Rozsudok Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-1S/119/2019 z 13. 6. 2025

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Bratislave BA-1S/119/2019 1019200754 13. 06. 2025 JUDr. Ina Šingliarová ECLI:SK:SpSBA:2025:1019200754.3

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Iny Šingliarovej a členov senátu doc. JUDr. Mateja Horvata, PhD., a JUDr. Jozefa Timeka v právnej veci žalobcu: A BRILIANT, a. s., so sídlom Dunajská 5, Bratislava, IČO: 35 756 578, zastúpený: HKP Legal, s .r .o., so sídlom Fedinova 9, Bratislava a JUDr. Eugen Kostovčík, so sídlom Gelnická 33, Košice, IČO: 36 727 334, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100674675/2019 zo dňa 19. marca 2019, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100674675/2019 zo dňa 19. marca 2019 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 102274026/2018 zo dňa 19. novembra 2018 zrušuje a vec vracia prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie. II. Žalobcovi

priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie:

I. Predmet správneho súdneho prieskumu 1. Žalobca sa včas podanou žalobou (27.05.2019) domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100674675/2019 zo dňa 19.03.2019, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 102274026/2018 zo dňa 19.11.2018. Prvostupňovým rozhodnutím správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 563/2009 Z. z.“) určil žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2007 v sume XXX.XXX,XX €, keď mu nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie december 2007 v sume XXX.XXX,XX € a vyrubil daň v sume XXX.XXX,XX €. II. Priebeh administratívneho konania 2. Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia november až december 2007 a január až február 2008. O jej výsledku vyhotovil správca dane protokol č. 1503243/2016 zo dňa 09.09.2016. Daňová kontrola na dani z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobia bola ukončená dňa 13.09.2016 doručením protokolu č. 1503243/2016 zo dňa 09.09.2016 spolu s výzvou č. 1503360/2016/9104401/Maču zo dňa 09.09.2016 a dňa 14.09.20216 začalo vyrubovacie konanie. Na základe pripomienok žalobcu k zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly č. 1503243/2016 správca dane doplnil dokazovanie a jeho výsledok uviedol vo výzve č. 100876241/2018/9104404/VokG zo dňa 03.05.2018, ku ktorej sa vyjadril žalobca dňa 05.06.2018.

3. Žalobca do zápisnice č. 101575636/2018/9104401/VokG zo dňa 14.08.2018 k dodávkam zlata a k overovaniu jeho rýdzosti uviedol, že po technickej stránke si náhodne vybrali niektoré zliatky a vykonali nedeštruktívnu skúšku rýdzosti a v niektorých prípadoch boli zliatky aj kontrolne prestrihnuté. Akákoľvek úhrada za tento tovar sa vždy realizovala bankovým prevodom a až po fyzickej kontrole tovaru. Objednávky zlata sa vo väčšine prípadov realizovali na základe požiadaviek odberateľov, dohodnutie ceny bolo s odberateľom aj dodávateľom realizované približne v rovnakom čase tak, aby sa predišlo riziku straty v súvislosti so zmenou ceny zlata na burze. Rovnako aj k fyzickému dodaniu zlata odberateľom často dochádzalo v jeden deň alebo krátko v dňoch po jeho nadobudnutí. Žalobca navrhol vypočuť svedkov a vykonať ďalšie dôkazy. V procese vyrubovacieho konania bol dňa 26.09.2018 vypočutý A. B., bývalý zamestnanec žalobcu. Svedka C. D. sa nepodarilo vypočuť ani na tretí pokus. 4. Správca dane v rámci zisťovania skutkového stavu uviedol, že žalobca podal za zdaňovacie obdobie december 2007 daňové priznanie, v ktorom si uplatnil nárok na vrátenie nadmerného odpočtu vo výške XXX.XXX,XX €, ktorý bol vrátený. Žalobca si uplatnil odpočítanie dane celkom v sume XXX.XXX,XX €, z čoho suma XXX.XXX,XX € je daňou z faktúr od dvoch tuzemských dodávateľov, ktorých predmetom je kovová zliatina s obsahom Au o rýdzosti 999,9/1000 a rakúske rýdze zlato Au, rýdzosť 999,9/1000. Išlo o faktúry č. 20070128 zo dňa 03.12.2007 a 20070132 zo dňa 12.12.2007 od dodávateľa A Energie, s. r. o. Konateľom a súčasne spoločníkom tohto dodávateľa bol v období od 01.03.2007 do 17.06.2008 B. E. a v období od 07.12.2007 do 15.02.2016 F. G.. Prílohou jednotlivých faktúr je vyhlásenie konateľa A Energie, s. r. o., ktorým F. G. vyhlasuje, že fakturovaný materiál – kovová zliatina s obsahom Au o rýdzosti 999,9/1000 nepochádza z trestnej činnosti, je majetkom spoločnosti a bola nadobudnutá legálnym spôsobom. Ohľadom spoločnosti A Energie, s. r. o., bolo zistené, že v súvislosti s touto spoločnosťou bol v rámci trestného stíhania vypracovaný znalecký posudok č. ZP 3/2013 zo dňa 30.06.2013, z ktorého vyplynulo, že na začiatku celého obchodovania bol dodávateľ Schoeller Münzhandel GmbH a konateľ tejto spoločnosti vypovedal, že firma obchoduje s investičnými produktami zo vzácnych kovov, ako aj s modernými a klasickými numizmatickými mincami. Konateľ spoločnosti ešte dodal, že mal rozsiahle obchodné styky so spoločnosťami EXCELLENT GOLD, s. r. o. a Excelent gold plus, s. r. o. Konateľ spoločnosti Excelent gold plus, s. r. o., E. H. G. na ústnom pojednávaní uviedol, že tovar, s ktorým obchodovala jeho spoločnosť, pochádzal z Rakúska a bol ďalej predávaný spoločnostiam CONTEL, s. r. o., a LAZZA, s. r. o., zlato bolo balené vo výsekoch zlatého plechu alebo poškodenej tehly uzavreté v bezpečnostných oceľových prepravkách. Na otázku o nákup akého tovaru konkrétne išlo, odpovedal, že tovar sa predával v takom stave, v akom bol nakúpený, zlaté zliatky a zlomky boli rozvalcované, a to preto, aby zlato ďalej nebolo zneužité na investičné účely, ale len materiál na ďalšie spracovanie v metalurgickom priemysle. Splnomocnená osoba za spoločnosť CONTEL, s. r. o., pán A. I. uviedol, že zdaniteľné plnenie vzniklo z nákupu zlomkového zlata v Čechách od dodávateľa Excelent gold plus, s. r. o., a toto zlomkové zlato v stave, v akom ho kúpil, tak ho i predal, pričom tovar si osobne prevzal zástupca spoločnosti A Energie, s. r. o., pán F. G.. Na ústnom pojednávaní (zápisnica č. 649/321/105687/2007/Ves,Kl zo dňa 12.12.2007) pán F. G. uviedol, že spoločnosť A Energie, s. r. o., obchodovala so spoločnosťou Zlatá Huta, spol. s r. o., pričom išlo o dodávky zliatiny s obsahom Au o rýdzosti 999,9/1000 vo forme tehličiek o váhe 1 kg, riadne označených, opuncovaných, prípadne mincí s obsahom Au o rýdzosti 999,9/1000 o váhe 1 trójskej unce, ktoré boli dodané v nezmenenom stave, v akom ich nakúpili u svojich dodávateľov. Ich dodávateľmi boli 1. Martinská spol. s r. o., IMPERIAL SLOVAKIA, s. r. o., CONTEL, s. r. o., ZAFIRAS, s. r. o., EXPO TRADING, s. r. o. Pán F. G. tiež uviedol, že neobchodujú s investičným zlatom, ale výlučne s drahými kovmi, ktoré sú určené na ďalšie spracovanie v zlatníckom priemysle. Dodal, že nemajú certifikáty ku všetkému tovaru, pretože niektorí spracovatelia, konkrétne Schoeller Münzhandel GmbH, certifikáty k tovaru nevydávajú. Správca dane z tejto výpovede uzavrel, že pán F. G. potvrdil pôvod tovaru od prvého dodávateľa - Schoeller Münzhandel GmbH, ktorý obchoduje s investičnými produktmi. Zo záverov znaleckého posudku č. ZP 3/2013 zo dňa 30.06.2013 vyplýva, že nákup investičných produktov od spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH do spoločností EXCELLENT GOLD, s. r. o., a Excelent gold plus, s. r. o., prebehol riadne, no už každý ďalší následný predaj týchto investičných produktov bol fingovaný v tom, že bol deklarovaný na vystavených faktúrach ako predaj drahých kovov. Žalobca spochybnil tento znalecký posudok, keďže znalcovi nebol predložený tovar od spoločnosti A Energie, s. r. o., a teda znalec nemohol posúdiť, či konkrétne zlato spĺňalo podmienky pre investičné zlato. Podľa žalobcu ide o subjektívne úvahy znalca o vlastnostiach zlata, ktoré sú založené na predpoklade, že ak raz malo zlato určitú formu, musí byť táto forma zachovaná. Táto úvaha nevylučuje alternatívu, že zlato v čase nadobudnutia žalobcom už nemalo charakter a vlastnosti investičného

zlata. Podľa žalobcu mal znalec uviesť aj možnosť technicky jednoduchej a v rámci obchodovania s touto komoditou nie neobvyklej zmeny vlastnosti zlata (jeho prepracovania) v reťazci obchodovania, ktorého bolo toto zlato predmetom. Žalobca navrhol vypočutie znalca vo vyrubovacom konaní, tomu však nebolo vyhovené z dôvodu, že otázky, ktoré žalobca žiadal znalcovi položiť, neboli v danom prípade predmetnom znaleckého skúmania. Úlohou znalca v predmetom posudku bolo popísať činnosť spoločností so zameraním na popísanie predmetu obchodovania, najmä obchodovanie so zlatom a inými drahými kovmi. Konateľ spoločnosti Imperial Slovakia, s. r. o., uviedol, že spoločnosť nevykonávala žiadnu činnosť, on nepodpisoval žiadne faktúry a nepodal ani daňové priznanie k DPH. Vykonanou daňovou kontrolou nebola preukázaná reálnosť deklarovaných obchodov v reťazci s kovovými zliatkami s obsahom Au o rýdzosti 999,9/1000 v línii dodávateľov Imperial Slovakia, s. r. o. › A Energie, s. r. o. › žalobca. Nebola spochybnená existencia tovaru, avšak podľa zistení správcu dane došlo k neoprávnenej zmene predmetu fakturácie, pričom spoločnosť A Energie, s. r. o., nebola registrovaným obchodníkom s drahými kovmi a ani výrobcom podľa zákona č. 10/2004 Z. z. o puncovníctve a skúšaní drahých kovov (puncový zákon), ďalej len „puncový zákon“. Keďže išlo o obchodovanie s drahými kovmi, dodávatelia žalobcu sa boli povinní zaregistrovať na Puncovom úrade Slovenskej republiky, a to bez ohľadu na to, či tieto drahé kovy podliehali alebo nepodliehali puncovej kontrole. V tejto súvislosti žalobca poukázal na vyjadrenie Puncového úradu SR, ktorý považuje zliatinu s obsahom Au o rýdzosti 999/1000 za zliatinu, ktorá nie je predmetom puncovej inšpekcie, z čoho vyplýva, že takúto zliatinu nepovažuje za zliatinu klenotnícku, a preto takáto zliatina nemôže byť považovaná za výrobok z drahých kovov podľa § 3 ods. 1 písm. b/ puncového zákona. Obchodníka s takouto zliatinou nemožno považovať za obchodníka podľa puncového zákona, a preto sa na neho nemôže vzťahovať ani oznamovacia povinnosť podľa § 37 ods. 1 puncového zákona. Predmetom obchodných transakcií nikdy nebol tovar podliehajúci povinnej puncovej kontrole, a preto žalobca považuje prípadné preverovanie si splnenia oznamovacej povinnosti voči Puncovému úradu SR za neopodstatnené. Podľa zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v znení neskorších predpisov (ďalej len „živnostenský zákon“) bola spoločnosť A Energie, s. r. o., oprávnená obchodovať s tovarom, a teda aj s drahými kovmi, nebola však registrovaným obchodníkom s drahými kovmi podľa platného puncového zákona. Správca dane uzavrel, že u dodávateľa A Energie, s. r. o., bol deklarovaný nákup zlata, ktoré spĺňalo definičné znaky investičného zlata – rýdzosť, hmotnosť aj formu. 5. Druhým dodávateľom v predmetnom zdaňovacom období bola spoločnosť Tatra Trade Corporation, s. r. o. (ďalej aj „TTC“). Pri neuznanom odpočítaní dane išlo o faktúry č. 50070050 zo dňa 06.12.2007, č. 50070054 zo dňa 13.12.2007, č. 50070057 zo dňa 20.12.2007 a č. 50070047 zo dňa 03.12.2007. Jedným z konateľov a spoločníkov bol v danom období C. E. D.. Prílohou jednotlivých faktúr je vyhlásenie konateľa TTC, ktorým E. D. vyhlasuje, že fakturovaný materiál – rakúske rýdze zlato Au, rýdzosť 999,99/1000 nepochádza z trestnej činnosti, je majetkom spoločnosti a bol nadobudnutý legálnym spôsobom. Zo zistení správcu dane vyplynulo, že spoločnosť TTC dodala tovar spoločnosti SIA „AMG EKSPORTS“, ktorá priznala transakcie ako trojstranné. Skutočným miestom dodania malo byť sídlo rakúskej spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH. Správca dane zistil, že rýdze zlato dodané pre žalobcu spoločnosť TTC nadobudla od spoločností WOLCOM LLC, USA a GEBRA, s. r. o. Išlo o zlato, ktoré spĺňalo podmienky investičného zlata, pričom TTC, nepretvárala zlato, predávala ho v nezmenenom stave. Z výsledkov preverovania vyplýva, že spoločnosti SIA „AMG EKSPORTS“ bolo dodané investičné zlato. Žalobca poukázal na to, že zo strany TTC bol tovar dodaný vždy na základe objednávky a boli to výlučne objednávky na neinvestičné zlato. V procese daňovej kontroly ani vyrubovacieho konania nebolo zistené, kto, kde a ako zmenil charakter investičného zlata pred jeho dodaním žalobcovi na neinvestičné zlato na priemyselné účely. Správca dane oprel svoje zistenia o výpoveď C. D., ktorý vo výpovedi zo dňa 24.10.2014 uviedol, že v prípade dodávok zlata pre žalobcu išlo vždy o reálne dodávky investičného zlata od rakúskej spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH. Ďalej o výpoveď obvineného C. J. zo dňa 21.05.2012 a 30.10.2012, ktorý uviedol, že mal na začiatku obchodov fyzicky k dispozícii zlaté tehly, ktoré mali na povrchu drážkovanie. Svedok G., splnomocnený konať za spoločnosť GEBRA, s. r. o., uviedol, že na začiatku obchodov videl len jednu zlatú tehličku, pričom nevedel posúdiť, či bola zlatá. Žalobca vo vyjadrení zo dňa 05.06.2018 a doplnení zo dňa 19.06.2018 uviedol, že nedisponoval zariadením, ktorým by mohol vykonať pretvorenie z investičného zlata na neinvestičné. Zlato, s ktorým obchodoval, nespĺňalo podmienky pre investičné zlato a malo špecifickú formu. Správca dane neprihliadol na pripomienku žalobcu uvedenú vo vyjadrení zo dňa 05.06.2018 týkajúcu sa zápisnice č. 645/320/28218/09/Chre, ktorej predmetom je miestne zisťovanie v ČSOB v Trenčíne dňa 15.05.2019, keďže sa predmetné šetrenie zamestnancami správcu dane týkalo iného daňového subjektu – Slovenský gemologický inštitút, s. r. o., a aj iného zdaňovacieho obdobia.

V tejto súvislosti žalobca poukázal na výpoveď C. D., ktorý v zápisnici č. 102178598/2018/9104401/ VokG zo dňa 07.11.2018 uviedol, že pri obchodoch s firmami E. (patrí medzi ne žalobca a aj Slovenský gemologický inštitút, s. r. o.) išlo o tovar s konkrétnymi vlastnosťami, pričom neuvádza, že by bol rozdiel v tovare dodávanom rôznym firmám E.. Z toho možno usúdiť, že ak tovar dodaný jednej spoločnosti E. mal určité vlastnosti, tak tieto vlastnosti mal aj tovar dodaný inej firme E.. Žalobca poukázal na výpoveď C. D., že „tieto pásy valcovali len v prípade, keď E. potrebovali menšie dodávky do 10 kg pre potreby vlastnej výroby“. C. D. tak potvrdil, že pretváral zlato tak, aby nespĺňalo podmienky pre investičné zlato. Žalobca nemal žiadnu možnosť preveriť, akými formami prešlo zlato pred tým, než ho nadobudol. Zo zápisnice č. 645/320/28218/09/Chre vyplýva, že vlastnosti zlata nespĺňajúce podmienky pre investičné zlato potvrdili na základe fyzickej obhliadky zamestnanci správcu dane a zároveň išlo o dodávku zlata o hmotnosti 12 kg. Táto skutočnosť vyvracia tú časť vyjadrenia C. D., že pásy investičného zlata sa valcovali len v prípade dodávok do 10 kg. Zlato, ktoré bolo dodané odberateľom žalobcu, nespĺňa podmienky pre investičné zlato a opisom zodpovedá zlatu, ako ho opísali zamestnanci správcu dane do zápisnice č. 645/320/28218/09/Chre. Žalobca poukázal na výpoveď C. D. do zápisnice č. 637/320/23007/2011/Kal zo dňa 27.06.2011, spísanej Daňovým úradom Skalica, v ktorej, okrem iného, uviedol, že pri predaji tovaru pre Slovenský gemologický inštitút, s. r. o., išlo o zlatnícky polotovar vo forme mechanicky spracovaných zliatkov neštandardných tvarov a rozmerov bez akéhokoľvek číselného alebo iného označenia, ktoré mali charakter hrubšieho plechu s neopracovanými hranami, čiastočne zakriveným povrchom, fakturovaný bol tovar rakúske rýdze zlato Au, rýdzosť 999,9/1000. Išlo o zliatky, vrátane úlomkov rôznej hmotnosti, nešlo o investičné zlato, ale o zlatnícky polotovar určený na ďalšie spracovanie vo výrobe, tento tovar bol kúpený od tuzemských aj zahraničných dodávateľov a mal takú istú formu ako pri predaji. Správca dane ešte poukázal na tvrdenie C. D. uvedené v zápisnici zo dňa 24.10.2014 s tým, že návrhom, aby investičné zlato nakúpené v spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH bolo upravené valcovaním. Na tieto účely poskytli E. valec na úpravu investičného zlata tak, aby predmetom dodania do ich výroby boli už neforemné zliatky zlata. Pán I. tento valec presunul do G. K. C., ktorý dodával investičné zlato zo spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH a valcovaním z nich robil pásy, ktoré TTC doručovala žalobcovi, Slovenskému gemologickému inštitútu, s. r. o., a spoločnosti Antika, s. r. o. (všetko sú to spoločnosti E.). C. D. uviedol, že zlato sa valcovalo len v prípade dodávok do 10 kg a ak E. kupovali zlato na účely ďalšieho predaja, tak im boli dodané priamo investičné tehly. Neskôr E. vytvorili preberací protokol a čestné vyhlásenia, ktoré boli pripojené ku každej faktúre. Tovar pre Zlatokov a firmy E. bol vždy fyzicky dodaný, išlo však o investičné zlato od Schoeller Münzhandel GmbH. Výpovede C. D. zo dňa 27.06.2011 a 24.10.2014 vo veci dodávok zlata sú rozdielne a protichodné. Správca dane na účely odstránenia rozporov vykonal úkony vo veci zabezpečenia svedeckej výpovede C. D. v ÚVTOS v Košiciach – Šaci dňa 07.06.2017, kde C. D. uviedol, že využíva možnosť odmietnutia výpovede podľa § 130 ods. 1 Trestného poriadku. C. D. bol opätovne predvolaný na vypočutie na deň 18.09.2018, avšak C. D. sa ospravedlnil a navrhol nový termín vypočutia. Ďalší termín bol určený na deň 18.10.2018, avšak svedok požiadal o nový termín vypočutia. C. D. požadoval termín vypočutia začiatkom novembra 2018. Správca dane poukázal na to, že C. D. sa mohol dostaviť na ústne pojednávanie dňa 07.11.2018 spolu so žalobcom. 6. Žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období dodal tovar spoločnosti SAFINA SLOVAKIA, spol. s r. o. Podľa vyjadrení konateľa tejto spoločnosti išlo o zlato vo forme zliatkov cca 3-4 kg. Tovar bol určený na ďalšiu výrobu v spoločnosti Safina, a. s., so sídlom v Prahe. Z výsledkov medzinárodnej výmeny daňových informácií vyplýva, že išlo o neinvestičné zlato, čo správca dane akceptoval. Ďalším odberateľom žalobcu bola spoločnosť Antika, s. r. o., pri ktorom bolo tiež zistené, že predmetom dodávok bolo neinvestičné zlato. Ďalším odberateľom žalobcu bola spoločnosť Temes, s. r. o., ktorá nakúpila surovinu na výrobu hotových výrobkov a nešlo o investičné zlato. Ďalším odberateľom žalobcu bola spoločnosť Futurat Sp. Z o. o. so sídlom v Poľsku a z medzinárodnej výmeny informácií vyplynulo, že predmetom obchodu bolo zlato – nepravidelné, nerovné časti, granuláty, drôty, ústrižky a vlákna bez označenia certifikátov. Tento tovar bol ďalej predaný nemeckej spoločnosti Heimerle Muele GmbH. Zlato bolo nadobudnuté na účely ďalšieho spracovania alebo na komerčné účely. 7. V procese vyrubovacieho konania bol na návrh žalobcu vypočutý svedok A. C. B., bývalý zamestnanec žalobcu, ktorý uviedol, že žalobca nemá zariadenie, ktorým by bolo možné vykonať úpravu investičného zlata v podobe tehly do podoby nepravidelných zliatkov. Správca dane uzavrel, že dodávatelia TTC – spoločnosti WOLCOM a GEBRA, s. r. o., boli fiktívni, čo potvrdzujú svedecké výpovede p. G., J. a L., ako aj výsledok medzinárodnej výmeny informácií a výpoveď C. D.. Nebolo preukázané, kde a ako sa zmenil charakter investičného zlata pred jeho dodaním žalobcovi na zlato neinvestičné na priemyselné účely.

