Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/250/2019 1019201571 11. 12. 2024 JUDr. Jeannette Hajdinová ECLI:SK:SpSBA:2024:1019201571.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a členov senátu JUDr. Jozefa Timeka a JUDr. Róberta Jakubáča, PhD., v právnej veci žalobcu: W.V. Trading – Slovakia, s.r.o., IČO: 35826771, so sídlom v Bratislave, Cukrová 14, právne zastúpeného spoločnosťou AK Antol, s.r.o., IČO: 47257024, so sídlom v Pezinku, Hviezdoslavova 546/14, za ktorú koná advokát Mgr. Pavol Antol, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42499500, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102174128/2019 zo dňa 17.9.2019, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu z a m i e t a. II.
Žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. odôvodnenie:
I. Administratívne konanie 1. Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2011 podľa § 15 ods. 14 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom do 31.12.2012 (ďalej zákon č. 511/1992 Zb.). O výsledku tejto daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol č. 103223024/2016/9104401/Stan zo dňa 26.5.2016, ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručil splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 3.6.2016. Žalobca sa k protokolu vyjadril, na základe čoho správca dane vypracoval dodatok k protokolu. Protokol bol aj s dodatkom prerokovaný so splnomocneným zástupcom žalobcu dňa 23.6.2016. 2. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím (dodatočným platobným výmerom) č. 103405951/2016/9104401/Stan zo dňa 27.6.2016 určil žalobcovi rozdiel dane vo výške 238.078,88 €, znížil nadmerný odpočet za máj 2011 zo sumy 255.863,78 € na sumu 17.784,90 €. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 103959368/2016 zo dňa 21.9.2016 potvrdil dodatočný platobný výmer vydaný Daňovým úradom Bratislava č. 103405951/2016/9104401/Stan zo dňa 27.6.2016. 4. Krajský súd v Bratislave rozsudkom č.k. 1S/296/2016-43 zo dňa 7.12.2017 zrušil rozhodnutie žalovaného č. 103959368/2016 zo dňa 21.9.2016 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 103405951/2016/9104401/Stan zo dňa 27.6.2016 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Krajský súd uviedol, že daňová kontrola bola nezákonná z dôvodu jej dĺžky (§ 30a ods. 7 zákona č. 511/1992
Zb.) a bola porušená zásada primeranosti a zákonnosti daňového konania obsiahnutá v § 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. Síce uvádza správca dane i žalovaný, že správca dane požiadal nadriadený orgán o predĺženie lehoty, avšak v administratívnom spise súdu predloženom, a v tejto časti ani úplne nezažurnalizovanom, chýba pripojená listina, ktorá by osvedčovala, že nadriadený takýto súhlas s predĺžením lehoty správcovi dane udelil. Podľa názoru krajského súdu bol administratívny spis nežurnalizovaný. Na druhej strane, krajský súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, že mu bolo upreté právo klásť otázky a zúčastniť sa pri ústnych pojednávaniach v rámci dožiadaní. Ako žalovaný správne uvádza, v daňovom konaní svedkom môže byť len osoba, ktorá v prejednávanej daňovej veci nie je v pozícii daňového subjektu. Preto správne uvedenú námietku žaloby žalovaný vyhodnotil ako irelevantnú pre danú vec. 5. Po vrátení administratívneho spisu z krajského súdu, ktorý bol doručený na Finančné riaditeľstvo SR dňa 26.3.2018 a odstúpený správcovi dane, Daňový úrad Bratislava znova vyhodnotil vykonané šetrenia a vydal rozhodnutie č. 100881290/2018/9104401/Stan zo dňa 3.5.2018, v ktorom zotrval na výsledkoch daňovej kontroly a nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v celkovej sume 238.078,88 € za zdaňovacie obdobie máj 2011. 