Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave NR-5S/10/2021 4021200710 02. 08. 2024 JUDr. Michal Davala, Ph.D., LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2024:4021200710.3
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL. M. a členov senátu JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD. (sudca spravodajca) a A. B. B., C., v právnej veci žalobcu: C. C., bytom D. XXX/XX, XXX XX E., dátum narodenia: XX.XX.XXXX, pôvodne podnikajúci pod obchodným menom C. C., naposledy s miestom podnikania: Bazovského 14, 949 01 Nitra, IČO: 43 371 949, zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát, so sídlom Skuteckého 33, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 40 887 481, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, Slovenská republika, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101815784/2021 zo dňa 28.09.2021, takto rozhodol: I. Súd žalobu z a m i e t a . II. Súd žalovanému nárok na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Na podklade oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 09.09.2029 oznámil Daňový úrad Nitra, so sídlom Damborského 5, 949 01 Nitra (ďalej len „správca dane“) žalobcovi výkon daňovej kontroly, o. i. aj výkon daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2018. 2. Dňa 10.06.2020 sa u správcu dane vykonal výsluch svedka, p. A. D., bývalého konateľa spoločnosti Componet APE, s.r.o., v likvidácii (do 23.1.2020 s obchodným menom AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o.), so sídlom Sedmokrásková 6, 821 01 Bratislava – mestská časť Ružinov, IČO: 45 417 997 (ďalej len „spoločnosť AUTOSERVIS“), a to v súvislosti s daňovou kontrolou u žalobcu. Bývalý konateľ spoločnosti AUTOSERVIS sa vyjadril, že (i) účtovníctvo viedol F. A. G., (ii) spoločnosť mala jeden účet v H. D., I. a on ako majiteľ bol disponentom účtu a pán F. A. G. mal elektronický prístup, avšak každú jednu transakciu kontroloval a pán F. A. G. mal povolenie platiť len dane a odvody, (iii) so žalobcom nespolupracovali, túto osobu nepoznal a (iv) spoločnosť AUTOSERVIS nevystavila pre žalobcu kontrolované faktúry a uviedol, že na faktúrach nie je jeho podpis. Súčasne uviedol, že spoločnosť AUTOSERVIS nemala bezhotovostný príjem od žalobcu a spoločnosť AUTOSERVIS nebola majiteľom účtu v ČSOB. Zároveň predložil čestné vyhlásenie od F. A. G., týkajúce sa účtovníctva a príslušných dokladov, ktoré boli zničené vytopením a trestné oznámenie, podané na pána F. A. G.. Zopakoval, že faktúry pre žalobcu nikdy nevystavil, žalobcu nepozná a nikdy s ním nemali uzatvorený žiadny obchodný vzťah. 3. Dňa 11.06.2020 sa u správcu dane vykonalo vypočutie svedka – Ing. Ľubomíra Salanciho – konateľa spoločnosti Salanci – LMS s.r.o., so sídlom Golianovo 504, 951 08 Golianovo, IČO: 47 043 326 (ďalej
len „spoločnosť Salanci“), a to v súvislosti s daňovou kontrolou žalobcu. Konateľ spoločnosti Salanci sa vyjadril k tomu, že (i) účtovníctvo spoločnosti Salanci viedol pán F. A. G. a (ii) žalobcu nepozná a ani faktúry pre žalobcu spoločnosť Salanci nevystavila, čísla vystavených faktúr sa nezhodujú s číslom faktúr a pečiatka na faktúrach nepatrí spoločnosti Salanci a podpis nie je konateľa tejto spoločnosti. 4. Dňa 16.06.2020 sa vykonal výsluch F. A. G., ktorý odoprel vypovedať v zmysle § 25 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“). 5. Výzvou zo dňa 02.07.2020 vyzval správca dane žalobcu k tomu, aby sa v stanovenej lehote vyjadril k pochybnostiam správcu dane o správnosti, pravdivosti a o úplnosti predložených dokladov a o pravdivosti údajov uvedených v dokladoch, predložených ku kontrole na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2016, 2017 a 2018 a na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január – december 2016, január - december 2017 a január – december 2018. Správca dane konštatoval, že nadobudol pochybnosti o pravdivosti údajov uvedených v dokladoch v kontrolovaných obdobiach. Úradným záznamom zo dňa 20.07.2020 správca dane konštatoval, že sa žalobca k výzve zo dňa 02.07.2020 nevyjadril. 