8. Žalobca si preveril svojich dodávateľov žiadosťou o poskytnutie informácií o výške daňových nedoplatkov na miestne príslušných daňových úradoch – Daňový úrad Trnava a Daňový úrad Bratislava II. 9. Správca dane uzavrel, že vyhodnotením výsledkov dokazovania v procese výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania sa žalobca svojou účasťou na predmetných obchodoch s drahými kovmi vedome vystavil nebezpečenstvu, že sa stane súčasťou účelového podvodného reťazca obchodov s investičným zlatom, pričom vedel a musel vedieť, že deklarovaní dodávatelia nie sú registrovanými výrobcami ani obchodníkmi s drahými kovmi. Správca dane v procese vyrubovacieho konania dospel k záveru, že doplneným dokazovaním nebolo preukázané oprávnenie žalobcu na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov A Energie, s. r. o., a TTC, u ktorých deklarované nákupy zlata od nimi deklarovaných dodávateľov boli fiktívne. Správca dane uzavrel, že žalobcovi bolo dodané investičné zlato s pôvodom od Schoeller Münzhandel GmbH, pričom na žiadnom stupni obchodov nebolo preukázané, že došlo k zmene charakteru zlata z investičného na neinvestičné, i keď tomu výsledky preverovaní u odberateľov žalobcu môžu nasvedčovať. Žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. III. Žaloba 10. Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100674675/2019 zo dňa 19.03.2019, ako aj prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu Bratislava č. 102274026/2018 zo dňa 19.11.2018, ich zrušenia a vrátenia veci prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil právo na náhradu trov konania. 11. V podanej žalobe uviedol, že dôvodom určenia rozdielu dane na dani z pridanej hodnoty bolo nepriznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v celkovej sume XXX.XXX,XX € z dodávateľských faktúr dodávateľov: A Energie, s. r. o., a to: - faktúry č. 20070128 zo dňa 03.12.2007 za nákup kovovej zliatiny s obsahom Au o rýdzosti 999,9/1000 v celkovej sume XX.XXX,XX €, z toho DPH X.XXX,XX € a základ dane XX.XXX,- €, - faktúry č. 20070132 zo dňa 12.12.2007 za nákup kovovej zliatiny s obsahom Au o rýdzosti 999,9/1000 v celkovej sume XX.XXX,XX €, z toho DPH XX.XXX,XX € a základ dane XX.XXX,XX €. TTC, a to: - faktúry č. 50070050 zo dňa 06.12.2007 za nákup Rakúskeho rýdzeho zlata Au, rýdzosť 999,9/1000 v celkovej sume XXX.XXX,XX €, z toho DPH XX.XXX,XX € a základ dane XXX.XXX,- €, - faktúry č. 50070054 zo dňa 13.12.2007 za nákup Rakúskeho rýdzeho zlata Au, rýdzosť 999,9/1000 v celkovej sume XXX.XXX,XX €, z toho DPH XX.XXX,XX € a základ dane XXX.XXX,- €, - faktúry č. 50070057 zo dňa 20.12.2007 za nákup Rakúskeho rýdzeho zlata Au, rýdzosť 999,9/1000 v celkovej sume XXX.XXX,XX €, z toho DPH XX.XXX,XX € a základ dane XXX.XXX,XX € - faktúry č. 50070047 zo dňa 03.12.2007 za nákup Rakúskeho rýdzeho zlata Au, rýdzosť 999,9/1000 v celkovej sume XXX.XXX,- €, z toho DPH XX.XXX,XX € a základ dane XXX.XXX,- € 12. Žalobca poukazujúc na § 67 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z. z.“) definujúci investičné zlato a poukazujúc na postupné zmeny aplikačnej praxe daňových orgánov pri osobitnej úprave uplatňovania dane pri investičnom zlate namietal, že aplikácia uvedených ustanovení bola v rozpore s platným právom. V tejto súvislosti poukázal aj na usmernenie odboru metodiky daní Daňového riaditeľstva SR zo dňa 31.08.2009, pričom nesúhlasil s tvrdením autora usmernenia, že „taktiež sa tento platiteľ dane nemôže rozhodnúť, či bude uplatňovať režim zdanenia pri dodaní investičného zlata, ktoré kúpil ako investičné zlato bez ohľadu na to, či investičné zlato dodá v pôvodnom stave alebo po zmene jeho podoby, hmotnosti alebo rýdzosti.“ Názor autora usmernenia je v hrubom rozpore s platným právom. Uvedený platiteľ, ktorý dodá investičné zlato po zmene jeho formy, hmotnosti alebo rýdzosti, takéto zlato musí podriadiť základnému princípu DPH, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná daň zo spotreby, pretože takéto zlato už podmienky oslobodenia nespĺňa. Podmienky, ktoré sú ustanovené v § 67 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. pre investičné zlato, musia byť pri investičnom zlate splnené vždy kumulatívne a bez výnimky.

13. Tento názor potvrdil svojim rozhodnutím sp. zn. 3Sžf/43/2010 aj Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „NS SR“), v ktorom sa okrem iného uviedol: „Najvyšší súd konštatuje, že investičné zlato musí kumulatívne spĺňať 3 zákonné náležitosti, ktoré pracovne možno nazvať forma - rýdzosť - hmotnosť.“. 14. Zmena formy z investičného zlata (ktorú vo svojej správe spomína aj bývalý generálny riaditeľ DR SR) na zlato, ktoré podmienky kladené na investičné zlato nespĺňa, je veľmi jednoduchá, nie je na ňu potrebné žiadne špeciálne vybavenie a nie je žiadnym spôsobom legislatívne regulovaná. 15. Podľa platnej legislatívy a tiež podľa rozhodnutia NS SR sp. zn. 3Sžf/43/2010 investičné zlato musí kumulatívne spĺňať 3 zákonné náležitosti, ktorými sú forma, rýdzosť a hmotnosť, pričom hmotnosť musí byť deklarovaná na forme, v ktorej je zlato, t. j. na prúte alebo tehličke. Pojmové previazanie hmotnosti s formou podľa uvedeného rozhodnutia NS SR znamená, že ak deklarovaná hmotnosť nezodpovedá skutočnosti (napr. v dôsledku mechanického poškodenia) zlato už nespĺňa podmienky investičného zlata. Je teda postačujúce, aby zlato nespĺňalo ktorúkoľvek z podmienok uvedených v zákone č. 222/2004 Z. z. Najjednoduchším spôsobom sa tak javí zmena hmotnosti - napríklad prevŕtaním alebo akýmkoľvek iným mechanickým zásahom do tehly investičného zlata, čo môže byť otázkou niekoľkých sekúnd. V prípade, ak by mal subjekt zamýšľajúci realizovať zmenu formy z investičného zlata na zlato, ktoré podmienky kladené na investičné zlato nespĺňa, k dispozícii napríklad lis alebo valcovacie zariadenie, mohol by jednoducho vykonať aj zmenu formy zlata do podoby, pri ktorej by už nebolo možné určiť ani to, akú malo zlato formu pred vykonaním takejto úpravy. Na lepšie pochopenie problematiky žaloba prirovnal zlato vo všeobecnosti k vode v tekutej forme a investičné zlato k vode vo forme kociek ľadu o presne definovanej hmotnosti a v presne stanovenom tvare. Toto je podľa žalobcu dôležité z hľadiska preukázania absencie akéhokoľvek motívu, či logických súvislostí pre konanie daňových subjektov. Ak by aj daňový subjekt nakúpil investičné zlato a toto zlato by z akéhokoľvek dôvodu zamýšľal ďalej predať ako zlato, ktoré osobitnému režimu pre investičné zlato nepodlieha, bolo by nelogické, aby takýto subjekt pristúpil len k premenovaniu tohto zlata na faktúre a nevykonal pritom aj niektorý z jednoduchých úkonov, ktorým by z právneho hľadiska takéto premenovanie opodstatnil. Žalobca uviedol, že on ako odberateľ mal pre nákup takého zlata, ktoré nespĺňalo podmienky osobitnej úpravy uplatňovania dane pri investičnom zlate, v tomto období relevantný dôvod a je aj subjektom s dostatočnou odbornou spôsobilosťou. Preto by bol vyššie popísaný postup v rozpore s logikou a bez racionálneho motívu. 16. Dôvodom, pre ktorý sa žalobca v danom období cielene vyhýbal akýmkoľvek obchodným transakciám s investičným zlatom, bola najmä nedostatočná právna úprava povinností subjektov obchodujúcich s investičným zlatom. Aplikovať v praxi v tom čase platnú právnu úpravu by totiž malo s veľkou pravdepodobnosťou za následok, že pri daňovej kontrole by sa daňový subjekt pri preukazovaní, že v prípade obchodovaného tovaru išlo naozaj o investičné zlato, dostal do dôkaznej núdze, ktorú by prakticky (za bežných okolností) nebolo možné žiadnym spôsobom prekonať. 17. Žalobca poukázal na ustanovenie článku 356 Smernice Rady 2006/112/ES: „1. Členské štáty zabezpečujú, aby obchodníci s investičným zlatom viedli prinajmenšom účtovné záznamy o všetkých dôležitých transakciách s investičným zlatom a uchovávali doklady umožňujúce identifikovať zákazníkov týchto transakcií. Obchodníci uchovávajú údaje uvedené v prvom pododseku najmenej päť rokov. 2. Členské štáty môžu prijať rovnocenné záväzky v rámci opatrení prijatých podľa iných právnych predpisov Spoločenstva, ako napríklad smernice Európskeho parlamentu a Rady 2005/60/ES z 26. októbra 2005 o predchádzaní využívania finančného systému na účely prania špinavých peňazí a financovania terorizmu, aby sa dosiahol súlad s požiadavkami uvedenými v odseku 1. 3. Členské štáty môžu stanoviť prísnejšie povinnosti, najmä pokiaľ ide o vedenie osobitných záznamov alebo osobitných účtovných požiadaviek.“ 18. V kontexte uvedených skutočností, keďže v prípade dodávateľov žalobcu alebo dodávateľov jeho dodávateľov išlo o daňové subjekty, od ktorých štát nedokáže zaplatenie dane reálne vymôcť, sa ako logický javí predpoklad, že slovenské orgány správy daní vytvorili absurdnú teoreticko-právnu konštrukciu, ktorej cieľom je prenesenie povinností, ktorých splnenie už nie je vymožiteľné od povinných subjektov, na subjekty, ktoré sa podľa interpretácie dôkazného bremena zo strany orgánov správy daní dostali (v dôsledku takto vytvorenej teoreticko-právnej konštrukcie) do dôkaznej núdze. Celý princíp tejto konštrukcie je založený na predpoklade, že priamo pri obchodnej transakcii a fyzickom odovzdaní tovaru (zlata) nebol obvykle okrem dodávateľa a odberateľa nikto, kto by mohol nestranne

potvrdiť vlastnosti tohto zlata (čo je však absurdný predpoklad správcu dane, ktorý by pri dôslednom uplatňovaní v procese daňových kontrol zaviedol pre daňové subjekty prakticky nesplniteľnú podmienku preukázateľnosti akýchkoľvek plnení). Daňový subjekt tak musí v rozpore s platným právom dokazovať, že ním nadobudnutý tovar podlieha dani, a zároveň vyvracať tvrdenie správcu dane, že ide o zlato, ktoré spĺňa podmienky oslobodenia od dane pre investičné zlato. Keďže je zrejmé, že priamo pri obchodnej transakcii a fyzickom odovzdaní zlata nebol okrem dodávateľa a odberateľa nikto, opierajú orgány správy daní svoje tvrdenie, že išlo o investičné zlato, len o nepriame dôkazy, ktoré poukazujú na to, že dodávatelia alebo subdodávatelia žalobcu nakúpili pôvodne investičné zlato. Žalobca bol následne konfrontovaný s touto skutočnosťou a musel vyvracať tvrdenia správcu dane v rozsahu informácií, ktorými nemá ako disponovať, keďže o iných obchodných transakciách jeho dodávateľov a subdodávateľov nemá akúkoľvek vedomosť. 19. Opísaný postup, ktorý aplikáciou ustanovení týkajúcich sa osobitnej úpravy dane pri investičnom zlate uplatňujú orgány správy daní, nemá žiadnu oporu v Smernici Rady 2006/112/ES, ani v platnom zákone č. 222/2004 Z. z. Uvedený postup rovnako nemá obdobu v žiadnom z členských štátov EÚ, kde sa podľa Smernice Rady uplatňuje osobitná úprava dane, konkrétne oslobodenie investičného zlata od DPH. Postup aplikovaný správnymi orgánmi podľa žalobcu predstavuje zmenu výnimky oslobodenia pre investičné zlato na povinnosť oslobodenia pre každý obchod so zlatom. Postup správnych orgánov je tak podľa žalobcu v rozpore so základnou všeobecnou povinnosťou platiť daň. 20. Žalobca poukázal aj na § 45 ods. 2 písm. e/ zákona č. 563/2009 Z. z., podľa ktorého daňový subjekt predkladá dôkazy, ktoré preukazujú jeho tvrdenia. Smernica Rady, z ktorej vychádza aj zákon č. 222/2004 Z. z., v zásade prikazuje zdaňovať akékoľvek dodanie tovaru alebo poskytnutie služby, ak nie sú jednoznačne a preukázateľne splnené podmienky na uplatnenie niektorého z režimov oslobodenia. 21. V Preambule Smernice Rady 98/80/ES zo dňa 12.10.1998, ktorou bol zavedený zvláštny režim pre zdaňovanie investičného zlata, sa uvádza, že „vzhľadom na to, že dvojaké použitie zlata (pozn. na priemyselné a na investičné účely) môže vytvoriť nové možnosti pre daňové úniky a vyhýbanie sa daňovej povinnosti, ktoré si vyžadujú od členských štátov, aby prijali účinné kontrolné opatrenia, je preto žiaduce stanoviť spoločné pravidlá pre minimálne povinnosti obchodníkov pri vedení účtovníctva a dokumentácie...“. 22. Smernica Rady poskytuje ochranu členským štátom práve proti zneužitiu režimu oslobodenia dodania investičného zlata (iba tak totiž môže dôjsť k daňovým únikom) a v tomto kontexte potom treba posudzovať aj dôkaznú povinnosť daňového subjektu pri posudzovaní splnenia podmienok podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v nadväznosti na § 67 ods. 1 písm. zákona č. 222/2004 Z. z., t. j. daňový subjekt má dôkaznú povinnosť práve a len v prípade, ak tento osobitný režim oslobodenia od dane použije a jeho dôkazná povinnosť spočíva v preukázaní, že splnil podmienky použitia tohto osobitného režimu. Ak však daňový subjekt túto dôkaznú povinnosť nesplní, dodanie tovaru sa musí podriadiť základnému pravidlu, t. j. že dodanie zdaneniu podlieha. 23. Výklad daňových orgánov, podľa ktorého ak „daňový subjekt nepreukázal“, že sa v týchto prípadoch „nejednalo o dodanie investičného zlata“, tak predmetom dodávky je investičné zlato, a teda patrí pod tento osobitný režim oslobodenia od dane, vedie k absurdnému záveru, že ak daňový subjekt nevie preukázať, že dodaný tovar nie je investičné zlato, bude sa vždy považovať za investičné zlato (oslobodené od dane), čo je však v priamom rozpore s účelom a ochranou tohto režimu v Smernici Rady, a je teda neprípustný. Takýto výklad by totiž otváral cestu k daňovým únikom a nie ju zamedzoval. 24. Ak žalovaný a správca dane tvrdili, že žalobca porušil § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v nadväznosti na § 67 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. tým, že pri uvedených dodávkach mal použiť osobitný režim oslobodenia od dane platný pre investičné zlato, sú povinné práve daňové orgány jednoznačne preukázať, že boli splnené podmienky uvedeného osobitného režimu oslobodenia od dane. V súvislosti s interpretáciou dôkazného bremena a investičného zlata poukázal na rozhodnutie NS SR sp. zn. 6Sžf/39/2011. V tomto rozhodnutí najvyšší súd hovorí o všeobecných pravidlách pre uplatňovanie jednak právneho režimu oslobodenia pri investičnom zlate podľa zákona č. 222/2004 Z. z. a tiež o všeobecnej zásade uplatňovania dane na tovar a služby. Nejde tu teda o špecifické okolnosti prípadu, ale interpretuje potrebu selektovať rozloženie dôkazného bremena daňového subjektu a dôkazného bremena daňových orgánov pri preukazovaní režimu oslobodenia pri investičnom zlate.