6. Žalovaný rozhodnutím č. 101768650/2018 zo dna 10.9.2018 zrušil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 100881290/2018/9104401/Stan zo dňa 3.5.2018 a vrátil mu vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, pretože odôvodnenie rozhodnutia nebolo v súlade s obsahom predloženého administratívneho spisu. 7. Správca dane následne rozhodnutím č. 101378203/2019/9104401/Stan nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2011 v celkovej sume 238.078,88 € z faktúr, ktoré žalobcovi vystavil jeho dodávateľ spoločnosť KAZIT s.r.o., za tovar – betonárska oceľ, číslo faktúr: - 2011001 zo dňa 2.5.2011 v celkovej sume 60.708,97 €, z toho DPH v sume 10.118,17 €, - 2011002 zo dňa 3.5.2011 v celkovej sume 60.892,41 €, z toho DPH v sume 10.148,73 €, - 2011003 zo dňa 4.5.2011 v celkovej sume 122.049,41 €, z toho DPH v sume 20.341,57 €, - 2011004 zo dňa 5.5.2011 v celkovej sume 137.288,72 €, z toho DPH v sume 22.881,44 €, - 2011005 zo dňa 6.5.2011 v celkovej sume 106.823,81 €, z toho DPH v sume 17.803,97 €, - 2011006 zo dňa 9.5.2011 v celkovej sume 76.308,97 €, z toho DPH v sume 12.718,17 €, - 2011007 zo dňa 10.5.2011 v celkovej sume 60.904,89 €, z toho DPH v sume 10.150,81 €, - 2011008 zo dňa 11.5.2011 v celkovej sume 61.023,46 €, z toho DPH v sume 10.170,58 €, - 2011009 zo dňa 12.5.2011 v celkovej sume 76.026,91 €, z toho DPH v sume 12.671,15 €, - 20110010 zo dňa 16.5.2011 v celkovej sume 45.664,32 €, z toho DPH v sume 7.610,72 €, - 20110011 zo dňa 17.5.2011 v celkovej sume 91.152,67 €, z toho DPH v sume 15.192,11 €, - 20110012 zo dňa 18.5.2011 v celkovej sume 91.267,49 €, z toho DPH v sume 15.211,25 €, - 20110013 zo dňa 19.5.2011 v celkovej sume 91.356,09 €, z toho DPH v sume 15.226,01 €, - 20110014 zo dňa 20.5.2011 v celkovej sume 91.616,94 €, z toho DPH v sume 15.269,50 €, - 20110015 zo dňa 23.5.2011 v celkovej sume 76.065,61 €, z toho DPH v sume 12.677,61 €, - 20110016 zo dňa 24.5.2011 v celkovej sume 30.281,47 €, z toho DPH v sume 5.046,91 €, - 20110017 zo dňa 25.5.2011 v celkovej sume 73.972,70 €, z toho DPH v sume 12.328,78 €, - 20110018 zo dňa 26.5.2011 v celkovej sume 29.808,48 €, z toho DPH v sume 4.968,08 €, - 20110019 zo dňa 12.5.2011 v celkovej sume 45.259,96 €, z toho DPH v sume 7.543,32 €. Žalobca ďalej deklaroval, že vyššie nadobudnutý tovar v tuzemsku dodal s oslobodením od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 222/2004 Z.z.) do Českej republiky spoločnostiam Balkaden s.r.o., v celkovej sume 816.838,05 €, vystavenými faktúrami č. 1110T040-044, 048-049, 051-052, 054, 056, 061, 063-064, 066-068, 070, a ALDAT CZ s.r.o., v celkovej sume 385.002,45 €, vystavenými faktúrami č. 1110T045-047, 050, 053, 055, 060, 065, 069. Prepravu tovaru (betonárskej ocele) z Čiech na Slovensko do skladu FERRO ZEDA, a.s., v Martine a zo Slovenska do Čiech mal podľa CMR vykonať český prepravca A. B..