6. Oboznámením – vyjadrením sa ku skutočnostiam zisteným v rámci výkonu daňovej kontroly na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobia rok 2016, 2017 a 2018 a na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január – 2016, január – december 2017 a január – december 2018 zo dňa 22.7.2020 správca dane oboznámil žalobcu so závermi daňovej kontroly, spolu s tým, že žalobca má právo sa k danému oboznámeniu vyjadriť. K oboznámeniu sa žalobca v stanovenej lehote nevyjadril. 7. Dňa 31.08.2020 vydal správca dane protokol z daňovej kontroly číslo 101372725/2020 (ďalej len „protokol“), a to (i) z daňovej kontroly na dani z príjmov fyzickej osoby za kontrolované zdaňovacie obdobie rok 2016, 2017 a 2018 a (ii) z daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobie január – 2016, január – december 2017 a január – december 2018. K zdaňovaciemu obdobiu máj 2018 správca dane uviedol, že žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt si z faktúr od dodávateľov – spoločnosti AUTOSERVIS a spoločnosti Salanci neoprávnene uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty v celkovej sume X.XXX,XX eur. 8. K protokolu sa žalobca vyjadril podaním zo dňa 13.10.2020, v ktorom konštatoval, že správca dane nevyhodnotil všetky predložené doklady vo vzájomných súvislostiach a neprihliadol na všetko, čo pri výkone správy daní vyšlo najavo. Žalobca nesúhlasil so závermi správcu dane, prezentovanými v protokole. 9. Správca dane rozhodnutím č. 100437140/2021 zo dňa 16.03.2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume X.XXX,XX eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2018. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí konštatoval, že na základe zistených skutočností a hodnotení dôkazov zistil, že si žalobca neoprávnene uplatnil odpočítanie dane v celkovej výške X.XXX,XX eur, čím porušil § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „Zákon o DPH“), pretože právo na odpočítanie dane z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť a platiteľ dane si môže daň uplatniť, ak pri odpočítaní dane má faktúru od platiteľa vyhotovenú v zmysle § 71 Zákona o DPH. Správca dane uviedol, že skúmal reálnosť uskutočnenia zdaniteľných obchodov, čo viedlo k reálnemu a správnemu určeniu daňovej povinnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie a na podklade uvedeného vydal prvostupňové rozhodnutie. 10. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 01.05.2021 (ďalej len „odvolanie“), v rámci ktorého si žalobca uplatnil viacero odvolacích námietok. Uviedol, že správca dane v konaní neprihliadal na všetky potrebné dôkazy a informácie, svedčiace v prospech žalobcu, ktoré preukazujú podstatné okolnosti, týkajúce sa predmetu daňovej kontroly. Žalobca konštatoval, že kladením otázok získal správca dane bez pochybnosti odpovede, ktoré preukazujú reálne dodanie služieb a spôsob dodania služieb, keď v obsahu zápisnice sú uvedené tvrdenia ako sa dodanie služieb uskutočnilo, kedy došlo k dodaniu služieb a že spôsob a predmet fakturácie korešponduje s účtovnými dokladmi predloženými správcovi dane. Zároveň mal za to, že správca dane nevykonal
dokazovanie tak, aby zistil skutočnosti nevyhnutné pri správe daní čo najúplnejšie a neoveril podpisy na príjmových dokladoch, príkazoch na úhradu faktúr, vystavených dodávateľských faktúrach, realizované platby nevyhodnotil, nevyhodnotil podané daňové priznania a rovnako sa správca dane nevysporiadal s tvrdením, že dodanie služieb mohol realizovať dodávateľ žalobcu aj prostredníctvom tretích osôb, ktorých účasť na obchodnej transakcii nebol kontrolovaný platiteľ oprávnený skúmať v zmysle rozhodovacej súdnej praxe. 