25. V prípade nadobudnutia tovaru od dodávateľa A Energie, s. r. o., bolo podľa zisteného stavu zrejmé, že dodávateľ A Energie, s. r. o., dodal v dňoch 03.12.2007 až 12.12.2007 žalobcovi tovar označený vo faktúrach ako „kovová zliatina s obsahom Au o rýdzosti 999,9/1000“ v celkovom množstve 5.200,00g a za tento tovar vystavil predmetné faktúry. Je tiež zrejmé, že žalobca dodávateľovi A Energie, s. r. o., za tento tovar zaplatil celú kúpnu cenu (vrátane DPH) bankovým prevodom, pričom oba daňové subjekty riadne zaevidovali tieto faktúry vo svojom účtovníctve a DPH z uvedených faktúr bola nimi priznaná v daňových priznaniach za príslušné zdaňovacie obdobie. 26. Túto skutočnosť potvrdzuje vyjadrenie samotného správcu dane v jeho rozhodnutí, keď konštatuje, že: „Správca dane s prihliadnutím na vyjadrenie konateľa A Energie s. r. o. pána F. G. o nadobudnutí zlata aj od dodávateľa Imperial Slovakia s. r. o., t. j. na kontrolné zistenia v procese daňovej kontroly u A BRILIANT, a. s., uvedené v protokole č.1503243/2016 z 9.9.2016 v nadväznosti na doplnené dokazovanie vo vyrubovacom konaní, správca dane nespochybnil existenciu predmetného tovaru od dodávateľa A Energie s. r. o., nakoľko nebolo preukázané, že by zlato v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach nebolo dodané odberateľom A BRILIANT, a. s.“. Správca dane v rozhodnutí tiež konštatuje, že: „Vykonanou daňovou kontrolou u daňového subjektu A Energie s. r. o. v sledovanom období nebola preukázaná reálnosť deklarovaných obchodov v reťazci s kovovými zliatkami s obsahom Au o rýdzosti 999,9/1000 v línii dodávateľov Imperial Slovakia - A Energie s. r. o. – A BRILIANT, a. s.“. 27. Žalobca nedisponuje informáciami o línii dodávateľov uvedenej správcom dane, avšak zdôraznil, že došlo k predmetnému dodaniu zlata subjektom A Energie, s. r. o., žalobcovi, ako to potvrdil aj správca dane a jeho všetci odberatelia, ktorým bolo toto zlato dodané. 28. Podľa žalobcu úvaha žalovaného o tom, že: „Kontrolovaný daňový subjekt A BRILIANT, a. s. mohol ďalej dodávať zlato svojim odberateľom, ale nikdy nebolo preukázané, že toto dodávané zlato nakúpil od spoločnosti A Energie, s. r. o., ktorej obaja dodávatelia zlata v roku 2007 zhodne popreli, že by niekedy s nejakým zlatom obchodovali.“ nemá v kontexte vyššie uvedených skutočností oporu v spise. Žalobca nemôže potvrdiť alebo vylúčiť tvrdenie žalovaného o tom, že predmetné zlato nebolo nadobudnuté v správcom dane uvedenej línii dodávateľov. Zo skutočností, ktoré boli zistené v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a ktoré sú súčasťou spisového materiálu, však jednoznačne vyplýva, že daňový subjekt A Energie, s. r. o., ním fakturovaný tovar žalobcovi skutočne dodal (bez ohľadu na skutočnosť, v akej línii dodávateľov tento tovar on sám nadobudol). Úvaha žalovaného, ktorej konštrukcia spočíva v tom, že by žalobca prijal od dodávateľa A Energie, s. r. o., faktúry za zlato v celkovej hodnote XXX.XXX,XX €, tieto faktúry by dodávateľovi v plnej výške riadne uhradil, avšak od dodávateľa by žiadny tovar neprijal a zároveň presne v tom istom období by nadobudol bez akejkoľvek evidencie a bez akejkoľvek úhrady rýdze zlato množstvom presne korešpondujúce s množstvom fakturovaným dodávateľom A Energie, s. r. o. (5,2kg) a toto zlato by dodal ďalej svojím odberateľom, je absurdná konštrukcia, ktorá nemá oporu v spise a ani v účtovných dokladoch A Energie, s. r. o., a je aj v rozpore s elementárnou logikou. Žalobca bol toho názoru, že žalovaný sa touto úvahou neúspešne snaží vyhnúť dôkaznej núdzi, keď tým, že nedokáže preukázať nepravdivosť dôkazmi podloženého tvrdenia žalobcu o existencii predmetného tovaru, pokúša sa na žalobcu preniesť dôkazné bremeno v rozsahu, ktoré mu neprináleží. Vo vzťahu k žalobcom nadobudnutému tovaru od dodávateľa A Energie, s. r. o., boli povinnosti podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. splnené, keďže podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. „daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru“. 29. V tejto súvislosti poukázal žalobca aj na rozsudok tretej komory Súdneho dvora EÚ z 12. januára 2006 v spojených veciach C-354/03, C-355/03, C484-03, v ktorého výroku sa uvádza, že: „Plnenia, o aké ide vo veci samej, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani... a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/ alebo na prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom týmto platiteľom. Právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, spočívajúce v odpočítaní dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe, nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v reťazi dodávok, ktorej sú tieto plnenia súčasťou, je iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty.“

30. K otázke zisťovania a dokazovania, či predmetný tovar dodaný žalobcovi bol investičným zlatom podľa § 67 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z., žalobca uviedol, že kľúčovým bol podľa správcu dane záver zo znaleckého skúmania, v ktorom znalec uviedol, že „nákup investičných produktov od spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH do spoločností EXCELLENT GOLD s. r. o. a Excelent gold plus s. r. o. prebehol riadne, no už každý ďalší následný predaj týchto investičných produktov bol fingovaný v tom, že bol deklarovaný na vystavených faktúrach ako predaj drahých kovov (neinvestičné zlato).“ 31. Žalobca namietal, že ním nadobudnutý tovar od spoločnosti A Energie, s. r. o., nebol nikdy predložený znalcovi, ktorý vyhotovil predmetný znalecký posudok, na účel znaleckého skúmania, a rovnako žalobca nebol požiadaný o poskytnutie súčinnosti pri jeho vyhotovení. Posúdenie vlastností zlata z hľadiska podmienok v zmysle osobitnej úpravy uplatňovania dane pri investičnom zlate nepatrí v zmysle Inštrukcie 12/2005 Ministerstva spravodlivosti SR č. 19292/2004-53 do obsahového vymedzenia znaleckého odboru Ekonómia a manažment, ale patrí do obsahového vymedzenia znaleckého odboru Drahé kovy a kamene, klenoty, hodiny. 32. Žalobca poukázal na závery Krajského súdu v Bratislave (vyjadrené v uznesení zo dňa 24.05.2017, spis. zn. 11Cop/4/2016, aj v uznesení zo dňa 17.09.2018, spis. zn. 11CoP/288/2018) vo veci posudzovania prípustnosti znaleckého posudku ako dôkazu v súdnom konaní v prípade, ak je posudok vypracovaný znalcom z nesprávneho znaleckého odboru, resp. odvetvia, pričom tieto závery možno podľa žalobcu analogicky použiť aj v predmetnom prípade: „V predmetnom rozhodnutí odvolací súd vo vzťahu ku kompetentnosti znalkyne, ktorá vypracovala znalecký posudok uviedol, že súd prvej inštancie sa dopustil zásadného pochybenia pri nariadení znaleckého dokazovania, porušil zásadu , že výber súdneho znalca zo zoznamu súdnych znalcov musí vždy zodpovedať predmetu konania. Nesprávnym výberom znaleckého odboru, resp. odvetvia dochádza k zmareniu účelu znaleckého dokazovania, keďže znalecký posudok vypracovaný súdny znalcom zapísaným pre iný odbor nemôže byť považovaný za relevantný dôkazný prostriedok s dostatočnou validitou pre predmet konania.“ 33. Znalec nesprávne zvoleného znaleckého odboru neposudzoval a objektívne ani nemohol relevantne posúdiť, či konkrétne zlato, ktoré žalobca nadobudol od svojich dodávateľov, spĺňalo alebo nespĺňalo v čase jeho nadobudnutia podmienky v zmysle osobitnej úpravy uplatňovania dane pri investičnom zlate podľa zákona č. 222/2004 Z. z. Akékoľvek závery znalca z nesprávneho odboru v predmetnom posudku sú vo vzťahu k zlatu, ktoré žalobca fyzicky nakúpil od spoločnosti A Energie, s. r. o., iba podmienenými zisteniami znalca založenými na predpokladoch poskytnutých znalcovi zo strany zadávateľa a navyše takýto znalecký posudok nemá potrebnú validitu pre posudzovanie spornej otázky v daňovom konaní a nemôže byť považovaný za platný dôkazný prostriedok. Žalobca poukázal aj na to, že ani znalec príslušného odboru by nemohol zodpovedať otázku, aké v skutočnosti bolo zlato, ktoré žalobca nadobudol od svojho dodávateľa, ak by nemal predmetné zlato k dispozícii, alebo aspoň podklady spočívajúce v presnom opise fyzických vlastností tohto zlata. V danom prípade nebola znalcom žiadnym spôsobom vzatá do úvahy možnosť následnej fyzickej zmeny vlastností zlata, a teda aj zmeny jeho charakteru z investičného zlata na neinvestičné. 34. Žalovaný vo svojom rozhodnutí uviedol, že znalkyňa nikde v znaleckom posudku neuvádza, že ak malo zlato pri prvom nadobudnutí formu investičného zlata, musí mať aj pri každom ďalšom predaji formu investičného zlata. Znalkyňa však uviedla, že „spoločnosť Schoeller Münzhandel GmbH, zistený ako prvotný dodávateľ v predmetnom prípade, predávala investičné zlato, nákup investičných produktov od spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH prebehol riadne, no každý ďalší predaj tohto investičného zlata už bol fingovaný v tom, že bol na vystavených faktúrach deklarovaný ako predaj drahých kovov (neinvestičné zlato).“ Práve v jednoznačnosti uvedených záverov zo strany znalkyne, o ktoré žalovaný významnou mierou opieral svoje rozhodnutie, videl žalobca kľúčový nedostatok znaleckého posudku. Znalkyňa sa bez akéhokoľvek zdôvodnenia vôbec nezaoberala úplne relevantnou možnosťou fyzickej zmeny vlastností zlata, no i napriek tomu prijala vo vzťahu k vlastnostiam zlata jednoznačný záver. V uvedenom rozsahu sa dopustila prekročenia oprávnení vyplývajúcich z pozície znalca v odbore Ekonómia a manažment, ak v závere znaleckého posudku súčasne nepripustila aj možnosť zmeny vlastností zlata (jeho spracovania) v reťazci obchodovania, ktorého bolo toto zlato predmetom. 35. V tejto súvislosti je podľa názoru žalobcu významným aj názor NS SR uvedený v rozhodnutí sp. zn. 3Sžf/43/2010, podľa ktorého „Pretvorenie, resp. vyrobenie neinvestičného zlata z investičného nie je

regulované. Vzhľadom na to, ak nepriame dôkazy i nasvedčujú dodaniu investičného zlata, neznamená to, že odberateľ nemôže zlato ďalej predať ako neinvestičné.“ Žalobca aj navrhol správcovi dane vypočuť znalca k stanoveným otázkam, ktoré však správca dane považoval za nedôvodné. Svoj záver však podľa žalobcu neodôvodnil. Vypočutie znalca považoval žalobca potrebné pre riadne zistenie skutkového stavu. Žalobca zdôraznil, že znalec sa otázkou možnosti fyzickej zmeny vlastností zlata pri vypracovaní znaleckého posudku nezaoberal. Ak by sa tým bol zaoberal, dospel by k záveru, že takúto alternatívu nie je možné vylúčiť. 36. Podľa žalobcu na základe skutkového stavu tak, ako bol zistený v spisovom materiáli, je práve tá alternatíva podporená viacerými dôkazmi. V prvom rade ide o skutočnosť, že tovar dodaný všetkým odberateľom žalobcu (bez výnimky) nikdy nespĺňal podmienky osobitnej úpravy uplatňovania dane pri investičnom zlate. Túto skutočnosť žalovaný potvrdil vo svojom rozhodnutí, pričom podľa neho „Je nutné uviesť, že podľa predložených odberateľských faktúr, ako aj podľa vyjadrení zástupcov odberateľských spoločností a výsledkov medzinárodného dožiadania spoločnosť A BRILIANT, a. s. predávala svojim odberateľom neinvestičné zlato.“. Tieto skutočnosti vyplynuli (okrem iného) aj z týchto konkrétnych zistení, ku ktorým dospel správca dane v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Ide o zistenia v spoločnosti SAFINA SLOVAKIA, spol. s r. o., podľa ktorých zlato nemalo formu, hmotnosť ani certifikát investičného zlata. Rovnako aj zo zistení od spoločnosti Futurat Sp. Z o. o. vyplýva, že forma zlata bola chybná, bez označenia, certifikátov, bez rýdzosti zlata atď. Zo zistení od spoločnosti TEMES, s. r. o., vyplynulo, že predmetom dodania bolo zlato na výroku hotových výrobkov a nešlo o investičné zlato. Zo zistení od spoločnosti ANTIKA, s. r. o., vyplynulo, že išlo o zlato nepravidelných tvarov a nie o investičné zlato. 37. Ďalšou dôležitou skutočnosťou je svedecká výpoveď v predmetnom období zamestnanca žalobcu, A. C. B., ktorý vo svojej výpovedi uviedol, že „s istotou viem, že zariadenie, prostredníctvom ktorého by bolo možné vykonať úpravu investičného zlata v podobe tehly do podoby nepravidelných zliatkov s nerovným povrchom o hrúbke niekoľko mm, nebolo v uvedených spoločnostiach, ktoré sa zameriavajú na šperkársku výrobu“. Ďalej taktiež v odpovedi na otázku správcu dane, či má vedomosť o takom zariadení, ktorým by sa dalo investičné zlato pretvoriť na neforemné zliatky, uviedol „Nie nemám takú vedomosť, s takým zariadením som sa nestretol.“ Ak by mal správca dane akúkoľvek pochybnosť o správnosti alebo pravdivosti údajov uvedených vo výpovedi svedka A. C. B., mohol a mal vypočuť ako svedkov, tak ako to navrhoval žalobca, aj ďalších zamestnancov spoločnosti žalobcu, ktorí by mohli takéto pochybnosti odstrániť. 38. Z uvedeného je podľa žalobcu zrejmé, že pokiaľ žalobca dodal všetkým svojím odberateľom vždy iba také zlato, ktoré nespĺňalo podmienky osobitnej úpravy uplatňovania dane pri investičnom zlate a zároveň žalobca nedisponoval žiadnym zariadením, prostredníctvom ktorého by bolo možné vykonať úpravu investičného zlata do podoby, v akej bolo týmto odberateľom zlato dodané, musel žalobca nakúpiť od svojich dodávateľov také zlato, aké ďalej dodal svojim odberateľom. S uvedenými dôkazmi sa správca dane ani žalovaný žiadnym spôsobom nevysporiadal. 39. Zo spisového materiálu je zrejmé, že konateľ spoločnosti A Energie, s. r. o., nikdy neuviedol, že by žalobcovi dodal akékoľvek zlato spĺňajúce podmienky v zmysle osobitnej úpravy uplatňovania dane pri investičnom zlate. Správca dane a rovnako aj žalovaný vo svojich tvrdeniach odkazujú na viacero obchodných transakcií medzi spoločnosťou A Energie s. r. o. a inými spoločnosťami a tiež na viacero vyjadrení konateľa spoločnosti A Energie, s. r. o., pána F. G., podľa ktorých predmetom obchodov malo byť investičné zlato, no žiadne z uvedených zistení sa netýka obchodného vzťahu medzi daňovým subjektom A Energie s. r. o. a žalobcom. Vo vzťahu k obchodným transakciám medzi žalobcom a dodávateľom A Energie, s. r. o., sa v spisovom materiáli nenachádza žiaden dôkaz, ktorý by preukazoval, že zlato, ktoré žalobca fyzicky nadobudol od tohto dodávateľa, by spĺňalo podmienky osobitnej úpravy uplatňovania dane pri investičnom zlate podľa zákona č. 222/2004 Z. z. Uvedené skutočnosti preukazujú tvrdenia žalobcu, že v prípade zlata, ktoré nadobudol od spoločnosti A Energie, s. r. o., správca dane a následne žalovaný pri vydaní svojich rozhodnutí, vychádzali z nedostatočne zisteného skutkového stavu, a že ich rozhodnutia sú založené na nesprávnom právnom posúdení veci. 40. V prípade nadobudnutia tovaru od dodávateľa TTC, bolo podľa zisteného stavu zrejmé, že dodávateľ TTC dodal v dňoch 03.12.2007 až 20.12.2007 žalobcovi tovar označený vo faktúre ako „Rakúske rýdze zlato Au, rýdzosť 999,9/1000“ v celkovom množstve 83.000,00 g a za tento tovar vystavil vyššie uvedenú