Správca dane na základe vyhodnotených skutočností a dôkazov dospel k záveru, že žalobca nepreukázal predmet dane deklarovaný na dodávateľských faktúrach, z ktorých si uplatnil právo na odpočítanie dane vystavených spoločnosťou KAZIT s.r.o., čím porušil § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z., nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u dodávateľa podľa § 19 zákona č. 222/2004 Z.z. Následne žalobca nemohol nepreukázaný tovar dodať z tuzemska s oslobodením od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. českým odberateľom spoločnostiam Balkaden s.r.o. a ALDAT CZ s.r.o., ako deklaroval v daňovom priznaní. 8. Žalovaný rozhodnutím č. 102174128/2019 zo dňa 17.9.2019 potvrdil prvostupňové rozhodnutie č. 101378203/2019/9104401/Stan zo dňa 6.6.2019 ako vecne a právne správne. Žalovaný sa vyjadril k námietke žalobcu týkajúcej sa celkovej dĺžky daňovej kontroly, ktorá sumárne predstavovala 1 773 dní. Kontrola nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za máj 2011 sa začala na základe upovedomenia o vykonaní daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu č. 600/322/182897/2011/Stan dňa 12.8.2011 a bola ukončená prerokovaním protokolu č. 103223024/2016/9104401/Stan dňa 23.6.2016 aj s dodatkom. Po odpočítaní doby prerušenia v trvaní l 472 dní, bol výkon daňovej kontroly 301 dní. Správca dane prerušil daňovú kontrolu od 8.12.2011 z dôvodu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií a rozhodnutie o prerušení č. 600/322/270285/2011/Stan bolo aj doručené splnomocnenému zástupcovi žalobcu (správca dane žiadal preveriť české spoločnosti Balkaden s.r.o. a ALDAT CZ s.r.o., ktorým žalobca deklaroval dodanie betonárskej ocele s oslobodením od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z.z.). Správca dane požiadal o medzinárodnú výmenu informácií bezodkladne dňa 6.9.2011, keď mu žalobca zaslal naskenované doklady (5.9.2011). Správca dane mailom dňa 2.3.2012 urgoval vybavenie žiadosti. Konečná odpoveď z českej daňovej správy bola doručená dňa 3.5.2012 a splnomocnenému zástupcovi žalobcu bolo zaslané oznámenie o ukončení prerušenia č. 9102401/5/260823/12/Stan. Doba prerušenia daňovej kontroly bola v tomto štádiu 147 dní. Podľa odpovedí českej daňovej správy sa ani s jedným daňovým subjektom nedokázala skontaktovať. Správca dane opäť prerušil daňovú kontrolu rozhodnutím č. 9102401/5/2063929/2012/Stan od 13.8.2012 z dôvodu vydania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácii, ktorými žiadal o preverenie štyroch subjektov nachádzajúcich sa na začiatku reťazca – BALUS Stavebniny, a.s., Tomáš Bělák, LIROST s.r.o., ArcelorMittal Distribution Czech Republic s.r.o. – v súvislosti s deklarovaným dodaním betonárskej ocele z Čiech na Slovensko a jednu žiadosť na preverenie prepravcu A. B., ktorý bol uvedený na dokladoch predložených žalobcom. Správca dane mailom dňa 10.1.2013 a následne dňa 7.3.2014, 5.9.2014 a 30.10.2015 urgoval odpovede na vydané žiadosti. Konečná odpoveď českej daňovej správy mu bola doručená dňa 30.3.2016 a splnomocnenému zástupcovi bolo zaslané oznámenie o ukončení prerušenia č. 374187/2016/9104401/Stan. Správca dane podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. požiadal žiadosťou č. 