11. Žalobca uviedol, že všetky hmotnoprávne podmienky na odpočítanie DPH boli preukázateľne splnené a konanie správcu dane je v rozpore s ustálenou legislatívou, keď odmieta uznať odpočítanie iba na základe nedôvodnej pochybnosti dodania služby dodávateľmi – spoločnosťou Salanci a spoločnosťou AUTOSERVIS, a preto možno takýto záver považovať za účelový a s cieľom poškodiť žalobcu. Súčasne žalobca konštatoval, že sa správca dane nevysporiadal s ustálenou rozhodovacou praxou. 12. Žalobca namietol aj nesprávne právne posúdenie veci. Mal za to, že správca dane postupoval v rozpore so zákonom, porušil práva žalobcu, vyhodnotil dôkazy v rozpore so zákonom a nedostatočne zistil skutkový stav, ktorý bol predmetom daňovej kontroly. Správca dane podľa názoru žalobcu nepostupoval v súlade s § 3 ods. 1 až 3 a § 24 ods. 2 a 3 Daňového poriadku, nevyhodnotil všetky dôkazy, ktoré v rámci daňovej kontroly zaobstaral pri vedení dokazovania a na druhej strane dokazovanie nebolo vykonané tak, aby správca dane objasnil a zistil skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane čo najúplnejšie. Súčasne žalobca poukázal aj na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie. S odkazom na skutočnosti, uvedené v odvolaní žalobca navrhol prvostupňové rozhodnutie zrušiť. II. Stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia 13. Žalovaný vo vzťahu k podanému odvolaniu rozhodol rozhodnutím č. 101815784/2021 zo dňa 28.09.2021 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil. V napadnutom rozhodnutí žalovaný (i) zosumarizoval obsah odvolania, (ii) zosumarizoval priebeh daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a (iii) následne sa žalovaný vysporiadal s odvolaním. 14. Žalovaný uviedol, že podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71 Zákona o DPH, avšak odpočítanie dane nestojí len na formálnom preukazovaní splnenia zákonných podmienok, ale musí byť preukázané, že k formálne deklarovanému zdaniteľnému plneniu skutočne došlo vo všetkých znakoch – v objekte, v čase, ale i v subjekte. Žalovaný konštatoval, že dodávatelia dodanie služby v zmysle faktúr pre žalobcu popreli. Žalobca nepreukázal, že služby mu boli označenými dodávateľmi skutočne dodané. Ak nedošlo k dodaniu služby, nevznikla daňová povinnosť. Ak nevznikla daňová povinnosť, nemôže dôjsť ani ku vzniku práva na odpočítanie dane a žalobca si tak právo na odpočítanie dane z uvedených faktúr ani nemohol uplatniť. Skutočnosti uvedené na faktúrach nezodpovedali reálnemu dodaniu zo strany subjektov na nich označených ako dodávatelia – samotní dodávatelia faktúry označili ako fiktívne. Žalovaný súhlasil s názorom správcu dane, že ak neboli splnené podmienky na vznik a uplatnenie práva na odpočítanie dane a žalobca si toto právo aj napriek tomu uplatnil, konal v rozpore so Zákonom o DPH a správca dane bol plne oprávnený zistený rozdiel dane vyrubiť prvostupňovým rozhodnutím. 15. Žalovaný konštatoval, že ani úhrady faktúr neboli preukázané, a to ako dodávateľom, tak ani žalobcom. Súčasne uviedol, že žalobca počas daňovej kontroly nepreukázal relevantné skutočnosti na uplatnenie práva na odpočet dane. Žalobca pochybnosti správcu dane neodstránil a opodstatnenosť uplatneného práva na odpočet dane nepreukázal a k realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení nepodal v priebehu dokazovania nijaké vysvetlenie. Žalobca v priebehu celého dokazovania neuviedol, akým spôsobom nadviazal obchodný vzťah s dodávateľmi, kto bola osoba oprávnená konať za dodávateľa, akým spôsobom boli služby objednávané, v čom konkrétne dodanie služieb spočívalo, aký bol ich časový harmonogram, kto ich vykonal, aké materiálne zabezpečenie si to vyžadovalo, akým spôsobom boli práce odovzdané, ako konkrétne došlo k úhrade faktúr, kto hotovosť za dodávateľa prevzal a mnohé iné skutočnosti, ktoré správca dane požadoval doplniť. Žalobca sa následne nezúčastnil výsluchu svedkov a nekládol im otázky v snahe preukázať pravdivosť svojich tvrdení, opodstatnenosť uplatnenia svojich práv a čo najviac ozrejmiť skutkové okolnosti veci samotne. Žalovaný tak konštatoval, že žalobca svoje dôkazné bremeno v danom smere neuniesol a svoje dôkazné možnosti nevyčerpal.