faktúru. Ďalej je zrejmé tiež to, že žalobca dodávateľovi TTC za tento tovar zaplatil celú kúpnu cenu (vrátane DPH) bankovým prevodom, pričom oba daňové subjekty riadne zaevidovali túto faktúru vo svojom účtovníctve a DPH z uvedenej faktúry bola nimi priznaná v daňových priznaniach za príslušné zdaňovacie obdobie. 41. Tieto skutočnosti potvrdzuje čestné vyhlásenie C. E. D. (spoločníka a konateľa TTC) zo dňa 10.06.2010, v ktorom sa vyjadril, že „Všetok Au tovar (zlatý materiál), ktorý bol fakturovaný a dodaný spoločnosťou TTC spoločnosti A BRILIANT, a. s. v priebehu rokov 2007 a 2008 bol vo forme mechanicky spracovaných nepravidelných zliatkov neštandardných tvarov a bez akýchkoľvek označení alebo certifikátov. Nešlo o investičné zlato v zmysle § 67 zákona č. 222/2004 Z. z., keďže v prípade dodaného tovaru jednoznačne nebola splnená podmienka formy - tovar nebol vo forme tehál, ani vo forme prútov a ani vo forme mincí. Išlo o zlatnícky polotovar.“ Predmetné skutočnosti ďalej potvrdzuje výpoveď C. E. D. v pozícii obvineného do zápisnice ČVS:B./NKA-FP-VY-21012 zo dňa 24.10.2014, ktorou potvrdil, že „tovar E. bol vždy fyzicky dodaný“, i keď v súvislosti s predmetnou výpoveďou žalobca poznamenal, že v predmetnej výpovedi obvineného sú niektoré zjavné rozpory, čo vo svojom vyjadrení uvádza aj sám žalovaný. Okrem samotného dodávateľa potvrdzujú uvedené skutočnosti aj vyjadrenia - či už vo forme vyhlásení alebo zistení z dožiadaní a medzinárodných výmen informácií vykonaných prostredníctvom daňovej správy - všetkých odberateľov žalobcu, ktorým bolo toto zlato ďalej dodané. 42. Podľa daňových orgánov predmetný tovar bol investičným zlatom podľa § 67 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2007 Z. z. Svoje tvrdenia opierajú o výsledky z daňových kontrol vykonaných v spoločnosti TTC, na základe ktorých miestne príslušný správca dane neuznal TTC odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov GEBRA, s. r. o. a WOLCOM LLC, ktorých predmetom bolo rýdze zlato a rakúske zlaté prúty, pričom konštatoval, že išlo o nákup investičného zlata, výsledky medzinárodného preverovania lotyšskej finančnej správy v súvislosti s obchodnými transakciami medzi TTC a lotyšskou spoločnosťou AMG EXSPORTS, výpoveď svedka M. E., konateľa rakúskej spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH, ktorý vo svojej výpovedi z 10.12.2016 potvrdil, že zlaté tehly, s ktorými obchoduje spoločnosť Schoeller Münzhandel GmbH, majú rýdzosť 999,9/1000 a spadajú pod kritériá investičného zlata, výpoveď obvineného C. J. zo dňa 21.05.2012 a 30.10.2012, ktorý zabezpečil pre C. D. dodávateľa zlata spoločnosť GEBRA, s. r. o. a výpoveď svedka E. G. zo dňa 03.10.2017 splnomocneného konať vo veci obchodov za spoločnosť GEBRA, s. r. o. 43. Ku všetkým vyššie uvedeným dôkazom žalobca namietal, že v prípade oboch výpovedí svedkov, výpovede obvineného, výsledkov daňových kontrol v spoločnosti TTC a tiež v prípade výsledkov medzinárodného preverovania lotyšskej finančnej správy ide o zistenia výlučne vo vzťahu k obchodným transakciám medzi spoločnosťou TTC a jej dodávateľmi (prípadne subdodávateľmi) a inými odberateľmi a nie o zistenia vo vzťahu k obchodným transakciám medzi spoločnosťou TTC a žalobcom. Predovšetkým s ohľadom na skutočnosť, že existuje dôvodný predpoklad, že v reťazci obchodov so zlatom dochádzalo k spracovaniu zlata a zmene jeho formy, tak forma zlata pred jeho nadobudnutím žalobcom nie je vo vzťahu k predmetu daňovej kontroly relevantná. Je isté, že ešte predtým než zlato dostalo akúkoľvek inú formu, bolo predsa vyťažené z prírody vo forme nugetu alebo prachu, no samotná táto skutočnosť vo svetle ďalších súvislostí nemôže mať žiaden vplyv na vlastnosti zlata nadobudnutého žalobcom. Je preto nevyhnutné akceptovať skutočnosť, že zmena formy zlata, a to najmä zmena jeho formy z investičného zlata na zlato neinvestičné, nie je žiadnym spôsobom regulovaná a nie je technicky ani časovo náročná. 44. Svoje tvrdenie správca dane ďalej opiera tiež o výpoveď obvineného C. E. D. zo dňa 24.10.2014 v ktorej, okrem iného, uviedol, že: „v prípade dodávok zlata pre A BRILIANT, a.s. išlo vždy o reálne dodávky investičného zlata od rakúskeho Schoeller Munzhandel GmbH.“. V nadväznosti na uvedené vyjadrenie žalobca namietal, že toto tvrdenie je v priamom rozpore s iným vyjadrením C. D., ktoré je súčasťou tej istej výpovede, a to konkrétne s vyjadrením, že „neforemné zliatky zlata (pásy) sa valcovali len v prípade, keď E. kupovali menšie dodávky do 10kg pre potreby vlastnej výroby“. Ak na jednej strane obvinený tvrdí, že vždy išlo o reálne dodávky investičného zlata, a na druhej strane zároveň tvrdí, že neforemné zliatky zlata sa v niektorých prípadoch valcovali, ide zjavne o protichodné tvrdenia. Z uvedeného vyjadrenia taktiež nie je jasné, či C. E. D. dodávkami investičného zlata myslel dodávky od spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH (pre jej odberateľov) alebo dodávky pre žalobcu, keďže medzi týmito dvomi spoločnosťami zlato niekoľkokrát zmenilo majiteľa a podľa vyjadrenia C. E. D. v

tej istej výpovedi aj formu. V predmetnej výpovedi obvineného sa nachádza veľké množstvo ďalších nezrovnalostí. 45. Žalobca poukázal na rozporné vyjadrenie C. D., že „V priebehu obchodovania medzi TTC a A BRILIANT, a. s. a po tom ako sa začali stupňovať daňové kontroly, konatelia A BRILIANT, a. s. prišli s návrhom, aby sa tehly investičného zlata, o ktorom vedeli že ich kupujeme v rakúskom Schoeller Münzhandel upravovali valcovaním a za tým účelom poskytli I. zo svojej výroby v Trenčíne valec na úpravu investičného zlata tak, aby predmetom dodania do ich výroby boli už neforemné zliatky zlata. I. tento valec presunul do G. K. C., ktorý nám v tom čase zo Schoeller Münzhandel dodával investičné zlato a valcovaním z nich robil pásy, ktorý následne TTC doručoval firmám A BRILIANT, a. s., SGI a Antika.“ 46. Uvedené tvrdenie o stupňujúcich sa daňových kontrolách je nepravdivé, čo preukazujú aj priame dôkazy. Za celé obdobie rokov 2007 a 2008 nebola u žalobcu otvorená žiadna daňová kontrola v súvislosti s DPH. V tomto období boli otvorené len dve daňové kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, a to v spoločnosti SGI. Uvedené skutočnosti sú overiteľné u príslušných správcov dane. Žalobca tvrdil aj v priebehu daňového konania, že nikdy za dodávateľom TTC neprišiel s návrhom na úpravu investičného zlata a tiež, že nikdy neposkytol pánovi Dohňanskému (a ani nikomu inému) žiadny valec, ani žiadne iné zariadenie z jeho výroby v Trenčíne, ani zo žiadnej inej prevádzky. Žalobcovi nie je ani známe, kto je osoba označená ako „K. C.“. Žalobca navrhol správcovi dane v tejto veci vypočuť ako svedkov všetkých zamestnancov, ktorí v tom čase pracovali v spoločnosti A BRILIANT, a. s., prípadne aj vo všetkých ďalších spoločnostiach, v ktorých v sledovanom období pôsobili predstavitelia spoločností žalobcu - A. E. a E. E.. Prostredníctvom uvedených dôkazov bolo možné v prípade akýchkoľvek pochybností zo strany správcu dane alebo žalovaného jednoznačne preukázať, že žiadnym zariadením podľa opisu ani žiadnym obdobným zariadením žalobca nikdy nedisponoval a ani ho nikdy nikomu neposkytol. 47. V tejto súvislosti vypočul správca dane na návrh žalobcu len jediného svedka, v predmetnom období zamestnanca spoločnosti žalobcu, A. C. B., ktorý vo svojej výpovedi uviedol, že: „s istotou viem, že zariadenie, prostredníctvom ktorého by bolo možné vykonať úpravu investičného zlata v podobe tehly do podoby nepravidelných zliatkov s nerovným povrchom o hrúbke niekoľko mm, nebolo v uvedených spoločnostiach, ktoré sa zameriavajú na šperkársku výrobu“ a taktiež uviedol, že „nemám vedomosť o tom, že uvedené spoločnosti v danom období dodali niekomu z výroby akýkoľvek valec alebo lisovacie zariadenie“. Uvedená svedecká výpoveď poukazuje na značný rozpor v tvrdení C. E. D. v predmetnej výpovedi v pozícii obvineného. Ak by mal správca dane akúkoľvek pochybnosť o správnosti alebo pravdivosti údajov uvedených vo výpovedi svedka A. C. B., mohol a mal, tak ako to žalobca navrhoval, vypočuť ako svedkov aj ďalších zamestnancov spoločnosti žalobcu, ktorí by mohli takéto pochybnosti odstrániť, čo však neurobil. 48. Tvrdenie C. D., že „Tieto pásy sa valcovali len v prípade, keď E. kupovali menšie dodávky do 10 kg pre potreby vlastnej výroby. V prípade, že zlato kupovali za účelom ďalšieho predaja TTC im nosil priamo investičné tehly.“, je nepravdivé, žalobcovi neboli dodávateľom TTC nikdy dodané investičné tehly, ani žiadne iné zlato spĺňajúce podmienky pre investičné zlato. Nepravdivosť tohto tvrdenia je podporená viacerými dôkazmi. V prvom rade ide o skutočnosť, ktorú má za preukázanú aj žalovaný, a to, že tovar dodaný všetkým odberateľom žalobcu (bez výnimky) nikdy nespĺňal podmienky osobitnej úpravy uplatňovania dane pri investičnom zlate. Túto skutočnosť žalovaný potvrdil vo svojom rozhodnutí, pričom podľa neho „Je nutné uviesť, že podľa predložených odberateľských faktúr, ako aj podľa vyjadrení zástupcov odberateľských spoločností a výsledkov medzinárodného dožiadania spoločnosť A BRILIANT, a. s. predávala svojim odberateľom neinvestičné zlato.“ 49. V tejto súvislosti žalobca opakovane poukázal na svedeckú výpoveď v predmetnom období zamestnanca žalobcu, A. C. B., ktorý vo svojej výpovedi uviedol, že „s istotou viem, že zariadenie, prostredníctvom ktorého by bolo možné vykonať úpravu investičného zlata v podobe tehly do podoby nepravidelných zliatkov s nerovným povrchom o hrúbke niekoľko mm, nebolo v uvedených spoločnostiach, ktoré sa zameriavajú na šperkársku výrobu“. Ďalej taktiež v odpovedi na otázku správcu dane, či má vedomosť o takom zariadení, ktorým by sa dalo investičné zlato pretvoriť na neforemné zliatky uviedol „Nie nemám takú vedomosť, s takým zariadením som sa nestretol.“. Ak by mal správca dane akúkoľvek pochybnosť o správnosti alebo pravdivosti údajov uvedených vo výpovedi svedka A. C. B., mohol a mal vypočuť ako svedkov, tak ako to navrhoval žalobca, aj ďalších zamestnancov žalobcu,

ktorí by mohli takéto pochybnosti odstrániť. Z uvedeného, rovnako ako v prípade tovaru nadobudnutého od dodávateľa A Energie, s. r. o., je aj v prípade tovaru nadobudnutého od dodávateľa TTC zrejmé, že pokiaľ žalobca dodal všetkým svojím odberateľom vždy iba také zlato, ktoré nespĺňalo podmienky osobitnej úpravy uplatňovania dane pri investičnom zlate a zároveň žalobca nedisponoval žiadnym zariadením, prostredníctvom ktorého by bolo možné vykonať úpravu investičného zlata do podoby, v akej bolo týmto odberateľom zlato dodané, musel žalobca nakúpiť od svojich dodávateľov také zlato, aké ďalej dodal svojim odberateľom. S uvedenými dôkazmi sa správca dane ani žalovaný žiadnym spôsobom nevysporiadali. 50. Žalobca predložil správcovi dane ako listinný dôkaz aj svedeckú výpoveď C. E. D. zo dňa 27.06.2011 vo veci nákupu a dodávok zlata spoločnosti TTC (zápisnica č. 637/320/23007/2011/Kal - spísaná Daňovým úradom Skalica pri výkone daňovej kontroly v spoločnosti Slovenský gemologický inštitút, s. r. o. /ďalej aj „SGI“/, týkajúcu sa dvoch obchodných transakcií so zlatom o rýdzosti 999,9/1000 a celkovej hmotnosti 50kg medzi SGI a TTC v zdaňovacom období január 2008), v ktorej svedok C. D. ako odpoveď na otázku príslušného správcu dane „O aký tovar išlo?“ uvádza, že: „Jedná sa o zlatnícky polotovar vo forme mechanicky spracovaných zliatkov neštandardných tvarov a rozmerov bez akéhokoľvek číselného alebo iného označenia.“ 51. Správca dane sa v priebehu vyrubovacieho konania vyjadril, že v nadväznosti na žalobcom predložený listinný dôkaz - svedeckú výpoveď C. E. D. do zápisnice 637/320/23007/2011/Kal zo dňa 27.6.2011, vykonal na účel podania vysvetlenia k rozporom v tvrdeniach C. D. v postavení svedka v súvislosti s daňovou kontrolou daňového subjektu SGI a výpoveďou C. D. v postavení obvineného zo dňa 24.10.2014 úkony vo veci zabezpečenia svedeckej výpovede C. E. D. v ÚVTOS v Košiciach - Šaci dňa 7.6.2017. Na vypočutie sa dostavil aj zástupca žalobcu E. E.. Svedok C. D. po poučení uviedol, že využíva možnosť odmietnutia výpovede v súlade s § 130 Trestného poriadku, vypočúvanie svedka nebolo z uvedeného dôvodu vykonané. Žalobca tvrdil, že opakované vypočutie C. E. D. ako svedka bolo v prípade akýchkoľvek pochybností správcu dane o pravdivosti tvrdení žalobcu pre potreby náležitého zistenia skutkového stavu ako podkladu pre vydanie zákonného rozhodnutia kľúčové a nevyhnutné, o čom viackrát upovedomil správcu dane, ktorý napriek tomu opakované vypočutie C. E. D. ako svedka nevykonal. Žalobca ďalej popísal okolnosti návrhu na vypočutie svedka C. E. D.. 52. K ďalšiemu dôkazu, vyjadreniu Puncového úradu SR, žalobca uviedol, že ak by si spoločnosti A Energie, s. r. o., a TTC nesplnili oznamovaciu povinnosť podľa puncového zákona, dopustili by sa tým správneho deliktu, ktorý však nemá žiadnu súvislosť s oprávnením týchto spoločností na obchodovanie s drahými kovmi, ani na právo žalobcu uplatniť si odpočítanie dane z tovaru nadobudnutého od takéhoto dodávateľa. Žalobca nepreveroval splnenie predmetnej oznamovacej povinnosti zo strany jeho dodávateľov zlata o rýdzosti Au 999,9/1000, pretože poukazujúc na § 3 ods. 1 puncového zákona predmetom jeho obchodných transakcií nebol nikdy tovar, na ktorý sa vzťahovala povinná puncová kontrola. Zlato, ktoré bolo predmetom obchodných transakcií žalobcu so spoločnosťami A Energie, s. r. o. a TTC, síce nespĺňa pojmové znaky tovaru pri posudzovaní podľa puncového zákona, no pojmové znaky tovaru pri posudzovaní podľa živnostenského zákona, naopak, spĺňa. Požiadavka správcu dane spočívajúca zo strany žalobcu v povinnosti preverovania, či si jeho dodávatelia splnili oznamovaciu povinnosť voči puncovému úradu, a to predovšetkým v kontexte skutočnosti, že predmetom vzájomných obchodných transakcií medzi žalobcom a týmito dodávateľmi nikdy nebol tovar podliehajúci povinnej puncovej kontrole, a tiež vo vzťahu k nespochybniteľnému oprávneniu obchod dodávateľov obchodovať s tovarom podľa živnostenského zákona, je vo vzťahu k predmetu daňovej podľa žalobcu bezpredmetná. IV. Vyjadrenie žalovaného 53. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobe navrhol žalobu zamietnuť. Zotrval na dôvodoch napadnutého rozhodnutia a poukázal na to, že vzhľadom na zložitosť prejednávanej veci zjednodušene definuje spornú otázku, či žalobca, ako tvrdil, kúpil na vstupe od svojich dodávateľov neinvestičné zlato, ktoré sa fakturuje s DPH. Žalovaný bol však toho názoru, že od predmetných dodávateľov neinvestičné zlato kúpiť nemohol, keďže títo dodávatelia neinvestičným zlatom preukázateľne nedisponovali a jediným zlatom, ktorého existencia sa na vstupe potvrdila, bolo zlato investičné, ktoré je oslobodené od dane.

54. Pokiaľ žalobca v žalobe prezentoval, svoj nesúhlas s metodickými postupmi DR SR v časti, ktorá znie: „Taktiež sa tento platiteľ dane nemôže rozhodnúť, či bude uplatňovať režim zdanenia pri dodaní investičného zlata, ktoré kúpil ako investičné zlato bez ohľadu na to, či investičné zlato dodá v pôvodnom stave alebo po zmene jeho podoby, hmotnosti alebo rýdzosti.“, žalovaný uviedol, že v tomto prípade ide zo strany žalobcu o nepochopenie skutkového stavu veci a nesprávne citovanie danej metodiky, ktoré je vytrhnuté z kontextu príslušného ustanovenia § 67 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. Žalobca zmätočne citoval jednu vetu zo strany 3 Usmernenia DR SR k uplatňovaniu osobitnej úpravy pri dodaní investičného zlata podľa § 67 zákona o DPH, súvisiacu s ustanovením § 67 ods. 4 zákona o DPH, ktorá vytrhnutá z kontextu nedáva žiaden zmysel. Celá príslušná časť metodického usmernenia totiž znie: „Podľa § 67 ods. 4 zákona o DPH platiteľ dane, ktorý vyrába investičné zlato alebo pretvára zlato na investičné zlato, sa môže rozhodnúť, že dodanie investičného zlata inému platiteľovi bude zdaňovať. Sprostredkovanie dodania investičného zlata v mene a na účet inej osoby môže byť tiež zdaňované, ak sa toto sprostredkovanie týka dodania investičného zlata, ktorého dodanie sa platiteľ rozhodol zdaňovať. Zákon o DPH jednoznačne ustanovuje, v ktorých prípadoch sa môže osoba, ktorá vyrába investičné zlato alebo pretvára zlato na investičné zlato, rozhodnúť, že dodanie investičného zlata bude zdaňovať. Uplatniť režim zdanenia pri dodaní investičného zlata podľa cit. ustanovenia môže len platiteľ dane, ktorý vyrába investičné zlato, alebo ktorý pretvára zlato na investičné zlato, ak ide o dodanie investičného zlata, ktoré vyrobil alebo o dodanie investičného zlata, ktoré bolo ním pretvorené z iného zlata, a ak toto investičné zlato dodáva inému platiteľovi dane. Platiteľom dane sa rozumie osoba, ktorá je registrovaná za platiteľa dane v zmysle zákona o DPH platného v tuzemsku. Z uvedeného vyplýva, že platiteľ dane, ktorý vyrába investičné zlato alebo pretvára zlato na investičné zlato sa nemôže rozhodnúť, či uplatní režim zdanenia podľa § 67 ods. 4 zákona o DPH pri dodaní ním vyrobeného investičného zlata alebo pri dodaní investičného zlata ktoré pretvoril z iného zlata na investičné zlato, ak toto zlato dodá pre osobu, ktorá nie je platiteľ dane. Platiteľ dane, pri dodaní ním vyrobeného investičného zlata alebo pri dodaní investičného zlata, ktoré pretvoril z iného zlata pre osobu, ktorá nie je platiteľom dane, je povinný postupovať podľa § 67 ods. 3 zákona o DPH, t.j. dodanie investičného zlata vždy oslobodí od dane. Taktiež sa tento platiteľ dane nemôže rozhodnúť, či bude uplatňovať režim zdanenia pri dodaní investičného zlata, ktoré kúpil ako investičné zlato, bez ohľadu, či investičné zlato dodá v pôvodnom stave alebo po zmene jeho podoby, hmotnosti alebo rýdzosti.“ V tejto časti metodického usmernenia je teda vysvetlené ustanovenie § 67 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z., ktoré sa týka výlučne platiteľov dane, ktorí vyrábajú investičné zlato alebo pretvárajú zlato na investičné zlato a v tomto prípade je režim zdaňovania závislý od toho, či sa zlato ďalej dodáva platiteľovi alebo neplatiteľovi dane. 55. Veta, ktorú citoval žalobca, sa teda viaže na takého platiteľa dane, ktorý vyrába investičné zlato alebo pretvára zlato na investičné zlato a ktorý súčasne zlato ďalej dodáva neplatiteľovi dane. Táto veta sa teda v žiadnom prípade nevzťahuje na žalobcu a jeho dodávateľov A Energie, s. r. o., a TTC. Žalovaný túto skutočnosť aj riadne uviedol vo svojom rozhodnutí, kde jasne napísal, že spoločnosti A Energie, s. r. o., a TTC neboli platiteľmi, ktorí sa môžu podľa § 67 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. rozhodnúť, že dodanie investičného zlata inému platiteľovi budú zdaňovať, teda neboli osobami vyrábajúcimi investičné zlato ani osobami pretvárajúcimi zlato na investičné zlato. V prípade žalobcu, ktorý je platiteľ dane, zlato ani nebolo ďalej dodávané neplatiteľovi dane, takže žiadna z podmienok uvedených v § 67 ods. 4 nebola u žalobcu splnená. Na žalobcu sa § 67 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. vôbec nevzťahuje. 56. Pokiaľ žalobca namietal, že úprava zlata investičného na „neinvestičné“ je jednoduchá a že cielene neobchodoval s investičným zlatom práve z dôvodu nedostatočnej právnej úpravy povinností subjektov, obchodujúcich s investičným zlatom, ktorá by mala za následok dôkaznú núdzu pri prípadnej daňovej kontrole, žalovaný uviedol, že právna úprava, vrátane povinnosti vedenia záznamov, formy investičného zlata atď., týkajúca sa reálneho obchodovania s reálne existujúcim investičným zlatom bola dostatočná, avšak práve v súvislosti so spoločnosťami, ktoré s investičným zlatom neobchodovali reálne, ale fiktívne, iba „na faktúre“, bolo s účinnosťou od 01.04.2009 v § 69 ods. 11 zákona č. 222/2004 Z. z. zavedené tuzemské sektorové „samozdanenie“ s cieľom predchádzať daňovým podvodom (zákon č. 83/2009 Z. z.). Podľa § 69 ods. 11 zákona č. 222/2004 Z. z., pri dodaní investičného zlata podľa § 67 ods. 1 písm. a/ platiteľom, ktorý využil možnosť zdanenia podľa § 67 ods. 4, je povinný platiť daň platiteľ, ktorému je takéto zlato dodané. Ak dodanie zlata podľa prvej vety sprostredkuje sprostredkovateľ, ktorý koná v mene a na účet inej osoby, osobou povinnou platiť daň je platiteľ, ktorý je príjemcom sprostredkovateľskej služby. Uvedené znamená, že od 01.04.2009 povinnosť platiť daň je pri dodaní investičného zlata prenesená na odberateľa tohto tovaru, ak sa platiteľ dane rozhodol dodanie investičného zlata zdaňovať