9102401/5/676309/2012/ Stan zo dňa 1.6.2012 nadriadený orgán o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly o šesť mesiacov z dôvodu rozsiahleho zisťovania skutočností o deklarovaných zdaniteľných obchodoch žalobcu s betonárskou oceľou, keďže žalobca nepredložil žiadny relevantný doklad na vecné preukázanie týchto obchodov. Žalovaný oznámením č. 1020201/1/539082-1033768/2012 vyhovel o žiadosti správcu dane a predĺžil lehotu na výkon kontroly žalobcu o šesť mesiacov. Splnomocnený zástupca žalobcu bol o predĺžení lehoty na výkon daňovej kontroly upovedomený listom č. 9102401/5/1346339/2012/Stan. K dĺžke daňovej kontroly žalovaný poukázal na uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 726/2016, v zmysle ktorého prerušenie daňovej kontroly nemôže mať vplyv na zákonnosť protokolu z daňovej kontroly a nemôže spôsobovať obmedzenie základných práv a slobôd daňového subjektu. Podľa názoru žalovaného správca dane daňovú kontrolu riadne prerušil z dôvodu konania o inej skutočnosti podľa § 25a zákona č. 511/1992 Zb. a daňová kontrola po odpočítaní času, počas ktorého bola prerušená, bola vykonaná v zákonnej lehote. Krajský súd v odôvodnení rozsudku okrem iného uviedol, že rozhodnutia daňových orgánov sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov; súd poukázal na to, že rozhodnutie musí vychádzať zo spoľahlivo zisteného stavu veci, medzi výrokom a odôvodnením musí byť logická zhoda. Súd prisvedčil námietke žalobcu, že daňová kontrola bola nezákonná z dôvodu, že v predloženom spise daňových orgánov chýbala listina o súhlase nadriadeného orgánu o predĺžení lehoty na výkon kontroly. Po vrátení veci, riadiac sa právnym názorom súdu, mali daňové orgány po zohľadnení vytknutých vád súdom opätovne rozhodnúť, svoje rozhodnutia riadne odôvodniť v súlade s požiadavkou o preskúmateľnosti čo do dostatku dôvodov a zrozumiteľnosti.
Správca dane podľa názoru žalovaného konal zákonným spôsobom, preto nemal dôvod zmeniť výsledok daňovej kontroly. Správca dane nepoprel svojím rozhodnutím existenciu predmetného rozsudku krajského súdu, ale po vrátení veci do vyrubovacieho konania konal v jeho súlade a odstránil námietky vytýkané súdom. Svoje rozhodnutie riadne odôvodnil s poukázaním na doklady a dôkazy, ktoré mali na nepriznanie odpočtu dane vplyv a vec bola riadne zistená; výrok rozhodnutia je v súlade s odôvodnením. Všetky doklady preukazujúce vykonanie daňovej kontroly v zákonnej lehote sú súčasťou predloženého administratívneho spisu. Splnomocnený zástupca žalobcu námietkami úmyselne zavádza a poukazuje na skutočnosti, ktoré nie sú pravdivé. Poukazovanie na rozsudok Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/70/2015 nie je oprávnené. To, že výsledok vyrubovacieho konania nie je podľa predstáv splnomocneného zástupcu a rozhodnutím bol určený rozdiel dane, neznamená, že správca dane nekonal v zmysle záverov rozsudku krajského súdu. K námietke o prerušení daňovej kontroly z dôvodu podania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácii a nevybavenie žiadostí zahraničnou daňovou správou v lehote troch mesiacov a ich neurgovanie správcom dane, žalovaný uviedol, že správca dane nemá žiadny vplyv na rýchlosť vybavenia zaslaných žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií zahraničným daňovým správam. Podľa názoru žalovaného správca dane oprávnene prerušil daňovú kontrolu a prostredníctvom medzinárodnej výmeny daňových informácii požiadal o preverenie českých daňových subjektov Balkaden s.r.o. a ALDAT CZ s.r.o., ktorým žalobca deklaroval dodanie betonárskej ocele s oslobodením od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. Požiadal aj o preverenie daňových subjektov, ktoré podľa zistení správcu dane boli na začiatku vytvoreného reťazca v Čechách, vystupovali ako dodávatelia tovaru na Slovensko pre spoločnosť kalle, s.r.o., a žalobca si z tovaru ako jeden zo subjektov vytvoreného fakturačného reťazca uplatnil právo na odpočítanie dane, a to BALUS Stavebniny, a.s., Tomáš Bělák, LIROST s.r.o., ArcelorMittal Distribution Czech Repulic, s.r.o., a českého prepravcu A. B. C.. Ani jedna zaslaná žiadosť nebola neefektívna. Po ukončení prerušenia daňovej kontroly správca dane zisťoval skutkový stav, výzvou č. 9102401/5/260931/12/Stan žiadal od žalobcu, aby preukázal deklarované zdaniteľné obchody vecnými dôkazmi. Dňa 1.6.2012 sa k správcovi dane dostavil splnomocnený zástupca žalobcu, ktorý bol oboznámený s odpoveďami na žiadosti o medzinárodnej výmene informácií, že deklarovaní českí odberatelia žalobcu spoločnosti Balkaden s.r.o. a ALDAT CZ s.r.o. sú nekontaktné subjekty a ani nepriznali nadobudnutie tovaru od žalobcu. Splnomocnený zástupca žalobcu predložil potvrdenia o dodaní tovaru, v ktorých spoločnosť ALDAT CZ s.r.o. zastúpená D. B. a spoločnosť Balkaden s.r.o. zastúpená A. E. prehlasujú, že obdržali tovar od žalobcu uvedený na CMR s miestom dodania na území Českej republiky. Žalobca mal predložiť okrem dokladov aj certifikáty CE preukazujúce originalitu betonárskej ocele. Dňa 26.6.2012 sa dostavil k správcovi dane konateľ žalobcu so splnomocneným zástupcom a predložil certifikáty vystavené pre českú spoločnosť ArcelorMittal Distribution Czech Repulic, s.r.o., aj dve faktúry vystavené českým prepravcom A. B. č. 110101019 zo dňa 26.5.2011 v celkovej sume 209.700,00 Kč a č. 110100997 zo dňa 6.5.2011 v celkovej sume 175.600,00 Kč pre slovenskú spoločnosť kalle, s.r.o., za dodanie prepravy s oslobodením od dane do iného členského štátu. Žalobca k predmetným faktúram nepodal žiadne stanovisko ako tieto faktúry súvisia s jeho deklarovanými zdaniteľnými obchodmi, keď sú vystavené pre iný subjekt, ako ich získal, od koho, za akým účelom. Slovenská spoločnosť kalle s.r.o. je nekontaktná, jej bývalá konateľka A. E. si podľa výpovede pred českou daňovou správou nič nepamätala, doklady odovzdala F. A., ktorý je podľa vyjadrenia obce Horné Saliby (Slovensko) bezdomovec. A. E. (konateľka v čase deklarovaných obchodov so žalobcom) nemala žiadne odborné vedomosti o špecifickom tovare, s ktorým mala obchodovať, nepamätala si, ako mala množstvo tovaru preberať, či bola na Slovensku a podobne. Ďalším faktom v protiklade s tým, že faktúry predložil žalobca, je vyjadrenie českého prepravcu A. B., ktorý uviedol k predmetným faktúram, že boli vystavené za prepravu tovaru z Martina do Čiech, ktorú objednávala a hradila slovenská spoločnosť kalle, s.r.o., a preprava bola vykonaná pre spoločnosť FERRO CORRE a.s., čo splnomocnený zástupca žalobcu v