16. K námietke ohľadom rozloženia dôkazného bremena žalovaný uviedol, že povinnosťou žalobcu bolo správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré by potvrdili reálnosť prijatých zdaniteľných plnení. Žalovaný podotkol, že nie je možné opomenúť, že žalobca rezignoval na svoju povinnosť ozrejmiť nejasnosti vyplývajúce z deklarovaných zdaniteľných plnení. Svoje procesné právo pred správcom dane neuplatnil v dokazovaní ani počas daňovej kontroly, ani následne vo vyrubovacom konaní. 17. Následne sa žalovaný vyjadril k tomu, že konatelia spoločnosti Salanci a spoločnosti AUTOSERVIS popreli vystavenie faktúr, ktoré F. A. G. uviedol v ich kontrolovaných výkazoch a tieto faktúry označili za fiktívne. Rovnako popreli, že na základe týchto faktúr dodali žalobcovi služby. Skutočnosť, že faktúry, na ktorých sú uvedení označení dodávatelia sú zaúčtované u žalobcu a sú uvedené v kontrolných výkazoch dodávateľov nie je dôkaz o tom, že k realizácii deklarovaných plnení skutočne došlo. V priebehu dokazovania nebolo preukázané, že tieto doklady boli vystavované na základe reálne uskutočnených služieb. 18. Na podklade zistených skutočností dospel žalovaný k tomu, že prvostupňové rozhodnutie a konanie, ktoré predchádzalo jeho vydaniu je v súlade s požiadavkami príslušných zákonných ustanovení. Záver správcu dane vychádza zo zisteného skutkového stavu, na základe ktorého bolo možné presvedčivo konštatovať, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane bez toho, aby bolo preukázané, že toto právo si uplatnil oprávnene, po splnení hmotnoprávnych podmienok, ktoré stanovil Zákon o DPH. V odvolaní žalobca nepodal námietky a dôkazy, ktoré by zakladali dôvod na zrušenie prvostupňového rozhodnutia v celom rozsahu tak, ako to navrhol žalobca. III. Podstatné zhrnutie argumentov žalobcu 19. Žalobca podal na Krajský súd v Nitre všeobecnú správnu žalobu zo dňa 07.12.2021 (ďalej len „žaloba“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia, tieto navrhol zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie. Žalobca si v žalobe uplatnil viacero žalobných dôvodov. 20. Žalobca poukázal na to, že žalovaný neprihliadol na námietku žalobcu ohľadom nesprávneho vyhodnoteného skutkového stavu veci, kedy správca dane neprihliadal na všetko, čo vykonaným dokazovaním vyšlo najavo. Tvrdenie žalovaného o tom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno je v rozpore s obsahom administratívneho spisu z daňovej kontroly. Žalobca poukázal na to, že konatelia dodávateľov o predkladaných daňových priznaniach a výkazoch vedeli, vedieť mohli alebo vedieť mali. Ak mali dodávatelia žalobcu vedomosť o nezrovnalostiach, mali podať dodatočné daňové priznanie, čo sa však nestalo a vzhľadom k uvedenému je čiastkové spochybnenie vlastných vybraných faktúr a v konečnom dôsledku aj spochybňovanie naplnenia zákonných podmienok pre priznanie nároku na odpočet dane zo strany žalovaného irelevantné. S danou námietkou sa žalovaný podľa žalobcu odmietol zaoberať. 21. Žalobca mal za to, že aj napriek tomu, že žalobca riadne preukázal dodanie predmetných služieb ako po formálnej, tak aj vecnej stránke, žalovaný na uvedené skutočnosti, svedčiace v prospech žalobcu, neprihliadal, pričom v rozpore so základnými zásadami správy daní nevykonal všetky potrebné kroky na to, aby zistil skutkový stav čo najúplnejšie, v dôsledku čoho nesprávne právne vec posúdil. 22. Žalobca namietol, že konštatovanie žalovaného, že čísla účtov, uvedených na faktúrach, nie sú čísla účtov spoločnosti Salanci a spoločnosti AUTOSERVIS je irelevantné, pretože nebolo povinnosťou žalobcu skúmať skutočnosť, či účty uvedené na dodávateľskej faktúre sú účtami dodávateľa. Je bežnou praxou, že na faktúre sú pri rôznych úverových produktoch uvedené iné účty ako dodávateľa. Žalovaný neozrejmil, prečo predmetnú námietku považoval za irelevantnú. 23. Následne žalobca v žalobe odcitoval príslušné ustanovenia Zákona o DPH a Daňového poriadku a poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Súdneho dvora Európskej únie. Uviedol, že uvedené judikáty je možné aplikovať aj na predmetný prípad sporu, pretože správca dane, ako aj žalovaný spochybňujú jednak vierohodnosť dokladov a jednak svoje rozhodnutie stavajú na ním tvrdených nezrovnalostiach, ktoré však žalobca odstránil a vysvetlil. Žalovaný tak podľa žalobcu postupuje v rozpore s ustálenou súdnou praxou. Žalobca súčasne uviedol, že napadnuté rozhodnutie