podľa § 67 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. Rovnako je povinnosť platiť daň prenesená na príjemcu služby sprostredkovania dodania investičného zlata, ak sa toto sprostredkovanie týka dodania investičného zlata, ktorého dodanie je zdaňované podľa § 67 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z., a ak sa platiteľ dane rozhodol službu sprostredkovania tiež zdaňovať. Tzv. tuzemské samozdanenie sa ukázalo byť najúčinnejším nástrojom na zamedzenie podvodov pri obchodovaní s investičným zlatom. 57. Čo sa týka žalobcom namietanej dôkaznej povinnosti správcu dane vyplývajúcej z rozhodnutia NS SR sp. zn. 6Sžf/39/2011, žalovaný trval na tom, že uvádzaný rozsudok je postavený na iných skutkových okolnostiach a nemožno ho v plnej miere aplikovať na preskúmavaný prípad. Z tohto rozsudku je zrejmé, že daňové orgány v predmetnom prípade svoje závery, že ide o dodanie investičného zlata, opreli len o strohé údaje uvedené na faktúrach (celkové množstvo dodaného zlata v gramoch a údaj rýdze zlato Au, rýdzosť 999,9/1000). K záveru, že zlato bolo dodané v požadovanej forme (tehál, ktoré spĺňajú špecifické požiadavky trhu drahých kovov), im postačilo vyjadrenie žalobcu, že zlato malo formu tehál. Podľa názoru súdu tak daňové orgány nepreukázali, že sa mal použiť osobitný režim platný pre investičné zlato. 58. V prípade spoločnosti žalobcu však správca dane neoprel svoje tvrdenia iba o údaje uvedené na faktúrach, resp. o vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu, ale o množstvo iných dôkazov, uvedených v rozhodnutí (tiež znalecký posudok, výpovede zástupcov jednotlivých spoločností, výsledky daňových kontrol dodávateľov a i.). V prípade žalobcu správca dane nepreniesol dôkazné bremeno na daňový subjekt, tak ako sa uvádza v rozsudku sp. zn. 6Sžf/39/2011 z 20.06.2012, ale sám v dokazovaní preukazoval, že v danom prípade išlo o obchody s investičným zlatom, pričom sa neopiera výlučne o znalecký posudok, ale aj o ďalšie nepriame dôkazy, ktoré preukazujú, že predmetné zlato spĺňalo definičné znaky investičného zlata podľa § 67 zákona č. 222/2004 Z. z. V predmetnom prípade správca dane vlastným šetrením, opierajúc sa aj o dôkazy získané v spolupráci s políciou preukázal, že zlato na „vstupe“, t. j. zlato nakúpené žalobcom, bolo zlato investičné. V celom zistenom reťazci jediným pôvodným zdrojom všetkého obchodovaného zlata bola rakúska spoločnosť Schoeller Münzhandel GmbH, ktorá bezpochyby obchodovala s investičným zlatom, pričom v žiadnom z kontrolovaných zdaňovacích období nebola identifikovaná žiadna spoločnosť, ktorú by bolo možné považovať za zdroj zlata neinvestičného. V identifikovanom reťazci spoločností ani nikdy nebolo zistené, že by niekto niekedy vykonal zmenu pôvodne nakúpeného investičného zlata na zlato neinvestičné. Jediný, kto zmenu zlata z investičného na neinvestičné zmieňuje, je C. D., konateľ spoločnosti TTC. Ide o tvrdenie, ktoré dôkazmi preukázané nebolo, avšak aj keby bolo pravdivé, zmena charakteru zlata sa podľa tvrdenia C. D. týkala výlučne zlata do 10 kg určeného na vlastnú výrobu, takže sa netýkala zlata, s ktorým v kontrolovanom zdaňovacom období žalobca ďalej obchodoval. 59. Pokiaľ žalobca namietal, že napadnuté rozhodnutie žalovaného vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a že existencia zlata od dodávateľa A Energie, s. r. o., nebola spochybnená, žalovaný argumentoval, že zo skutočností, ktoré boli zistené v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a ktoré sú súčasťou spisového materiálu jednoznačne vyplynulo, že daňový subjekt A Energie, s. r. o., ním fakturovaný tovar žalobcovi reálne nedodal. Tovar mal byť dodávaný v zistenom fakturačnom reťazci Imperial Slovakia, spol. s r. o. - A Energie, s. r. o. - žalobca, keďže však spoločnosť Imperial Slovakia, spol. s r. o., nikdy žiadne zlato spoločnosti A Energie, s. r. o., nedodala, spoločnosť A Energie, s. r. o., tak nemohla dodať zlato, ktoré jej nebolo dodané, ďalej žalobcovi. Správca dane vychádzal z výsledkov daňovej kontroly spoločnosti A Energie, s. r. o., za rok 2007, z ktorých je zrejmé, že správca dane neuznal spoločnosti A Energie, s. r. o., právo na odpočítanie dane z dôvodu, že ani jeden z, na faktúrach uvádzaných, deklarovaných dodávateľov (1. Martinská, spol. s r.o. a Imperial Slovakia, spol. s r. o.) spoločnosti A Energie, s. r. o., v roku 2007 nikdy žiaden tovar (zlato) nedodal, daňová povinnosť pri dodaní tovaru nevznikla a je celkom irelevantné, či tovar uvádzaný na faktúrach mal alebo nemal charakter investičného zlata, keďže žiaden reálny tovar dodaný nebol. Dôvodom neuznania odpočítania DPH nebola skutočnosť, že išlo o zlato investičné, ale to, že zlato uvedené na faktúrach bolo fiktívne. Správca dane nespochybnil materiálnu existenciu tovaru, ktorý dodával kontrolovaný daňový subjekt svojim odberateľom, keďže títo existenciu tovaru potvrdili, jednoznačne však nešlo o tovar, ktorý bol nadobudnutý v zistenom fakturačnom reťazci, keďže spoločnosť Imperial Slovakia, spol. s r. o., nikdy žiadne zlato spoločnosti A Energie, s. r. o., nedodala a spoločnosť A Energie, s. r. o., tak nemohla ďalej dodávať zlato, ktoré jej nebolo dodané. 60. Je celkom irelevantné, že žalobca uvádza, že sa nevie vyjadriť k reálnosti nadobudnutia predmetného zlata v zistenej línii dodávateľov, keďže reálnosť nadobudnutia zlata preveroval správca

dane (v daňových kontrolách vykonaných v spoločnostiach A Energie, s. r. o., a žalobcu, keď správca dane podrobne preveroval údaje uvedené na faktúrach a daňových priznaniach a vyjadrenia množstva jednotlivých zúčastnených osôb v konfrontácii so skutočnosťami uvedenými v znaleckom posudku č. ZP 3/2013 zo dňa 30.06.2013). Žalovaný v predmetnom prípade netrpel dôkaznou núdzou, neprenášal dôkazné bremeno na žalobcu a jeho závery nie sú iba konštrukciou, ktorá nemá oporu v spise a ani v účtovných dokladoch A Energie, s. r. o., práve naopak, prijaté závery striktne vychádzajú zo zisteného skutkového stavu, predložených dokladov a dôkazov a výpovedí svedkov. Čo sa týka uskutočnených platieb, žalovaný nespochybňuje, že žalobca zaplatil dodávateľovi A Energie, s. r. o., bankovým prevodom, čo je o. i. uvedené aj v znaleckom posudku č. ZP 3/2013, ale platí, že samotná platba bez ďalších relevantných dôkazov nie je dostatočným dôkazom, preukazujúcim, že plnenie bolo dodané tak, ako bolo fakturované. Daňové konanie je ovládané zásadou objektívnej pravdy, čo však nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu, takže správca dane nemá povinnosť zisťovať, odkiaľ žalobca mohol nadobudnúť predávané zlato, ak ho nenadobudol od dodávateľa A Energie, s. r. o., uvedeného na faktúre, od ktorého ho podľa výsledkov dokazovania nadobudnúť nemohol. 61. K namietanému znaleckému posudku č. ZP 3/2013 zo dňa 30.06.2013 žalovaný uviedol, že jeho predmetom nebolo posúdenie konkrétneho tovaru (zlata), s ktorým žalobca obchodoval v decembri 2007, takže neexistoval dôvod, prečo by mal znalecký posudok vypracovávať znalec v odbore Drahé kovy a kamene, klenoty, hodiny. Objednávateľom znaleckého posudku nebol správca dane, takže nemohol požiadať daňový subjekt o súčinnosť pri poskytnutí obchodovaného tovaru (zlata) a ani by to nebolo dôvodné, keďže, ako už bolo uvedené, predmetom znaleckého posudku nebolo určenie charakteru zlata na základe predložených vzoriek. Znalecký posudok č. ZP 3/2013 vypracovala na požiadavku zadávateľa Prezídia Policajného zboru SR - Odbor Západ ČVS: B./BOK-ZA-2010 A. M. J., znalkyňa v odbore Ekonómia a manažment, odvetvia účtovníctvo, daňovníctvo, kontroling podľa § 142 ods. 1 Trestného poriadku v trestnej veci zločinu skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 1, ods. 2 písm. c/ s poukazom na § 138 ods. 4 písm. i/ Trestného zákona a zločinu neodvedenia dane a poistného podľa § 277 ods. 1, ods. 2, písm. a/ s poukazom na § 138 ods. 4 písm. i/ Trestného zákona. Úlohou znalca bolo v predmetnom prípade posúdiť a zodpovedať úlohy od vyšetrovateľa, konkrétne z predložených písomných podkladov (účtovné doklady, faktúry, daňové priznania, protokoly z daňových kontrol, výsluchov svedkov...) popísať činnosť firiem 1. Martinská spol. s r. o., CONTEL s. r. o., LAZZA, s. r. o., A-Energie, s. r. o., ZAFIRAS, s. r. o., a ďalších firiem vyskytujúcich sa v predmetnej veci, so zameraním na popísanie predmetu obchodovania (najmä obchodovanie so zlatom a inými drahými kovmi), popísanie ich celkových ročných finančných výsledkov, popísanie množstva a veľkosti vykázaných rôznych daní a popísanie ich majiteľskej a riadiacej štruktúry. U popísaných firiem uviesť tok ich predmetu obchodovania, so zameraním na obchodovanie so zlatom a inými drahými kovmi a akým spôsobom boli prevádzané jednotlivé platby za dodaný tovar. Uviesť, či platby, ktoré boli vykázané, v skutočnosti aj prebehli so zameraním na osoby, ktoré platby vykonávali a ktoré vykonávali výber finančnej hotovosti. Uviesť či tovar, s ktorým firmy obchodovali, bol v skutočnosti tým tovarom, akým bol deklarovaný, so zameraním na obchodovanie so zlatom a inými drahými kovmi. Uviesť sumu, ktorú si jednotlivé firmy pri obchodovaní so zlatom mohli uplatňovať, resp. uplatňovali ako nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty, a či takéto platby boli aj zo strany príslušného daňového úradu vykonané. Uviesť sumu dane z pridanej hodnoty, ktoré jednotlivé firmy pri obchodovaní so zlatom mali podľa nimi predložených daňových priznaní zaplatiť a či takéto platby boli aj na účet príslušného daňového úradu vykonané. Uviesť, či firmy v skutočnosti obchodovali so zlatom a s inými drahými kovmi, alebo či celé obchodovanie bolo len fingované. Uviesť, či zabezpečené faktúry ohľadom obchodovania so zlatom sú pravdivé alebo sú len fiktívne. Znalecký posudok č. ZP 3/2013 tak nemohol vypracovať znalec v odbore Drahé kovy a kamene, klenoty, hodiny, keďže dané odvetvie neoprávňuje znalca hodnotiť a posudzovať vyššie vymenované skutočnosti a zodpovedať úlohy od vyšetrovateľa. V predmetnom prípade nie je možné hovoriť o nesprávnom výbere znaleckého odboru, resp. odvetvia, ako namieta žalobca. 62. Podľa žalovaného je z uvedeného zrejmé, že Znalecký posudok č. ZP 3/2013 vypracovala znalkyňa vo veci príslušnom odbore, predmetný znalecký posudok nemožno v žiadnom smere považovať za nezákonný dôkaz a znalkyňa svoje oprávnenia vyplývajúce z pozície znalca v odbore Ekonómia a manažment neprekročila. Skutočnosti uvedené v znaleckom posudku nie je možné nazvať iba úvahami znalca, ktoré sú len jednou z alternatív, založených na nesprávnom predpoklade, že ak malo zlato raz určitú formu, musí byť táto forma trvalo zachovaná. Znalkyňa nikde v znaleckom posudku neuvádza, že ak malo zlato pri prvom nadobudnutí formu investičného zlata, musí mať aj

pri každom ďalšom predaji formu investičného zlata. Znalkyňa jasne uvádza, že spoločnosť Schoeller Münzhandel GmbH, zistená ako prvotný dodávateľ zlata v predmetnom prípade, predávala investičné zlato, nákup investičných produktov od spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH prebehol riadne, no každý ďalší predaj tohto investičného zlata už bol fingovaný v tom, že bol na vystavených faktúrach deklarovaný ako predaj drahých kovov (neinvestičné zlato). Zistenia znalkyne neboli založené na nejakých „predpokladoch poskytnutých znalcovi zo strany zadávateľa“ ako znevažujúco tvrdí žalobca, ale na písomných daňových a účtovných dokladoch dotknutých spoločností, podaných daňových priznaniach, výsledkoch vykonaných daňových kontrol, výsledkoch medzinárodnej výmeny informácií, vykonaných výsluchoch svedkov, zistených finančných tokoch a i., všetko je podrobne uvedené v predmetnom znaleckom posudku. 63. Pokiaľ žalobca tvrdil, že nebola vylúčená alternatíva, že zlato v čase jeho nadobudnutia žalobcom už nemalo charakter investičného zlata, žalovaný poukázal na to, že v identifikovanom reťazci spoločností obchodujúcich so zlatom nikdy nebolo zistené, že by niekto niekedy vykonal zmenu pôvodne nakúpeného investičného zlata na zlato neinvestičné a podľa znaleckého posudku zmena charakteru zlata sa udiala iba na faktúre. 64. K namietanému nevypočutiu znalkyne žalovaný uviedol, že správca dane znalkyňu nevypočul, keďže A. J. nie je znalec v obore Drahé kovy a kamene, klenoty, hodiny, jej úlohou nebolo skúmať na predloženej vzorke, či zlato spĺňa podmienky pre investičné zlato a predmetom znaleckého posudku č. ZP 3/2013 nebolo skúmať technickú a časovú náročnosť zmeny zlata z investičného na neinvestičné a otázky daňového subjektu smerujúce k týmto skutočnostiam sú bezpredmetné (išlo o podanie daňového subjektu doručené správcovi dane elektronicky pod číslom 608070719/2018 dňa 05.06.2018). Nevypočutie znalkyne teda nemalo za následok ani neúplné, ani nedostatočné zistenie skutkového stavu veci. 65. Žalovaný zopakoval, že úlohou znaleckého posudku nebolo určiť charakter zlata, s ktorým sa obchodovalo, na základe predloženej vzorky. Tovar, s ktorým v kontrolovanom období žalobca obchodoval, nebol predložený ani znalkyni z odboru Drahé kovy a kamene, klenoty, hodiny, ktorá vypracovávala posudok predložený žalobcom, keďže ani úlohou tejto znalkyne nebolo určiť charakter konkrétneho obchodovaného zlata na základe predloženej vzorky. Preto podľa jeho názoru spochybňovanie znaleckého posudku č. 3/2013 žalobcom bolo bezpredmetné. Žalovaný dodal, že v predmetnej veci správcovi dane nebol predložený žiaden znalecký posudok, ktorý by na základe predloženej vzorky konkrétneho zlata určil charakter zlata, s ktorým kontrolovaný daňový subjekt v novembri 2007 obchodoval a žalovaný sa stotožňuje s názorom žalobcu, že určiť charakter zlata takýmto spôsobom bolo možné len vtedy, ak by ho znalec mal v danom čase k dispozícii. 66. Žalovaný poukázal na to, že vyjadrenia žalobcu nie sú v tomto smere konzistentné, na jednej strane tvrdí, že znalecký posudok č. 3/2013 nemôže byť považovaný za validný dôkaz, keďže neposudzoval, či konkrétne zlato, ktoré žalobca nadobudol od svojich dodávateľov, bolo v čase jeho dodania zlato investičné, a súčasne s tým tvrdí, že ani znalec z príslušného odboru Drahé kovy a kamene, klenoty, hodiny by nemohol zodpovedať otázku, aké v skutočnosti bolo zlato, ktoré žalobca nadobudol od svojho dodávateľa, ak by nemal predmetné zlato k dispozícii. Podľa žalobcu (žalovaný sa s tým stotožnil) určiť charakter zlata je možné len vtedy, ak by ho znalec (v príslušnom obore) mal v danom čase k dispozícii. Žalobca v čase obchodovania so zlatom (11/2007-02/2008) nepredložil žiadnemu znalcovi nakúpené zlato na posúdenie a neexistuje znalecký posudok od znalca z príslušného odboru, ktorý by hodnotil charakter tohto zlata. V tejto súvislosti sa teda opakovaná požiadavka žalobcu, aby sa A. M. J., znalkyňa v odbore Ekonómia a manažment vyjadrovala k otázke, či mala pri vypracovávaní svojho posudku k dispozícii zlato nadobudnuté žalobcom a či je odborne spôsobilá posudzovať investičné zlato, javí ako účelová a zavádzajúca. Všetky dôvody nevypočutia znalca boli riadne uvedené v napadnutom rozhodnutí. 67. Pokiaľ žalobca dokazoval, že svojim odberateľom dodával už zlato neinvestičné, uvedené žalovaný nerozporoval. Nestotožnil sa však s argumentom, že ak žalobca tvrdil, že nedisponoval zariadením, prostredníctvom ktorého by bolo možné vykonať úpravu investičného zlata na neinvestičné, musel žalobca nakúpiť od svojich dodávateľov také zlato (neinvestičné), aké ďalej dodal svojim odberateľom.