odvolaní sám konštatuje, ale neobjasňuje. Správca dane žalobcu vyzval na vyjadrenie sa k zisteným skutočnostiam (výzva č. 102956122/2016/9104401/Stan) a na predloženie dôkazov (výzva č. 102955942/2016/9104401/Stan); splnomocnený zástupca žalobcu ich prevzal dňa 22.4.2016. Dňa 12.5.2016 bol za splnomocneného zástupcu A. G. oboznámený so všetkými úkonmi správcu dane, s výsledkami vykonaných zisťovaní a odpoveďami českej daňovej správy na žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. A. G. nepodal žiadne vyjadrenie, nepredložil žiadne doklady a dôkazy, požiadal o písomné vyjadrenie v lehote
do 23.5.2016. Vo vyjadrení doručenom elektronicky dňa 23.5.2016 žalobca namietal neoprávnené prerušenie daňovej kontroly, požadoval vyplatiť nadmerný odpočet; avšak opätovne nepredložil žiadne doklady ani dôkazy. Počas ústneho pojednávania dňa 24.10.2018 (zápisnica č. 102114709/2018/9104401/Stan) so splnomocneným zástupcom žalobcu v zastúpení A. G., správca dane žiadal predloženie dôkazov k zdaniteľným obchodom, ktoré žalobca deklaroval. Na otázky správcu dane napríklad ako prebiehala komunikácia žalobcu s deklarovaným dodávateľom betonárskej ocele spoločnosťou KAZIT s.r.o., kto koho oslovil, ako žalobca hľadal obchodných partnerov na trhu s predmetným tovarom, ako hľadal tovar pre deklarovaných českých odberateľov, ako ponúkal tovar, kde mal skladové priestory, kto zodpovedal za manipuláciu s tovarom v skladoch, kto fakturoval služby v skladoch, kto potvrdil dodanie, vyskladnenie tovaru, aké sú dôkazy o hmotnosti tovaru (vážne lístky), ako bolo odkontrolované fakturované množstvo tovaru, či konateľ žalobcu videl tovar, kto tovar preberal v množstve a kvalite, kto tovar vyložil a uložil do skladov a v ten istý deň, resp. na druhý deň naložil na rovnaké vozidlo, ktoré podľa CMR tovar znova prepravilo do Čiech, ako vie žalobca vecne preukázať predmet dane, splnomocnený zástupca nepodal žiadne vyjadrenie, ale uviedol ku každej otázke, že uvedené zistí a doručí po konzultácii so žalobcom v lehote do 19.11.2018. Správca dane podrobne rozpísal každú jazdu jednotlivých vozidiel, ako bola uvedená na CMR a porovnal so zaslanými údajmi z elektronického mýtneho systému Českej republiky. Výsledkom bolo zistenie, že predmetné vozidlá vykonali v dňoch uvedených na CMR prepravu iba v Čechách, prípadne neboli vôbec zaznamenané v mýtnom systéme, čo znamená, že zistené dôkazy preukazujú, že vozidlá nevykonali prepravu betonárskej ocele na Slovensko. Ani k uvedenej skutočnosti sa splnomocnený zástupca žalobcu nevyjadril. Dňa 19.11.2018 splnomocnený zástupca žalobcu doručil elektronicky vyjadrenie, v ktorom neodpovedal na vyššie uvedené otázky a ani neoznačil dôkazy, čím nebolo dôkazmi preukázané žiadne tvrdenie uvedené na dokladoch o zdaniteľných obchodoch žalobcu s betonárskou oceľou. Žalovaný zopakoval, že betonárska oceľ vôbec nebola na Slovensko prepravená z Čiech, vozidlá podľa mýtneho systému v dňoch uvedených na CMR predložených žalobcom buď vôbec nejazdili alebo vykonávali jazdy na úsekoch ciest v Čechách. Tvrdenie žalobcu v odvolaní, že spolupracoval so správcom dane a predkladal dôkazy, nie je pravdivé. Žalobca bol nečinný, vyčkával, čo správca dane zistí, a jediné, čo účelovo namietal, je podľa