neobsahuje dostatočné odôvodnenie, a to aj vo vzťahu k tomu, že licencie, v ktorom boli vystavené faktúry spoločnosti Salanci zakúpila fyzická osoba – F. A. G.. 24. Záverom žalobca poukázal na to, že sú dané dôvody na zrušenie napadnutého rozhodnutia, a to s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c), d), e), a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení účinnom do 30.06.2023 (ďalej len „SSP“). IV. Vyjadrenie žalovaného 25. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 18.05.2022 (ďalej len „vyjadrenie“). Žalovaný uviedol, že po preštudovaní žaloby má za to, že žalobca prezentuje najmä svoj nesúhlas so závermi správcu dane a žalovaného, avšak v danom smere neuvádza nijaký relevantný dôkaz, ktorý by mal vplyv na výrok napadnutého rozhodnutia alebo prvostupňového rozhodnutia. Žalobca tak prezentuje svoj vlastný subjektívny názor na to ako mali byť zistené skutočnosti v priebehu dokazovania a úplne ignoruje zrejmé fakty. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí zhrnul zistený skutkový stav, vyhodnotil ho a vysvetlil aplikáciu zvolených právnych ustanovení a vysporiadal sa s odvolacími námietkami. 26. Žalovaný zdôraznil, že uplatneniu práva na odpočítanie dane predchádza bezpodmienečné splnenie zákonných podmienok formálnej a hmotnoprávnej povahy, ktorých nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby a ani pri dobromyseľnosti platiteľa. Žalovaný zopakoval, že dodávatelia dodanie služby v zmysle faktúr pre žalobcu priamo popreli. Popreli dokonca aj vystavenie faktúr v ich mene pre žalobcu. Žalobca nepreukázal, že mu boli služby označenými dodávateľmi skutočne dodané. Ak nedošlo k dodaniu služby, nevznikla daňová povinnosť. Ak nevznikla daňová povinnosť, nemôže dôjsť ani ku vzniku práva na odpočítanie dane a žalobca si tak právo na odpočítanie dane z predmetných faktúr ani nemohol uplatniť. Skutočnosti uvedené na faktúrach nezodpovedajú reálnemu dodaniu zo strany subjektov na nich označených ako dodávatelia. 27. Žalovaný konštatoval, že vyššie uvedené podmienky sú jednoznačne a jasne dané Zákonom o DPH a jedná sa o podmienky, ktorých kumulatívne splnenie Zákon o DPH striktne vyžaduje. Len po kumulatívnom splnení týchto podmienok je možné žalobcovi priznať právo na odpočítanie dane. Ak tieto podmienky kumulatívne splnené nie sú, správca dane je plne oprávnený právo na odpočítanie dane zamietnuť. 28. Žalovaný uviedol, že v predmetnom prípade išlo o priamy obchodný vzťah medzi žalobcom a jeho priamymi dodávateľmi a nie o „nezrovnalostiach v reťazci plnenia“, na ktoré žalobca nemohol mať dosah, resp. na ktorých sa sám nepodieľa tak ako to žalobca nepravdivo uvádza. Správca dane a ani žalovaný svoje rozhodnutia nezaložili na identifikovanom podvodnom konaní u dodávateľov žalobcu alebo subdodávateľov. Zároveň je od žalobcu oprávnené očakávať, že žalobca bude vedieť špecifikovať vierohodnosť faktúr a bude vedieť špecifikovať dodané služby a dodávateľov a nemôže očakávať, že správca dane, žalovaný alebo správny súd budú tieto informácie za neho vyhľadávať. Žalobca je ten, kto musí uviesť a predložiť také dôkazy, ktoré by reálnosť obchodov preukazovali. 29. Následne žalovaný poukázal na mylné skutočnosti, ktoré žalobca uviedol – žalobca neposkytol pre účely daňovej kontroly doklady, ale tieto poskytol Kriminálny úrad finančnej správy, ktorý ich zaistil v rámci výkonu svojej činnosti. Žalobca sám nemal nijakú potrebu spolupracovať so správcom dane v priebehu daňovej kontroly, nepovažoval za potrebné poskytnúť bližšie informácie k realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení a nemal záujem preukázať opodstatnenosť uplatneného práva na odpočítanie dane. Až na základe predvolania sa žalobca dostavil na ústne pojednávanie, no odmietol vypovedať. Výsluchu svedkov sa nezúčastnil a nekládol svedkom otázky. Žalovaný uviedol, že spoločným menovateľom je osoba F. A. G., ktorý označeným dodávateľom viedol účtovníctvo, podával daňové priznania a kontrolné výkazy a pred správcom dane odmietol vypovedať. Uviedol, že skutočnosť, že faktúry, na ktorých sú uvedení označení dodávatelia, sú zaúčtované u žalobcu a sú prípadne uvedené v kontrolných výkazoch dodávateľov nie je dôkaz o tom, že k realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení skutočne došlo. V priebehu dokazovania nikdy nebolo preukázané, že tieto doklady boli vystavované na základe reálne uskutočnených zdaniteľných plnení. Žalovaný zotrval na správnosti rozhodnutí a navrhol žalobu zamietnuť.