68. Na žalobnú námietku, že sa žalovaný s vyššie uvedeným tvrdením nevysporiadal, žalovaný uviedol, že so všetkými dôkazmi, ktoré preukazujú, že žalobca ďalej svojim odberateľom dodával neinvestičné zlato sa riadnym spôsobom vysporiadal, keď uvedené dôkazy akceptoval a uviedol to aj do svojho rozhodnutia. Podľa predložených odberateľských faktúr, ako aj podľa vyjadrení zástupcov odberateľských spoločností a výsledkov medzinárodného dožiadania žalobca predával svojim odberateľom neinvestičné zlato. Správca dane uvedené zistenie na základe vykonaných medzinárodných výmen informácií akceptoval, čo aj jasne uviedol do svojho rozhodnutia, a z toho dôvodu už ani nepovažoval za potrebné opätovne predvolávať konateľov odberateľov k ďalšiemu vypočutiu. Nie je teda dôvodné tvrdenie žalobcu, že žalovaný odmietol získané dôkazy, ktoré preukazujú, že žalobca predával na „výstupe“ svojim odberateľom zlato neinvestičné. Žalovaný však súčasne konštatoval, že na základe medzinárodných dožiadaní neboli vykonané požadované šetrenia v celom reťazci dodaní práve preto, že deklarované boli dodávky neinvestičného zlata (SAFINA, a. s.), prípadne zlato už ďalších dodávkach nebolo možné fakturačne spárovať (Heimerle Muele GmbH) a zistiť jeho ďalší pohyb. 69. Podľa žalovaného žalobca z opísaného zisteného skutkového stavu vyvodil nesprávny záver, že keď predával zlato neinvestičné, tak takéto zlato aj musel od spoločnosti A Energie, s. r. o., nakúpiť. Výsledky vykonaného dokazovania to však jednoznačne vylučujú, ukazujú, že žalobca nikdy žiadne neinvestičné zlato od spoločnosti A Energie, s. r. o., nekúpil, keďže jediní dodávatelia spoločnosti A Energie, s. r. o., v roku 2007, spoločnosti 1. Martinská, spol. s r. o., a Imperial Slovakia, spol. s r. o., žiadne zlato, t. j. ani investičné, ani neinvestičné, nikdy spoločnosti A Energie, s. r. o., nedodali, čo potvrdili konatelia oboch spoločností 1. Martinská, spol. s r. o., a Imperial Slovakia, spol. s r. o. Konateľ A Energie, s. r. o., p. F. G., do zápisnice potvrdil pôvod zlata, s ktorým spoločnosť A Energie, s. r. o., v sledovanom období obchodovala, podľa jeho vyjadrení išlo o zlato od rakúskeho dodávateľa - obchodníka s investičnými produktami Schoeller Münzhandel GmbH. Konateľ A Energie, s. r. o., F. G. potvrdil, že A Energie, s. r. o., dodávala zlato v nezmenenom stave tak, ako ho nakúpila (podrobne všetko uvedené na str. 12-16, 30, 34, 37-38 napadnutého rozhodnutia). Žalovaný mal teda jednoznačne za preukázané, že jediné zlato, s ktorým spoločnosť A Energie, s. r. o., mohla v roku 2007 obchodovať, bolo zlato investičné. Preto žalovaný trval na tom, že v predmetnom prípade deklarovaného dodania zlata v slede A Energie, s. r. o. - žalobca bol skutkový stav zistený dostatočne a závery žalovaného sú založené na správnom právnom posúdení veci. 70. Aj pokiaľ ide o druhého dodávateľa v príslušnom období, žalobca uvádza, že zlato, ktoré mu dodal dodávateľ TTC bolo zlatom neinvestičným, čo podľa jeho názoru preukazuje čestné vyhlásenie spoločnosti C. D. zo dňa 10.06.2010, ako aj jeho výpoveď do zápisnice ČVS:B./NKA-FP-VY-21012 zo dňa 24.10.2014. 71. Žalovaný rozporoval, že ani čestné vyhlásenie, ani výpoveď p. D. nepreukazujú, že TTC dodávala neinvestičné zlato, práve naopak, vo svojej výpovedi p. D. niekoľkokrát zopakoval, že žalobcovi dodával investičné zlato. 72. Čestné vyhlásenie podľa žalovaného nie je v daňovom konaní použiteľné ako dôkaz. Právny inštitút čestného vyhlásenia nie je dôkazným prostriedkom, ale dôkazný prostriedok nahradzuje, ak jeho použitie správny orgán v administratívnom konaní pripustí (§ 39 zákona č. 71/1967 Zb. o správnom konaní / správny poriadok/ v znení neskorších predpisov). Pôsobnosť správneho poriadku je však v daňovom konaní vylúčená (§ 163 zákona č. 563/2009 Z. z.), takže čestné vyhlásenie nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz. Aj keď z § 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. je zrejmé, že ide o demonštratívny výpočet dôkazných prostriedkov, z vymenovaných dôkazných prostriedkov vyplýva, že musí ísť o listinné dôkazy a výpovede svedkov založené na overiteľných skutočnostiach. Čestné vyhlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý podľa zákona č. 563/2009 Z. z. nemôže nahrádzať dôkaz. Pravdivosť tvrdení, uvádzaných v čestnom vyhlásení, by mala byť podporená takými dôkazmi, na základe ktorých je materiálne nepochybné, že k dodaniu došlo takým spôsobom, ako je deklarované. 73. V predmetnom prípade existujú dôkazy, ktoré skutočnosti uvádzané v čestnom vyhlásení spochybňujú, resp. vyvracajú, vrátane ďalších výpovedí C. D. uvedených v zápisnici o výsluchu obvineného ČVS:B./NKA-FP-VY-2012 zo dňa 24.10.2014, ktorý uviedol, že v prípade, ak žalobca zlato kupoval na účely ďalšieho predaja, nosil im priamo investičné tehly.

74. Čo sa týka vyhlásení, ktoré boli prílohou vystavených faktúr spoločnosti TTC pre odberateľa žalobcu, C. D. v zápisnici o výsluchu obvineného ČVS:PPZ- 186/NKA-FP-VY-2012 zo dňa 24.10.2014 uviedol, že čestné vyhlásenie, ktoré TTC muselo dodávať s každou faktúrou, vytvorili E., a to na účely daňových kontrol, ktoré E. absolvovali v súvislosti s uplatňovaním nadmerného odpočtu DPH z nákupu zlata. 75. Žalovaný reagoval aj na námietku žalobcu, že všetky dôkazy, o ktoré daňové orgány opreli svoje tvrdenie, že spoločnosť TTC dodávala žalobcovi zlato investičné, sú dôkazy výlučne vo vzťahu k obchodným transakciám medzi spoločnosťou TTC a jej dodávateľmi (prípadne subdodávateľmi) a inými odberateľmi a nie o zistenia vo vzťahu k obchodným transakciám medzi spoločnosťou TTC a žalobcom. Uvedené tvrdenie je podľa žalovaného v rozpore s obsahom spisu. Výpoveď konateľa spoločnosti TTC C. D. sa týkala priamo dodania zlata medzi TTC a žalobcom a všetky ďalšie zistenia sa rovnako týkali zlata, ktoré malo byť dodávané žalobcovi spoločnosťou TTC. 76. Žalovaný uviedol, že v prípade nákupu zlata od spoločnosti TTC bolo daňovou kontrolou v spoločnosti TTC zistené, že zlato podľa faktúr bolo nadobudnuté v reťazci spoločností GEBRA, s. r. o. - TTC - A BRILIANT, a. s. 77. Na základe údajov deklarovaných na dodávateľských faktúrach od spoločnosti GEBRA, s. r. o., dodávané bolo rýdze zlato, údaj o rýdzosti 999,9/1000. Zo samotnej faktúry nebolo jednoznačne zrejmé, či išlo o zlato investičné alebo nie. Podľa výpovedí C. J. a E. G. (GEBRA, s. r. o.) obchody spoločnosti GEBRA, s. r. o., boli fiktívne, reálne prebiehali iba platby. Podľa p. G. M., s. r. o., kupovala zlato bez dane (t. j. investičné zlato) a predávala s daňou (t. j. ako neinvestičné zlato), daňové povinnosti nevznikali preto, lebo súčasne si GEBRA, s. r. o., uplatňovala odpočet z faktúr za nákup drahých kameňov od slovenskej firmy. Uvedené plne korešponduje s tvrdením C. D. uvedené v zápisnici o výsluchu obvineného ČVS:B./NKA-FP-VY-2012 zo dňa 24.10.2014, že v súvislosti s dodávkami zlata pre Zlatokov a firmy E. si TTC ponižovala vzniknuté daňové povinnosti na DPH účelovými faktúrami s fiktívnym tovarom od firiem, ktoré zaobstarával v danom období C. J., a to od G. M. a M. N.. Tovar, ktorý E. C. D. fyzicky dodával, bol podľa jeho tvrdenia vždy investičné zlato s certifikátmi, nakúpené v rakúsku od Schoeller Münzhandel GmbH. 78. Podstatnou bola podľa žalovaného tiež skutočnosť, že p. M. E. (O. E. GmbH) jednoznačne osvedčil, že na počiatku celého reťazca obchodov so zlatom bolo zlato investičné, pričom nebolo žiadnym spôsobom preukázané, že v sledovaných reťazcoch došlo k zmene charakteru zlata z investičného na neinvestičné. Aj výpovede p. J. a G., M., zo spoločností GEBRA a UNIT, jasne ozrejmujú, že obchody so zlatom medzi spoločnosťami, ktoré mali zlato podľa predložených faktúr dodávať spoločnosti TTC, boli iba fiktívne. Lotyšská spoločnosť SIA AMG EKSPORTS priznala, že nadobudla zlato, ale zlato podľa vystavených faktúr malo charakter investičného zlata a skutočným miestom dodania malo byť sídlo rakúskej spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH, Viedeň, a spoločnosť EURO AD, Praha. Podľa tvrdenia C. D. od septembra 2007 zlato, ktoré TTC fakturačne dodávala lotyšskej spoločnosti SIA nikdy reálne neexistovalo a išlo len o fiktívne dodanie tovaru. 79. Žalobca mohol ďalej dodávať zlato svojim odberateľom, ale v prípade, ak dodával zlato nakúpené od spoločnosti TTC, muselo ísť jednoznačne o zlato investičné, keďže neinvestičné zlato od spoločnosti TTC nenakúpil, takže ho nemohol ani ďalej odberateľom dodávať. TTC obchodovala so zlatom reálnym (investičným, nakúpené v Rakúsku od Schoeller Münzhandel GmbH) aj fiktívnym, keď zlato bolo uvedené iba na faktúrach (výpovede osôb J., G., Géczi, Chovanec, znalecký posudok 3/2013). V prípade, že žalobca nadobudol od TTC zlato reálne, išlo o zlato investičné, v prípade, že išlo o zlato fiktívne (čo však vyjadrenia C. D. u spoločnosti A BRILIANT, a. s., vylučujú), je irelevantné, aký charakter malo zlato uvedené na faktúre. Ak žalobca ďalej predával zlato neinvestičné (čo potvrdzujú jeho odberatelia), tak nemohlo ísť o investičné zlato, nakúpené od spoločnosti TTC. Preto žalovaný zotrval na tom, že v predmetnom prípade deklarovaného dodania zlata v slede TTC a žalobca bol skutkový stav zistený dostatočne a závery žalovaného sú založené na správnom právnom posúdení veci. 80. Pokiaľ žalobca poukázal na rozpory vo výpovedi JUDr. D. (zápisnica ČVS:B./NKA-FP-VY-2012 zo dňa 24.10.2014) a poukázal na výpoveď A. B., pričom tvrdí, že nepravdivosť tvrdenia C. D. o dodávkach investičného zlata žalobcovi je zrejmá z toho, že odberateľom žalobcu už bolo dodávané zlato neinvestičné, žalovaný uviedol, že napriek tomu, že skutočne je možné konštatovať, že vo výpovedi JUDr. D. (zápisnica ČVS:B./NKA-FP-VY-2012 zo dňa 24.10.2014), ktorá opisuje mimoriadne zložitú

štruktúru firiem fiktívne obchodujúcich so zlatom, sú určité rozpory, C. D. sa pomerne jednoznačne vyjadruje k obchodom, uzavretými s „E.“ (o. i. spoločnosť A BRILIANT, a. s.), keď jasne uvádza, že tovar (zlato) existoval len v prípade dodávok pre Zlatokov, Antika, SGI a žalobcu, pričom v prípade tovaru dodaného E. (žalobcovi) išlo vždy o investičné zlato s certifikátmi nakúpené od Schoeller Münzhandel GmbH. Podľa C. D. úprava tehál investičného zlata na neinvestičné bola vykonávaná len pri dodávkach do 10 kg na potreby vlastnej výroby, a to na žiadosť „E.“ potom, ako sa u nich začali stupňovať daňové kontroly. Na tieto účely „E.“ poskytli zo svojej výroby v Trenčíne valec na úpravu investičného zlata K. C. do Komárna. 81. Žalovaný oponoval, že pokiaľ A. C. B., ktorý bol v rozhodnom čase zamestnanec a člen dozornej rady žalobcu, potvrdil tvrdenia predsedu predstavenstva žalobcu C. E., že zariadením na úpravu investičného zlata žalobca nedisponoval a žiadne takéto zariadenie nikomu nedodal, nepreukazuje, že tvrdenie C. D. v tejto veci je nepravdivé, ale ukazuje, že tvrdenie zástupcov žalobcu na jednej strane sú celkom protichodné, ako tvrdenia C. D. na strane druhej. Ani žalobcom navrhovaná opakovaná výpoveď A. B. na uvedenej skutočnosti nič nezmení. V prípade, ak by sa žalovaný stotožnil s tvrdením žalobcu, že tvrdenia C. D. o zmene zlata z investičného na neinvestičné (v malých množstvách určených na vlastnú výrobu žalobcu prostredníctvom nimi dodaného zariadenia) sú nepravdivé, tak je nutné konštatovať, že potom už neexistuje žiadna výpoveď, ani žiaden dôkaz o tom, že by v zistenom reťazci obchodovania so zlatom bolo niekedy menené investičné zlato na neinvestičné. 82. Pokiaľ žalobca argumentoval, že zmena zlata z investičného na neinvestičné nie je regulovaná ani časovo náročná a že je dôvodný predpoklad, že v reťazci dodaní zlata pred jeho nadobudnutím žalobcom dochádzalo k z takejto zmene formy zlata, jediným dôkazom, že by zlato bolo menené z investičného na neinvestičné, bola výpoveď C. D. (TTC) a práve túto výpoveď žalobca spochybnil. Žiadna iná výpoveď, ani žiaden dôkaz o tom, že by v zistenom reťazci obchodovania so zlatom bolo niekedy menené investičné zlato na neinvestičné, neexistuje a jediná zistená zmena charakteru zlata z investičného na neinvestičné bola zmena výlučne fakturačná (t. j. zlato menilo svoj charakter výlučne na faktúre), tak, ako ukazuje znalecký posudok č. 3/2013. 83. Skutočnosť, že žalobca ďalej dodával spoločnosti SAFINA SLOVAKIA, spol. s r. o., zlato neinvestičné, nie je dôkazom toho, že zlato, ktoré žalobca kupoval od spoločnosti TTC, bolo rovnako neinvestičné, keďže vykonané dokazovanie to vylučuje. Je logické, že každému predaju tovaru odberateľovi predchádza jeho nákup u dodávateľa a nie naopak, ako to tvrdí žalobca. V danom prípade správca dane vždy musel vychádzať zo zistení, aký charakter malo zlato v sledovaných zdaňovacích obdobiach v čase jeho nadobudnutia (zlato investičné), keďže každému predaju zlata musel predchádzať jeho nákup, pričom zmena charakteru investičného zlata na zlato neinvestičné v predmetnom prípade preukázaná nebola. 84. Žalobcom namietanú skutočnosť, že správca dane opakovane nevypočul svedka C. D. žalovaný odôvodnil tým, že správca dane vykonal všetky potrebné úkony na zabezpečenie vypočutia C. D., ktorý však už v Ústave na výkon trestu odňatia slobody, Košice - Šaca dňa 07.06.2017 vypovedať odmietol v súlade s § 130 Trestného poriadku. Správca dane najskôr žiadosťou zo dňa 10.05.2017 požiadal Ústav na výkon trestu odňatia slobody, Košice - Šaca o udelenie súhlasu k výsluchu svedka C. E. D. na deň 07.06.2017 v súvislosti s preverením výkonu ekonomickej činnosti medzi zaniknutým daňovým subjektom TTC a žalobcom a upovedomil žalobcu o plánovanom vypočutí svedka upovedomením zo dňa 10.05.2017. Následne sa dňa 07.06.2017 zamestnanci správcu dane, Daňového úradu Bratislava, vykonávajúci vyrubovacie konanie u žalobcu, dostavili do Ústavu na výkon trestu odňatia slobody, Košice - Šaca k vypočutiu svedka, pričom svedok C. E. D. vypovedať odmietol. Napriek tomu, že bolo jednoznačne zrejmé, že svedok v predmetnej veci vypovedať odmieta, správca dane v snahe vyhovieť požiadavke daňového subjektu opätovne predvolal svedka C. D. na daňový úrad na deň 18.09.2018, svedok predvolanie na výsluch riadne prevzal. O plánovanom vypočutí svedka bol upovedomený aj žalobca. Dňa 18.09.2018 sa svedok na daňový úrad nedostavil, o čom bol žalobca informovaný. Dňa 18.09.2018 bolo na daňový úrad doručené písomné ospravedlnenie predvolaného svedka, ktorý uviedol, že sa nemohol vypočutia zúčastniť z dôvodu kolízie termínov s jeho pracovnými a rodinnými povinnosťami, požiadal o predvolanie na iný termín, konkrétny iný termín, v ktorom bude ochotný vypovedať, ale neuviedol. Správca dane teda opakovane predvolal C. E. D. ako svedka predvolaním zo dňa 27.09.2018 na termín 18.10.2018, predvolanie bolo svedkovi riadne doručené dňa 16.10.2018. O plánovanom vypočutí svedka bol upovedomený aj žalobca upovedomením doručeným dňa 02.10.2018.