neho neoprávnené prerušenie daňovej kontroly. Keďže nebola preukázaná deklarovania doprava betonárskej ocele z Čiech na Slovensko v dňoch uvedených na CMR, žalobca ju nemohol reálne v tuzemsku nadobudnúť a dodať späť českým odberateľom. Podľa vyjadrenia žalobcu predloženého dňa 1.6.2012 betonársku oceľ mal odoslať svojim odberateľom českým spoločnostiam Balkaden s.r.o. a ALDAT CZ, s.r.o., do Čiech do Ostravy alebo do Branek na Morave E. H.. Aj toto vyjadrenie preukazuje nezmyselnosť, nereálnosť a účelovosť deklarovaných obchodov, pretože ide o miesta, odkiaľ bolo dodanie betonárskej ocele deklarované z Čiech na Slovensko. Z dokladov vyplýva, že česká spoločnosť LIROST s.r.o. zastúpená E. H. najskôr deklarovala dodanie betonárskej ocele slovenskej spoločnosti kalle, s.r.o. na Slovensko a následne žalobca deklaruje dodanie betonárskej ocele českej spoločnosti ALDAT CZ, s.r.o., do Ostravy alebo do Branek na Morave znova E. H.. Žalobca neozrejmil, aké ekonomické opodstatnenie by mali v podnikateľskej praxi uvedené deklarované zdaniteľné obchody realizované iba formálne na dokladoch bez pohybu tovaru. Jediným dôvodom zo strany žalobcu pri zapojení do fakturačného reťazca s betonárskou oceľou a vystavenie množstva dokladov tak bolo neoprávnené uplatnenie nadmerného odpočtu. K námietke žalobcu, že ho správca dane neupovedomil o výsluchu svedka D. I. (štatutárneho zástupcu spoločnosti FERRO CORE, a.s.; do 17.8.2012 podnikala pod obchodným menom FERRO ZEDA, a.s.), žalovaný uviedol, že správcovi dane nič nebránilo, aby žalobcu upovedomil o výsluchu tohto svedka. Predseda predstavenstva FERRO CORE, a.s., Jaroslav Wieger však neuviedol dňa 12.3.2019 do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100615267/2019/9104401/Stan žiadne relevantné informácie. V upovedomení ho správca dane žiadal, aby sa dostavil aj s dokladmi, ale D. I. žiadne doklady nepredložil aj napriek tomu, že NAKA pri ich zaistení uviedla do zápisnice, že v prípade potreby je možné doklady odfotiť a naskenovať. Sklad v Martine mal byť prenajatý od začiatku roka 2011 na základe ústnej dohody od spoločnosti PLUS JOIN Company, s.r.o., za rok 2011 neboli fakturované žiadne služby za poskytnutý priestor. Ako uviedol, bola funkčná elektrika, žeriavy, ale nevie, kto dodával elektrickú energiu, vodu. Za PLUS JOIN Company, s.r.o. jednal s B. H., s ktorým sa pozná 30 rokov.
Správca dane predvolal aj konateľa spoločnosti PLUS JOIN Company, s.r.o., B. H., ktorý sa dostavil dňa 22.1.2019. B. H. si nepamätal, s kým jednal za FERRO ZEDA, a.s., o nájme priestorov v Martine. Aj keď podľa zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100266202/2019/9104401/Stan B. H. uviedol, že doklady spoločnosti predloží správcovi dane do 14 dní od jej spísania, no nestalo sa tak. Spoločnosť PLUS JOIN Company, s.r.o., nepreukázala, že v roku 2011 mala funkčné priestory v Martine, ktoré mala prenajímať spoločnosti FERRO ZEDA, a.s. Správca dane požiadal o stanovisko aj spoločnosti dodávajúce elektrickú energiu, vodu a plyn, pričom ani jeden dodávateľ energii nepotvrdil uzatvorenie zmluvy na dodávku energií v rokoch 2011 a 2012 na skladovaciu halu v Martine uvedenú na LV č. XXXX. Spoločnosť Stredoslovenská energetika a.s. uviedla v odpovedi