V. Ďalšie písomné podania účastníkov konania 30. K vyjadreniu sa žalobca vyjadril podaním zo dňa 22.11.2022, v ktorom uviedol, že argumentácia žalovaného je vo vzťahu k dôvodom neprihliadania na dôkazy, ktoré boli žalobcom predložené, v rozpore s postupmi správcu dane, ktorými je viazaný najmä v zmysle § 3 a § 24 Daňového poriadku a je založená len na domnienkach správcu dane. Konštatoval, že povinnosť daňového subjektu preukázať tvrdené skutočnosti nezbavuje správcu dane zákonnej povinnosti riadne zistiť skutočný stav veci a pri svojom rozhodnutí vychádzať zo všetkých dôkazov, ktoré mu boli v daňovej kontrole a vyrubovacom konaní predložené, ktorými disponuje, ako aj o ktorých má vedomosť. Žalobca zotrval na podanej žalobe. 31. Zo strany účastníkov konania neboli doručené žiadne ďalšie písomné podania. VI. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 32. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 01.06.2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon správneho súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety prešla v júni 2023 na Správny súd v Bratislave. V súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2024 v znení Dodatku č. 4, účinného od 21.05.2024, bola vec náhodným výberom prerozdelená a pridelená senátu 7S a je vedená pod sp. zn. NR-5S/10/2021. 33. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby a dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná a s odkazom na § 190 SSP ju zamietol. 34. Správny súd prejednal vec bez nariadenia pojednávania podľa § 107 ods. 2 SSP, pretože ani jeden z účastníkov nepožiadal o nariadenie pojednávania. Termín verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli správneho súdu a na webovom sídle súdu najmenej päť dní pred jeho vyhlásením a rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 02.08.2024 (§ 137 ods. 4 SSP). 35. Podľa § 493e SSP, v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 36. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 37. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 38. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 39. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
40. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 41. Podľa § 19 ods. 2 Zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 42. Podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 43. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov alebo služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 44. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 45. Predmetom správneho súdneho prieskumu bolo napadnuté rozhodnutie, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie. Správca dane a žalovaný konštatovali, že žalobca nepreukázal, že fakturované služby skutočne dodali deklarovaní dodávatelia, kedy samotní dodávatelia popreli autentickosť faktúr, na podklade ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane. Žalobca mal za to, že žalovaný na podklade zisteného skutkového stavu vyvodil nesprávne právne závery. Úlohou správneho súdu tak bolo posúdiť, či správca dane a následne žalovaný postupovali pri vyrubení rozdielu DPH v súlade s príslušnými právnymi predpismi a ustálenou súdnou praxou. 46. Správny súd dáva primárne do pozornosti, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie, ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba (i) nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu alebo (iii) došlo k zneužitiu práva (pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 alebo rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022). Následne aj pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami, a to (i) preukazovaním splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 47. Ako vyplýva z napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia, správca dane a žalovaný vydali rozhodnutia na tom podklade, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, a teda, že deklarovaní dodávatelia žalobcu – spoločnosť Salanci a spoločnosť AUTOSERVIS popreli autentickosť faktúr, na ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane a rovnako popreli vykonanie služieb prostredníctvom týchto faktúr. V danom tak neobstojí námietka žalobcu, že boli skúmané reťazce tak, ako to uvádza žalobca na strane 4 žaloby. Správca dane a ani žalovaný neskúmali daňový podvod alebo zneužitie práva, ale výlučne splnenie hmotnoprávnych podmienok, a preto je žalobná argumentácia žalobcu v tejto časti nesprávna a predmetnú vec irelevantná. 48. Vychádzajúc z administratívneho spisu správny súd konštatuje, že správca dane a žalovaný nepochybili. Ako spoločnosť Salanci, tak aj spoločnosť AUTOSERVIS (resp. ich konatelia) popreli akúkoľvek spoluprácu so žalobcom, popreli vystavenie faktúr, na podklade ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane a dokonca uzavreli, že žalobcu ani nepoznajú. Na preukázanie opaku však žalobca nepredložil žiadne relevantné skutočnosti a doklady a možno konštatovať, že bol v rámci daňovej kontroly pasívny. Správca dane a žalovaný tak v tomto smere nepochybili.