Dňa 27.09.2018 žalobca doručil správcovi dane podanie, v ktorom ho informoval, že svedok ho informoval, že do konca októbra 2018 má imobilnú partnerku a požadoval stanoviť termín na začiatok novembra 2018. Svedok C. D. prevzal opakované predvolanie na výsluch dňa 16.10.2018, čo nie je deň, ale dva dni pred stanoveným termínom vypočutia 18.10.2018 a zákon nestanovuje svedkovi žiadnu lehotu na prípravu svedeckej výpovede, ktorú by mal správca dane dodržať. Svedok C. D. neuvádzal žiadne konkrétne dôvody, pre ktoré by sa vypočutia nemohol zúčastniť a uvedené je možné považovať za zrejmé obštrukčné správanie zo strany svedka, ktorý vypovedať mohol už pred rokom, dňa 07.06.2017 v Ústave na výkon trestu odňatia slobody, Košice - Šaca, kde sa príslušní zamestnanci Daňového úradu Bratislava dostavili, pričom svedok vypovedať jednoznačne odmietol. 85. Žalovaný má za to, že v predmetnej veci bol skutkový stav zistený dostatočne, keď správca dane vyvinul maximálnu snahu dosiahnuť, aby C. D. pred správcom dane vypovedal, je však celkom zrejmé, že C. D. vypovedať nechcel a vypovedať odmietol. Je zrejmé, že ani žalobcom požadované stanovenie termínu vypočutia svedka o dva týždne neskôr na tejto skutočnosti nič nemení, pričom stanovovať ďalšie a ďalšie termíny vypočutia svedka by bolo nehospodárne, neefektívne a nemajúce žiaden vplyv na to, aby svedok svoju výpoveď správcovi dane poskytol, keď svedok vypovedať zjavne nechce. Správca dane posudzoval tú výpoveď C. D., ktorú k dispozícii mal, neakceptoval selektívne len jej niektoré časti, ale posudzoval výpoveď ako celok vo svetle všetkých zistených skutočností, výpovedí ďalších osôb (J., G., M., E.), výsledkov daňových kontrol v spoločnostiach TTC a A Energie, s. r. o., znaleckého posudku číslo 3/2013 a iných, v rozhodnutí uvedených skutočností. Žalovaný na základe všetkých týchto zistení prijal záver, že vo veci reálnych obchodov so zlatom (keďže v zistenom predmetnom reťazci firiem išlo o súbeh reálnych a fiktívnych obchodov so zlatom, čo jednoznačne okrem výpovede JUDr. D. konštatuje aj zmienený znalecký posudok) išlo o zlato od rakúskeho obchodníka s investičným zlatom Schoeller Münzhandel GmbH, ktorý dodával investičné zlato. Tvrdenie C. D. o zmene charakteru a mechanickom valcovaní investičného zlata v Komárne osobou K. C. v prípade obchodov do 10 kg pre firmy E. vyhodnotil žalovaný ako možné, ale nepreukázané a rozporné s tvrdením kontrolovaného daňového subjektu (žalobcu). Daňové konanie je ovládané zásadou objektívnej pravdy, čo však nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom daní preverovaných skutočností, pretože nie je vyhľadávacím konaním, ale hodnotenie dôkazov jednotlivo a v ich vzájomnej súvislosti musí zodpovedať predovšetkým zásade logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. 86. Pokiaľ žalobca namietal, že tovar nadobudnutý od A Energie, s. r. o., a TTC nepodlieha puncovej kontrole podľa puncového zákona, správca dane ani žalovaný však nikdy netvrdil opak. Puncový úrad SR nemôže puncovať zliatiny, ale len hotové výrobky, rovnako nepuncuje rakúske rýdze zlato či plechy alebo granulát, právnemu režimu puncového zákona nepodlieha ani investičné zlato, uvedené však vôbec nebolo predmetom sporu. Kontrolovaný daňový subjekt v predmetných zdaňovacích obdobiach od svojich dodávateľov podľa faktúr nakupoval kovovú zliatinu s obsahom Au o rýdzosti 999,9/1000 a rakúske rýdze zlato AU, rýdzosť 999,9/1000. Žalovaný poukázal na § 2 ods. 1, § 3 ods. 1, § 4 ods. 1 písm. b/, § 9 ods. 1, § 37 ods. 1 puncového zákona a uviedol, že je zrejmé, že zlato je drahý kov a tiež je zrejmé, že dodávatelia kontrolovaného daňového subjektu obchodovali so zlatom, teda s drahým kovom a ako obchodníci s drahými kovmi sa mali povinnosť sa registrovať na Puncovom úrade SR. 87. Aj keď podľa žalobcu predmetom obchodov nebol nikdy tovar, na ktorý sa vzťahovala puncová kontrola, ale materiál na ďalšie spracovanie, ktorý takejto puncovej kontrole nepodlieha, v daných prípadoch išlo jednoznačne o obchodovanie s drahými kovmi podľa puncového zákona, a preto boli obchodníci povinní registrovať sa na Puncovom úrade SR, a to bez ohľadu na to, či tieto drahé kovy podliehali alebo nepodliehali puncovej kontrole. Na základe zistení Puncového úradu SR je zrejmé, že hoci podľa živnostenského zákona boli spoločnosti A Energie, s. r. o., aj TTC oprávnené obchodovať s tovarom (t. j. aj s drahými kovmi), neboli však v sledovanom zdaňovacom období registrovaným obchodníkom s drahými kovmi podľa platného puncového zákona. Do registra bol obchodník A Energie, s. r. o., zapísaný až dňa 01.04.2008 pod č. 3150 a TTC bola do registra Puncového úradu SR zapísaná pod číslom 3169 až dňa 28.05.2008. Je zrejmé, že ak si spoločnosti A Energie, s. r. o., aj TTC nesplnili oznamovaciu povinnosť, dopustili sa tým správneho deliktu, žalovaný však netvrdil, že dôsledkom spáchania správneho deliktu týchto spoločností je nepriznanie nároku na odpočítanie dane u žalobcu, takéto tvrdenie správca dane ani žalovaný nikdy neuviedol do svojho rozhodnutia. Všetky dôvody

nepriznania práva na odpočítania dane z faktúr od spoločností A Energie, s. r. o., aj TTC, riadne uvedené v napadnutom rozhodnutí, sú podrobne vysvetlené vyššie. V. Replika žalobcu 88. Žalobca v podanej replike uviedol, že každý platiteľ, ktorý dodá investičné zlato po zmene jeho formy, hmotnosti alebo rýdzosti, musí takéto zlato podriadiť základnému princípu dane z pridanej hodnoty. Opätovne poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 6Sžf/39/2011, ktorý hovorí o všeobecných pravidlách pre uplatňovanie jednak právneho režimu oslobodenia pri investičnom zlate podľa zákona č. 222/2004 Z. z., a tiež o všeobecnej zásade uplatňovania dane na tovar a služby. Podľa žalobcu je nelogické, že od dodávateľa A Energie, s. r. o., prijal faktúry v celkovej hodnote stoviek tisíc eur, tieto faktúry uhradil, avšak žiadny tovar neprijal, ale v tom istom období nadobudol zlato bez akejkoľvek úhrady v množstve a forme, ktoré presne korešpondovalo so zlatom fakturovaným od A Energie, s. r. o., a toto zlato dodal v rovnakej forme svojim odberateľom. 89. Žalobca ohľadom znaleckého posudku č. 3/2013 uviedol, že podľa jeho názoru nešlo o úmysel znalca, avšak vzhľadom na možné dopady nesprávnej znaleckej interpretácie posudzovaných skutočností je potrebné tieto pochybnosti preveriť. Bez fyzickej obhliadky posudzovaného zlata v čase jeho nadobudnutia nemôže žiaden znalec jednoznačne preukázať, či išlo o zlato investičné alebo zlato, ktoré podmienky osobitnej úpravy uplatňovania dane pri investičnom zlate nespĺňalo. 90. Žalobca považuje za kľúčovú skutočnosť to, že výpovede C. D. sú rozporuplné a pre náležité zistenie skutkového stavu je dôležité opätovné vypočutie C. D.. Žalovaný neuviedol tú skutočnosť, že po odopretí výpovede C. D. uviedol, že koncom augusta už bude môcť vypovedať. Na výpoveď tohto svedka mohli mať vplyv rôzne skutočnosti, keďže sa v danom čase nachádzal vo výkone trestu v Košiciach – Šaca. 91. K otázke oznamovacej povinnosti obchodníkov s drahými kovmi žalobca poukázal na to, že obchodníkom podľa § 4 ods. 1 písm. b/ puncového zákona je podnikateľ, ktorého predmet podnikania zahŕňa obchodovanie s výrobkami s drahých kovov a nie s drahým kovom samotným. Ohľadom prijatia dostatočných opatrení sa žalobca obránil na Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky so žiadosťou o preverenie jeho obchodných partnerov z hľadiska plnenia si daňových povinností. Následne túto žiadosť zaslal miestne príslušným správcom dane a ich odpovede boli v tom zmysle, že voči predmetným spoločnostiam nie sú evidované nedoplatky po lehote splatnosti na daniach. 92. Žalobca vo vyjadrení zo dňa 12.11.2019 doplnil rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/49/2010 zo dňa 30.06.2011, v ktorom je uvedené, že skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Zodpovednosť za prípadné nedostatky na predchádzajúcom stupni obchodu nemožno automaticky prenášať na kontrolovaný daňový subjekt. Poukázal tiež na rozsudky NS SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28.11.2012, sp. zn. 4Sžf/59/2015 zo dňa 08.06.2016, 8Sžf/9/2013 zo dňa 20.02.2014, 4Sžf/16/2010 zo dňa 18.11.2010 a rozsudky Súdneho dvora Európskej únie vo veciach C-354/03 Optigen, C-80/11 Mahageben, C-18/13 Paks Pen. VI. Duplika žalovaného 93. Žalovaný v podanej duplike zotrval na podanom vyjadrení a napadnutých administratívnych rozhodnutiach. K rozsudkom, na ktoré poukázal žalobca žalovaný, uviedol, že ich nie je možné na prejednávaný prípad aplikovať, pretože u žalobcu nebola preukázaná základná podmienka práva na odpočet DPH, keď nebolo preukázané reálne dodanie zlata tak, ako bolo fakturované dodávateľmi, keďže existencia neinvestičného zlata na vstupe preukázaná nebola a jediné zlato, ktorého existencia sa na vstupe potvrdila, bolo zlato investičné, ktoré je oslobodené od dane alebo zlato fiktívne. Žalovaný poukázal na rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave v spojenej veci sp. zn. 2S/100/2019, ktorý žalobu žalobcu zamietol. Išlo o toho istého žalobcu a ten istý skutkový stav, rozdiel bol len v zdaňovacích obdobiach november 2007, január a február 2008. VII. Vyjadrenie žalobcu

94. Žalobca vo vyjadrení zo dňa 05.09.2023 poukázal na okolnosti ohľadom vypočutia C. D.. K rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „NSS SR“) sp. zn. 6Sžfk/37/2020 zo dňa 24.02.2022 uviedol, že súd sa v tomto rozsudku zaoberal výpoveďami C. D. v iných veciach, ktoré boli taktiež rozporné, a žalovanému bolo vytknuté, že sa s týmito rozpormi vôbec nevysporiadal. 95. Žalobca vo vyjadrení zo dňa 27.05.2025 poukázal na § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. s tým, že mu správca dane v priebehu daňovej kontroly neoznámil svoje pochybnosti a nevyzval ho, aby sa k nim vyjadril a pravdivosť údajov riadne preukázal. V tejto súvislosti poukázal na judikatúru NSS SR (napríklad rozsudky sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022, 10Sžfk/53/2019 zo dňa 16.02.2022, 3Sžfk/12/2020 zo dňa 01.07.2022, 3Sžfk/24/2020 zo dňa 22.07.2022), z ktorých vyplýva, že len použitím postupu podľa § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. môže dôjsť v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt. Správca dane až v protokole oznámil žalobcovi, že nepriznáva odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov A Energie, s. r. o., a TTC. 96. Žalobca ďalej poukázal na § 68 ods. 3 tretia veta zákona č. 563/2009 Z. z. s tým, že vo svojom písomnom vyjadrení zo dňa 26.09.2016 k protokolu namietal, že protokol nepredstavuje skutkovo dostatočný a právne relevantný podklad na nepriznanie odpočítania o uvedených dodávateľov a nenavrhol vo vyrubovacom konaní vykonať žiadne dokazovanie. Z judikatúry NS SR (napríklad rozsudku sp. zn. 4Sžf/14/2010 zo dňa 21.04.2011, 4Sžfk/10/2016 zo dňa 03.10.2017, 4Sžfk/31/2020 zo dňa 26.10.2022) vyplýva, že vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je možné, ale len v rozsahu, ktorý navrhne dotknutý daňovník, keďže platí prejednacia zásada. Daňová kontrola trvala od 15.03.2012 do 14.09.2016, teda 1644 dní, z toho 1300 dní bola prerušená a reálne trvala 344 dní. Nasledujúce vyrubovacie konanie trvalo 799 dní, pričom správca dane mal podľa § 68 ods. 3 štvrtá veta zákona č. 563/2009 Z. z. vydať rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z. z. Ak žalobca nenavrhol vo vyrubovacom konaní vykonať žiadne dokazovanie, potom bolo vykonané dokazovanie nezákonné. 97. Z protokolu a rozhodnutia správcu dane vyplýva, že nepriznanie odpočítania faktúr od predmetných dodávateľov založil výlučne na zistení, že uvedeným dodávateľom daňová povinnosť podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. nevznikla, pretože dodanie investičného zlata je od dane oslobodené. Odvolací orgán na základe znaleckého posudku č. ZP 3/2013 zo dňa 30.06.2013 zabezpečeného vo vyrubovacom konaní mení dôvod neuznania odpočítania dane a uvádza, že je celkom irelevantné, či tovar uvádzaný na faktúrach mal alebo nemal charakter investičného zlata, keďže žiadny reálny tovar dodaný nebol. 98. Opätovne poukázal na rozhodnutie NS SR sp. zn. 6Sžf/39/2011, z ktorého vyplýva, že spoločný systém DPH je založený na základnej zásade, resp. prezumpcii, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná daň zo spotreby, a preto nie je potrebné preukazovať uplatnenie základnej zásady, že tovar (zlato) podlieha zdaneniu. V plneniach oslobodených od dane ide o výnimky z uvedenej základnej zásady. Žalobca by mal dôkaznú povinnosť len v prípade, ak by uplatňoval režim oslobodenia pri investičnom zlate. Ak správca dane tvrdí, že išlo o dodanie investičného zlata, správca dane bol povinný preukázať výnimku z uvedenej základnej zásady, teda splnenie podmienky pre použitie osobitného režimu. 99. V danom prípade bolo potrebné objasniť, či zlato bolo dodané a ak áno, bolo potrebné objasniť, či bolo dodané investičné zlato alebo neinvestičné zlato. Z protokolu a rozhodnutia správcu dane vyplýva, že zlato bolo dodané, no išlo o dodanie investičného zlata. K tomuto záveru, resp. k záveru o tom, že nebol dodaný žiadny reálny tovar správcu dane, uviedol dôkaz – výpoveď p. G., znalecký posudok č. ZP 3/2013 zo dňa 30.06.2013 a výpoveď C. D.. Podľa žalobcu správca dane vykonal nezákonné dokazovanie počas vyrubovacieho konania a zvolil dôkazné prostriedky u ktorých v rozpore s § 3 a § 24 zákona č. 563/2009 Z. z. absentoval procesný prvok priamej účasti žalobcu v postavení kontrolovaného subjektu. 100. K výpovedi konateľa dodávateľa A Energie, s. r. o., p. G. žalobca poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/28/2011 zo dňa 03.07.2012. Konateľ tohto dodávateľa vypovedal k obchodom za jún 2007 so spoločnosťou Zlatá Huta, spol. s r. o., v dňoch 12.12.2007 a 25.02.2008, pričom kontrola u tohto dodávateľa bola vykonaná až od 17.06.2008 do 26.10.2009, a preto poznatky z výpovede p. G. nevyplývali zo záverov z protokolu z kontroly u žalobcu. Tento dôkaz bol potom získaný v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi a nie je ho možné ako dôkaz použiť.

101. K znaleckému posudku č. ZP 3/2013 zo dňa 30.06.2013 žalobca uviedol, že tento bol vypracovaný na základe požiadavky Prezídia Policajného zboru SR. Žalobca poukázal na to, že znalkyňa na základe posudzovania predložených účtovných dokladov mohla dospieť len k záveru, že doklady od spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH pre odberateľov Excellent gold, s. r. o., a Excellent gold plus, s. r. o., zneli na dodanie investičného zlata a doklady pre ďalších odberateľov zneli na predaj drahých kovov (neinvestičné zlato). Znalkyňa nebola oprávnená konštatovať, že každý ďalší predaj tohto investičného zlata už bol fingovaný v tom, že bol na vystavených faktúrach deklarovaný ako predaj drahých kovov. 102. Jednou zo zásadných námietok žalobcu bolo tvrdenie, že je možné v reťazci obchodovania zmeniť investičné zlato na neinvestičné. Zo znaleckého posudku č. ZP 3/2013 zo dňa 30.06.2013 vyplýva, že zlato bolo obchodované v tam popísanom reťazci. Správca dane poukázal na nesúlad medzi výpoveďou konateľa Excelent gold plus, s. r. o., a výpoveďou zástupcu spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH, ktorý uviedol, že spoločnosť obchoduje s investičným zlatom a konateľ spoločnosti Excelent gold plus, s. r. o., potvrdil dodanie zlata od uvedeného dodávateľa, ale ďalej predával zlato vo forme plechu, granúl, zliatkov, a pod. Žalobca poukázal na tvrdenie žalovaného, že nerozporuje skutočnosť, že v reťazci obchodovania je možné meniť investičné zlato na neinvestičné, avšak v uvedenom reťazci obchodovania so zlatom, uvedenom v predmetnom znaleckom posudku, k takejto zmene vlastností zlata nedošlo. Záver tohto znaleckého posudku bol kľúčovým dôkazom na základe ktorého žalovaný menil pôvodný dôvod neuznania odpočítania dane od dodávateľa A Energie, s. r. o., keď uviedol, že žiadny reálny tovar dodaný nebol. 103. Žalobca opätovne poukázal na výpoveď C. D. zo dňa 24.10.2014, kde v pozícii obvineného uviedol, že žalobcovi dodal investičné zlato a vo výpovedi zo dňa 27.06.2011 v inej, ale skutkovo zhodnej veci v postavení svedka uviedol, že žalobcovi nedodal investičné zlato. V tejto súvislosti poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 8Afs/22/2010 zo dňa 24.08.2010 vo vzťahu k pravdivosti výpovedí tohto svedka a jeho motivácie zmeny výpovede. Tvrdenia C. D. o dodaní investičného zlata v spojení s ďalšími tvrdeniami sa javia ako účelové a zmena jeho výpovede je súčasťou obhajoby s cieľom minimalizovať jeho podiel na páchaní trestnej činnosti a tým ovplyvniť výšku trestu. Výpoveď C. D. je kľúčovou vo vzťahu k nepriznaniu dodávok zlata od dodávateľa TTC. K výpovedi tohto svedka a k znaleckému posudku č. ZP 3/2013 zo dňa 30.06.2013 žalobca poukázal na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-419/14 WebMindLicences Kft. zo dňa 17.12.2015, v ktorom sa riešila aj otázka práva na obhajobu a použitie dôkazov získaných v trestnom konaní na účely správy daní. 104. Žalobca záverom uviedol, že postup, ktorý predchádzal vydaniu administratívnych rozhodnutí, bol poznamenaný množstvo navzájom previazaných procesných pochybení takej intenzity, že s ich existenciou sa spája evidentné porušenie zákonnosti s dopadom na hmotnoprávne posúdenie veci. VIII. Pojednávanie 105. Podľa § 3 ods. 3 písm. b/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 398/2022 Z. z. (ďalej len „zákon č. 151/2022 Z. z.“) prešiel výkon súdnictva od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Z uvedeného dôvodu je spis Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 1S/119/2019 vedený na Správnom súde v Bratislave pod sp. zn. BA-1S/119/2019. 106. Správny súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 3 ods. 3 písm. b/ zákona č. 151/2022 Z. z. v spojení s § 10 a § 13 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) rozhodol vo veci na nariadenom pojednávaní dňa 13.06.2025 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti žalobcu a jeho právneho zástupcu. 107. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní poukázal na procesné pochybenia daňových orgánov a zástupca žalobcu popísal okolnosti obchodovania so zlatom v posudzovanom zdaňovacom období a odpovedal na otázky súdu. IX. Relevantné právne predpisy

108. Podľa § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení účinnom v čase vydania napadnutého druhostupňového rozhodnutia ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 109. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení účinnom v znení účinnom v kontrolovanom zdaňovacom období právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 110. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení účinnom v kontrolovanom zdaňovacom období platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 111. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. v znení účinnom v kontrolovanom zdaňovacom období právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 112. Podľa § 67 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení účinnom v kontrolovanom zdaňovacom období na účely tohto ustanovenia investičným zlatom a) je zlato vo forme prútu alebo tehly, ktorého hmotnosť akceptuje trh drahých kovov a ktoré má rýdzosť 995 tisícin a viac, b) sú zlaté mince, ktoré majú rýdzosť 900 tisícin a viac a boli razené po roku 1800 a sú alebo boli zákonným platidlom v krajine pôvodu a predávajú sa za cenu, ktorá nepresahuje trhovú hodnotu zlata obsiahnutú v minciach viac než o 80%. X. Posúdenie veci správnym súdom 113. Správny súd identifikoval základný problém v nejednoznačnej úprave uplatňovania dane pri investičnom zlate, konkrétne ide o § 67 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. Investičné zlato je podľa tohto ustanovenia definované, okrem iného, formou tehly alebo prútu. Tieto pojmy však nie sú ďalej definované, čo môže spôsobovať rozpory, ktoré zlato je investičné a ktoré nie. Nie je možné prijať záver, že každé zlato, ktoré spĺňa podmienku rýdzosti a hmotnosti je automaticky investičným zlatom, ak nie je splnená aj jeho forma. 114. Česká právna úprava obsahovala v § 92 ods. 1 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z pridanej hodnoty definíciu investičného zlata, okrem iného, nasledovne: „zlato ve tvaru uzančních slitků o hmotnosti připouštěné na trhy zlata a ryzosti nejméně 995 tisícin“, pričom išlo o veľmi podobnú definíciu, ako je v Slovenskej republike. Český zákonodarca však pristúpil k zmene, keď je súčasná definícia investičného zlata, okrem iného, nasledovná: „Investičním zlatem se rozumí a) zlato připouštěné na světové trhy zlata ve tvaru uzančních slitků v podobě cihly nebo destičky s 1. vlastním číslem, 2. ryzostí nejméně 995 tisícin, 3. hmotností připouštěnou na těchto trzích a 4. označením výrobce, ryzosti a hmotnosti.“ Česká práva úprava tak jednoznačne vymedzila formu zlata, ktorá spĺňa podmienky investičného zlata, aby bolo jednoznačne zrejmé, či ide o investičné zlato alebo nie. Ide o popis, ktorý je súladný s väčšinou svetových trhov drahých kovov. Správny súd nepopiera, že mohlo dochádzať k zneužívaniu oslobodenia pre investičné zlato a daňovým únikom, nielen na Slovensku, ale aj v iných členských štátoch Európskej únie, avšak nejednoznačnosť právnej úpravy zákona č. 222/2004 Z. z. nemôže byť na ťarchu obchodníkov s drahými kovmi, ktorí si riadne plnia svoje daňové povinnosti a ktorí sa stali

obeťami tých subjektov, ktorí práve túto nejednoznačnú úpravu zneužívali a nebolo možné ich praktiky možné okamžite odhaliť. 115. Na predmetných faktúrach od dodávateľov A Energie, s. r. o., a TTC bolo uvedené, že ide o predaj zliatkov, resp. rýdzeho zlata, avšak z označenia na faktúre nie je možné jednoznačne prijať záver, či ide o investičné alebo neinvestičné zlato. Pod pojem zliatok možno zaradiť aj zlatú tehlu, ale aj zlato v akejkoľvek inej forme. Ak je na faktúre tovar označený ako zliatok s rýdzosťou a hmotnosťou zodpovedajúcou investičnému zlatu, nie je možné automaticky usudzovať, že je splnená aj forma a ide o investičné zlato. 116. Najvyšší súd Slovenskej republiky vo svojich rozsudkoch sp. zn. 3Sžf/43/2010 zo dňa 09.11.2010 a 6Sžf/39/2011 zo dňa 20.06.2012 potvrdil, že investičné zlato musí kumulatívne spĺňať 3 zákonné náležitosti, ktorými sú forma – rýdzosť – hmotnosť. Medzi účastníkmi nebol spor o rýdzosť dodaného tovaru, ale o formu a hmotnosť. Je nesporné, že forma zlata, špecifikovaná opisom vo faktúrach ako „Rakúske rýdze zlato Au, rýdzosť 999,9/1000“ alebo „kovová zliatina s obsahom Au o rýdzosti 999,9/1000“, nezodpovedá pojmu prút alebo tehla. Ďalej z jednotlivých faktúr vyplýva, že nie je uvedený počet dodaných kusov a ich jednotlivá hmotnosť, a preto na základe uvedeného možno konštatovať, že dodané zlato nie je vo faktúrach deklarované ako investičné zlato. 117. V tomto kontexte je potrebné selektovať rozloženie dôkazného bremena žalobcu (daňového subjektu) a dôkazného bremena daňových orgánov pri preukazovaní režimu oslobodenia podľa § 67 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. Správca dane a žalovaný však v danom prípade nesprávne posúdili rozloženie dôkazného bremena, keď ho v celom rozsahu určili žalobcovi ako daňovému subjektu. Podľa daňových orgánov žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že dodanie tovaru (zlata) podliehalo zdaneniu. Vzhľadom na základnú zásadu DPH, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná daň zo spotreby vo všeobecnosti, nie je podľa názoru správneho súdu potrebné preukazovať uplatnenie základnej zásady, že tovar (zlato) podlieha zdaneniu. Oslobodenie od dane pre investičné zlato predstavuje výnimku, keďže pre subjekty podľa § 2 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. existuje všeobecná povinnosť platiť daň. Daňový subjekt má dôkaznú povinnosť v tom prípade, ak použije túto osobitnú úpravu uplatňovania dane, teda má preukázať, že splnil podmienky oslobodenia. 118. Žalobca by mal dôkaznú povinnosť len v prípade, ak by uplatňoval režim oslobodenia podľa § 67 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z., teda výnimku zo všeobecnej zásady. Ak by daňový subjekt túto dôkaznú povinnosť nesplnil, potom by sa dodanie tovaru posudzovalo podľa všeobecnej zásady a podliehalo by zdaneniu. Ak daňové orgány tvrdili, že žalobca porušil § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v nadväznosti na § 67 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. tým, že pri uvedených dodávkach mal použiť osobitný režim platný pre investičné zlato, boli povinné jednoznačne preukázať, že boli splnené podmienky pre použitie uvedeného osobitného režimu. 119. V danom prípade ide o daňovú transakciu, v ktorej žalobca podľa daňových orgánov nakúpil investičné zlato a predal ho ďalej ako neinvestičné zlato. Správny súd poukazuje na to, že pri tomto postupe nezistil rozpor so zákonom. Základný problém je skutkový a spočíva v tom, že ak zlato nie je v čase daňovej kontroly k dispozícii na ohliadku, možno skutočnosť, či išlo o investičné zlato, usudzovať iba z nepriamych dôkazov. Investičné zlato sa od neinvestičného zlata rovnakej rýdzosti odlišuje formou (zlatý prút alebo tehla) a jednoznačne deklarovanou hmotnosťou. Pokiaľ definičným znakom tehličky alebo prútu je hmotnosť, ktorú akceptuje trh drahých kovov, možno usudzovať, že hmotnosť musí byť deklarovaná na forme, v ktorej je zlato, t. j. na prúte alebo tehličke. Pojmové previazanie hmotnosti s formou znamená, že ak deklarovaná hmotnosť nezodpovedá skutočnosti (napr. v dôsledku mechanického poškodenia) zlato už nespĺňa podmienky investičného zlata. Nedostatok tvaru alebo hmotnosti pri zachovanej rýdzosti spôsobujú, že nejde o investičné zlato. Podľa správneho súdu však nebolo jednoznačným spôsobom preukázané, že žalobca nakúpil investičné zlato. Správne orgány tento záver vyvodili z nepriamych dôkazov, keďže nemali zlato, ktoré bolo v tomto prípade predmetom obchodných transakcií, k dispozícii. Správny súd poukazuje na to, že ustanovenie § 67 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. sa týka pretvárania neinvestičného zlata na investičné. Naopak, pretvorenie, resp. vyrobenie neinvestičného zlata z investičného nie je regulované a je technicky ľahko uskutočniteľné, ako to zhodne uviedli žalobca aj žalovaný. Vzhľadom na to, ak nepriame dôkazy i nasvedčujú dodaniu investičného zlata, neznamená to, že odberateľ nemôže zlato ďalej predať ako neinvestičné. Navyše

úsudok správcu dane, že predmetom dodávky bolo investičné zlato, nemá základ vo vykonanom dokazovaní. Žalobca nedeklaroval, že kúpil alebo dodal investičné zlato. 120. Správny súd vyhodnotil ako podstatnú aj výpoveď C. D., ktorého vyjadrenia sa líšili práve v tom, či išlo o dodávku investičného alebo neinvestičného zlata. Správca dane nemohol založiť svoj záver o dodávke investičného zlata práve aj na rozpornej výpovedi C. D.. Daňové orgány nespochybnili, že žalobca dodal zlato svojim odberateľom a že toto zlato nebolo investičné. Správne orgány v tomto smere nespochybnili reálnosť tovaru a následnú dodávku neinvestičného zlata a aj preto sa javí výpoveď C. D. o dodaní investičného zlata ako nedôveryhodná. Podľa tvrdení žalobcu si zlato objednal u svojich dodávateľov len vtedy, ak mal objednávku na zlato od svojich odberateľov a v rovnakom čase a dohadovala aj cena zlata. Záver daňových orgánov, že žalobca nakúpil investičné zlato, ale ďalej ho dodal ako neinvestičné nemá oporu v zistenom skutkovom stave, keďže žiadna dodávka investičného zlata od žalobcu jeho odberateľom nebola zistená a nebol zistený ani žiadny iný odber neinvestičného zlata žalobcu, ktoré by potom následne dodával svojim odberateľom. 121. Ak aj z výpovede p. G. vyplynula skutočnosť, že zlato pôvodne pochádzalo od spoločnosti Schoeller Münzhandel GmbH, keď uviedol, že niektorí spracovatelia nedodávali ku zlatu certifikáty, nie je vylúčený aj iný pôvod zlata. Zároveň však p. G. uviedol, že neobchoduje s investičným zlatom, ale s drahými kovmi, ktoré sú určené na ďalšie spracovanie v zlatníckom priemysle. Podľa správneho súdu aj z týchto vyjadrení nie je možné prijať jednoznačný záver, že všetko zlato malo pôvod v Schoeller Münzhandel GmbH, resp., že nebolo v nejakom článku zmenené z investičného na neinvestičné. H. G. sa taktiež vyjadril, že predmetom dodávok boli zlaté zliatky a zlomky, ktoré boli rozvalcované, a teda išlo o neinvestičné zlato. Ak aj malo zlato pôvod v Schoeller Münzhandel GmbH, nie je možné vylúčiť, že v určitom stupni obchodovania došlo k zmene formy investičného zlata na neinvestičné. 122. K námietke čestných vyhlásení, ktoré správca dane neuznal za dôkaz použiteľný v daňovom konaní, sa vyjadril Krajský súd v Bratislave v rozsudku č. k. 2S/100/2019-158 zo dňa 28.07.2021 tak, že zákon č. 563/2009 Z. z. nevylučuje možnosť vykonania a akceptovania aj iných dôkazov, teda aj listín s čestným vyhlásením. Správny súd v Bratislave však dospel k inému záveru ako Krajský súd v Bratislave ohľadom pravdivosti predložených čestných vyhlásení. V danom rozsudku ide o skutkovo obdobnú vec, ako je v prejednávanom prípade a ide o tie isté čestné vyhlásenia C. D.. C. D. uviedol, že tieto čestné vyhlásenia boli na pokyn žalobcu, pričom žalobca toto čestné vyhlásenie aj vytvoril, a z toho krajský súd vyvodil, že údaje v čestnom vyhlásení neboli pravdivé. Zástupca žalobcu na pojednávaní pred Správnym súdom v Bratislave dňa 13.06.2025 na otázku súdu ozrejmil, že naozaj obsah čestných vyhlásení s C. D. konzultoval, avšak v tom zmysle, aby v daných čestných vyhláseniach boli uvedené pravdivé skutočnosti, a teda, aby bol popísaný tovar tak, ako ho spoločnosť TTC žalobcovi dodala. V uvedených čestných vyhláseniach je uvedené, že zlato, ktoré bolo predmetom dodávok, bolo vo forme mechanicky spracovaných, nepravidelných zliatkov neštandardných tvarov a bez akýchkoľvek označení alebo certifikátov. Samotnú konzultáciu obsahu čestného vyhlásenia, resp. ak aj bol obsah čestného vyhlásenia vytvorený žalobcom, nemožno hodnotiť ako dôkaz, že predložené čestné vyhlásenie je nepravdivé. Aj v tomto existuje rozpor medzi výpoveďami C. D. a predloženým čestným vyhlásením. Ak mal správca dane pochybnosť o správnosti skutkových zistení, mal žalobcu na toto upozorniť výzvou podľa § 46 ods. 5 zákona č. 563/20009 Z. z. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 2Sfk/16/2022 zo dňa 20.02.2025 (skutkovo rovnaká vec toho istého žalobcu, len iné zdaňovacie obdobia) v bode 37 poukázal k prenosu dôkazného bremena na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 401/09, s tým, že správca dane v protokole kvalifikovane spochybnil vznik daňovej povinnosti pre splnenie práva na odpočet DPH, avšak z rozsudku NSS SR sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022, publikované v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 18/2022 uviedol, že povinnosti podľa § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. musí správca dane splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu z nej. Ak sa tak nestalo, k prenosu dôkazného bremena nedochádza. 123. Správca dane nezobral do úvahy zápisnicu č. 645/320/28218/09/Chre zo dňa 15.05.2019 s odôvodnením, že išlo o iný daňový subjekt. V danom prípade ide o Slovenský gemologický inštitút, s. r. o., ktorý tiež patrí medzi firmy E.. C. D. sa vo svojich výpovediach vyjadroval o spoločnostiach E. spoločne, nerozlišoval medzi nimi v súvislosti s tým, aké zlato im dodal. Pričom práve pri miestnej obhliadke v spoločnosti Slovenský gemologický inštitút, s. r. o., zamestnanci správcu dane zistili, že ide o zlato nepravidelných tvarov a nie o investičné zlato. Zamestnanci správcu dane zlato popísali

presne tak, ako bolo zistené u odberateľov žalobcu a ako deklaroval žalobca v daňovom konaní, a preto je zamietnutie správcu dane na vykonanie tohto dôkazu s odôvodnením, že ide o iný daňový subjekt neodôvodnené. Práve C. D. vypovedal k firmám E. spoločne a aj žalobca tvrdil, že zlato dodávané od spoločnosti TTC pre neho a pre Slovenský gemologický inštitút, s. r. o., malo vždy rovnaké vlastnosti. 124. Žalobca postupoval v predmetných obchodoch dostatočne obozretne, keď si overil svojich obchodných partnerov u príslušných správcov dane, pričom v danom období nemali žiadne nedoplatky na daniach. Ohľadom neoverenia si svojich obchodných partnerov v súvislosti s registrácie podľa puncového zákona správny súd uvádza, že dodávatelia žalobcu boli oprávnení obchodovať s tovarom, vrátane zlata a skutočnosť, či si splnili oznamovaciu povinnosť ich neobmedzovala v tom, že boli oprávnení so zlatom, ako bolo dodávané žalobcovi, obchodovať podľa živnostenského zákona. 125. Úsudok správcu dane, že predmetom dodávky bolo investičné zlato, nemá teda základ vo vykonanom dokazovaní. Žalobca nedeklaroval, že kúpil, resp. dodal investičné zlato, a preto jeho tvrdenie, že nešlo o investičné zlato zodpovedá doteraz zistenému skutkovému stavu. Nedostatok tvaru alebo hmotnosti, pri zachovanej rýdzosti spôsobujú, že nejde o investičné zlato (porovnaj rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/43/2010 zo dňa 09.11.2010 a 6Sžf/39/2011 zo dňa 20.06.2012). 126. Správny súd poukazuje na rozsudok NSS SR sp. zn. 6Sžfk/37/2020 zo dňa 24.02.2022, v ktorom sa tiež zaoberal výpoveďami C. D. a uviedol, že správne orgány pravdivosť jeho výpovedí, ktoré boli v prospech žalobcu, nehodnotili a tie, ktoré boli v neprospech žalobcu mechanicky prevzali a pripísali im hodnotu pravdivosti. Najvyššiemu súdu v danej veci vyplynuli vnútorné rozpory medzi výpoveďou C. D. a inými dôkazmi, pričom správne orgány tieto rozpory neodstránili. Žalobca v danej veci taktiež poukazoval na tieto rozpory, avšak správca dane ich neodstránil. Žalovaný sa so zásadnými námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní vysporiadal len formálne. Záver z rozsudku sp. zn. 6Sžfk/37/2020 možno vysloviť aj v prejednávanom prípade, že výpovede C. D. boli rozporuplné a daňové orgány ich v daňovom konaní neodstránili. 127. Podľa § 191 ods. 6 SSP právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 128. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 SSP a úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu voči neúspešnému žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 129. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30.06.2023) od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa

nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).