49. Aj vo vzťahu k vyššie uvedenému tak neobstojí žalobný bod žalobcu, týkajúci sa toho, že správca dane neprihliadal na všetko, čo vykonaným konaním vyšlo najavo. Naopak, správca dane, na rozdiel od žalobcu, vykonal rozsiahle dokazovanie, ktoré smerovalo práve k tomu, aby sa zistilo, či žalobca splnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane. Tu správny súd uvádza, že v zmysle Zákona o DPH sa hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane myslia (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to (i) povinnosť tvrdiť a (ii) povinnosť svoje tvrdenie preukázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane (vo všeobecnosti) je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje relevantnými dôkazmi. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (k tomu pozri nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 569/2022 zo dňa 07.02.2023). 50. Ako už bolo spomenuté vyššie, žalobca bol vo vzťahu k daňovej kontrole pasívny a žiadnym spôsobom nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok. Bol to práve žalobca, ktorý bol povinný v prípade, ak si žiada o uplatnenie práva na odpočítanie dane, preukázať skutočnosti, ktorými by potvrdil kumulatívne splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. To sa však nestalo a žalobca následne ani žiadnym spôsobom nevyvrátil pochybnosti správcu dane, ktoré v rámci daňovej kontroly vyšli najavo. V rámci daňovej kontroly podľa názoru správneho súdu (i) nebola preukázaná existencia zdaniteľného plnenia, kedy deklarovaní dodávatelia popreli dodanie služby pre žalobcu a (ii) nebolo preukázané dodanie deklarovaným dodávateľom, kedy deklarovaní dodávatelia popreli dodanie služby pre žalobcu a uviedli, že žalobcu ani nepoznajú. Neboli tak kumulatívne splnené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane. 51. S odkazom na vyššie uvedené je tak nedôvodná námietka žalobcu, že konatelia dodávateľov vedeli, vedieť mohli alebo vedieť mali o priznaniach a výkazoch. Dodávatelia výslovne popreli spoluprácu so žalobcom a opak nebol žalobcom preukázaný. Dodávatelia súčasne výslovne popreli dodanie služieb, a opak nebol žalobcom preukázaný. Dodávatelia výslovne popreli čísla účtov na deklarovaných faktúrach. Samozrejme, správny súd súhlasí, že je bežnou praxou, že na faktúre sú pri rôznych úverových produktoch uvedené iné účty, avšak uvedenie účtu a zaplatenie faktúry je formálnou podmienkou, ktorej splnenie však pri nesplnení hmotnoprávnych podmienok nemá vplyv na nepriznanie odpočítania dane. 52. Žalobca ďalej na stranách 3 až 5 žaloby cituje ustanovenia príslušných právnych predpisov a cituje alebo parafrázuje ním vybranú judikatúru a prezentuje všeobecné tvrdenia. Z tejto časti žaloby nie je zrejmé, v čom konkrétne (teda na základe akých konkrétnych právnych a skutkových dôvodov) žalobca považuje napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie za nezákonné. Tu správny súd uvádza, že žalobný bod musí mať určitú mieru konkretizácie, aby správny súd mohol vôbec pristúpiť k súdnemu prieskumu. Keďže žalobca v žalobe len citoval vybrané ustanovenia právnych predpisov a judikatúru, správny súd vyhodnotil túto časť žaloby ako všeobecnú a nekonkrétnu, a preto aj nedôvodnú. Bolo povinnosťou žalobcu, zastúpeného právnym zástupcom, aby svoje žalobné body dostatočne konkretizoval, a tým umožnil správnemu súdu prieskum napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia v kontexte uplatnených žalobných bodov. Ak tak žalobca nevykonal, nesie bremeno neúspechu pri prieskume žaloby, pretože správny súd nie je oprávnený a ani povinný vyhľadávať konkrétne dôvody žalobného bodu za žalobcu. 53. K vyššie uvedenému správny súd uvádza, že súdny prieskum správnych rozhodnutí sa vždy odohráva v medziach určite a presne stanovených, pričom stanoviť tieto medze náleží žalobcovi. SSP neumožňuje správnym súdom vykonávať akýsi „všeobecný prieskum“, to by totiž popieralo zmysel inštitútu žalobného bodu, ktorý slúži práve k tomu, aby činnosť súdu nebola bezbrehá. Takýto všeobecný prieskum by ostatne vnášal nerovnosť medzi tými žalobcami, ktorí nič konkrétne neuviedli a uspokojili sa s citáciou zákonných ustanovení, resp. s prostým vyjadrením nesúhlasu so správnym rozhodnutím a tými žalobcami, ktorí, splniac zákonné požiadavky, sformulovali relatívne presné a odôvodnené námietky
proti niekoľkým konkrétnym postupom a záverom správneho orgánu (napr. rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/47/2019 zo dňa 25.01.2021). Od miery precizovania žalobných bodov závisí, akej ochrany sa žalobcovi zo strany správneho súdu dostane. Žalobcom podaná žaloba v tejto časti neobsahovala konkrétne skutkové tvrdenia; tvrdenia predpokladané v § 182 ods. 1 písm. e) SSP nemôžu byť iba typovou charakteristikou „obvyklých“ nezákonností, ale musia predstavovať jasne individualizovaný, od iných konkrétnych dejov či okolností, odlíšiteľný popis. Ohľadom právnej argumentácie sa žalobca nemôže uspokojiť len so všeobecným odkazom na určité ustanovenia zákona bez súvislosti so skutkovými námietkami. Žalobca musí uviesť, aké aspekty dejov či okolností, uvedené v rámci skutkových tvrdení, považuje za základ ním tvrdenej nezákonnosti. Tým, že žalobca vo vzťahu k tejto časti žaloby len odcitoval príslušné zákonné ustanovenia a judikatúru, správny súd nemohol pristúpiť k prieskumu takto všeobecne koncipovanej časti žaloby. 54. Žalobca následne poukázal na to, že v prvostupňovom rozhodnutí správca dane konštatuje skutočnosť, že licencie účtovného programu, v ktorom boli vystavené faktúry spoločnosti Salanci zakúpila fyzická osoba – F. A. G.. Žalovaný podľa žalobcu nevyhodnotil predmetnú skutočnosť v súlade s Daňovým poriadkom a žalobca namietol, že žalobca sa domáhal určenia, aké konkrétne ustanovenia žalobca porušil. Napadnuté rozhodnutie je tak nedostatočné odôvodnené. Tento žalobný bod vyhodnotil správny súd taktiež ako dôvodný. Správny súd uvádza, že aj tento žalobný bod je všeobecne koncipovaný a nie je z neho zrejmé, v čom konkrétne došlo k porušeniu práv žalobcu. Ako vyplýva z prvostupňového rozhodnutia (strana 7 odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia), správca dane konštatoval, že zamestnanci správcu dane nahliadli do spisu a zistili, že vlastníkom licencie bol F. A. G., ktorý bol účtovníkom spoločnosti Salanci. Z uvedeného konštatovania nemožno vyvodiť žiadne skutočnosti, ktoré by smerovali k porušeniu práv žalobcu a zároveň ako vyplýva zo strany 8 odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia, správca dane konštatoval, že licencia účtovného programu, v ktorom boli faktúry vystavené, boli zakúpené osobou F. A. G.. Správca dane tak opísal zistený skutkový stav. 55. S odkazom na uvedené, ako aj s odkazom na obsah administratívneho spisu správny súd nemôže konštatovať, že by správca dane akýmkoľvek neprípustným spôsobom zaťažoval žalobcu preukazovaním takých skutočností, na ktoré by nemal dosah. Jednotlivé zistenia správcu dane týkajúce sa dodávateľov – spoločnosti Salanci a spoločnosti AUTOSERVIS boli pritom logicky vedené snahou o čo najúplnejšie zistenie skutočného stavu veci so zreteľom na preverenie dodávateľov žalobcu a s tým spojenej existencie služieb, na ktoré mal žalobca vynaložiť výdavky. S poukazom na uvedené preto správny súd nemá pochybnosti o správnosti postupu daňových orgánov. 56. S odkazom na vyššie uvedené skutočnosti tak správny súd dospel k záveru o nedôvodnosti podanej žaloby, a preto ju s odkazom na § 190 SSP zamietol. 57. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania, pretože nezistil dôvod, na základe ktorého možno spravodlivo od žalobcu požadovať, aby žalovanému nahradil trovy konania. 58. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Kasačná sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. c) SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP).
Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).