zo dňa 5.3.2019, že so spoločnosťami PLUS JOIN Company, s.r.o., ani FERRO ZEDA, a.s., nikdy neexistoval zmluvný vzťah, nenachádzajú sa v databáze jej obchodných partnerov, nebola im nikdy odoslaná faktúra. Na adrese nehnuteľnosti zapísanej na LV č. XXXX v Martine neexistuje odberné miesto, ktoré by bolo vo vlastníctve spoločnosti. Cez predmetný objekt prechádza 22 kV vedenie, čo predpokladá ochranné pásmo 1m na obe strany. Žalovaný poukázal aj na vyjadrenie splnomocneného zástupcu žalobcu zo dňa 19.11.2018, v ktorom uviedol, že dokladmi o existencii tovaru žalobcu by mala disponovať spoločnosť FERRO CORE, a.s., v ktorej sklade v Martine bol tovar uskladnený; žalobca kontaktoval uvedenú spoločnosť o poskytnutie dôkazov, ale do dňa vyjadrenia doklady nepredložila. Podľa informačného systému finančnej správy je splnomocneným zástupcom spoločnosti FERRO CORE, a.s., spoločnosť AK Antol, s.r.o. zastúpená A. B. G., ktorá zastupuje aj žalobcu. Podľa výpisu z obchodného registra je A. B. G. od 22.11.2017 členom dozornej rady spoločnosti FERRO CORE, a.s. Nepredloženie dokladov za spoločnosť FERRO CORE, a.s., zo strany splnomocneného zástupcu žalobcu, ktorá je s ním personálne prepojená, žalovaný vyhodnotil ako vedomé a účelové. Okrem toho, podľa informačného systému finančnej správy je zástupcom žalobcu pre elektronické doručovanie J. F. K. a podľa obchodného registra je J. F. K. členkou štatutárneho orgánu spoločnosti FERRO CORE, a.s., a to od 3.10.2011. Žalovaný prízvukoval, že všetky skutočnosti a fakty na dokladoch musí byť platiteľ dane schopný aj obsahovo preukázať. Žalobca ani na výzvy správcu dane nepredložil žiadne relevantné dôkazy k predmetným zdaniteľným obchodom, bol pasívny, neplnil si svoju dôkaznú povinnosť. Deklaroval zdaniteľné obchody vo veľkom množstve s komoditou ako je betonárska oceľ a pritom podľa spísanej zápisnice č. 600/322/204140/2011/Stan zo dňa 8.9.2011 nemal vedomosť o konkrétnom pôvode a výrobcovi obstarávaných a následne dodávaných tovarov; dopravu betonárskej ocele mal zabezpečiť dodávateľ žalobcu spoločnosť KAZIT s.r.o., aj nakládku a vykládku, žalobca zamestnával jedného zamestnanca na dohodu o vykonaní práce. Nie je bežné a obvyklé, aby podnikateľský subjekt reálne obchodoval so špecifickým tovarom, ako je betonárska oceľ vo veľkom množstve a pritom nemal základné vedomosti o jeho pôvode a výrobcovi. Konateľ žalobcu nikdy neuviedol a neozrejmil, ako sa nakontaktoval na svojich deklarovaných dodávateľov a odberateľov, ako mal obchodovať s tovarom, ako na trhu hľadal obchodných partnerov, ako uskutočňoval zdaniteľné obchody, atď. Zo spisu vyplýva, že bol úmyselne vytvorený fakturačný reťazec iba za účelom, aby žalobca čerpal nadmerný odpočet; žalobcu ani jeho fakturačných odberateľov nezaujímal pôvod a výrobca ocele, pretože ako bolo zistené českou daňovou správou, vecne nepreukázali vykonávanie zdaniteľných obchodov, nepodali daňové priznania a nepriznali žalobcom deklarované nadobudnutie ocele v Čechách. Pôvod ocele nezaujímal ani A. E., konateľku českej spoločnosti Balkaden s.r.o., ktorá bola zároveň konateľkou slovenskej spoločnosti kalle s.r.o., ktorá ako prvá tuzemská spoločnosť mala fakturačne nadobudnúť tú istú oceľ, ktorú následne spoločnosť kalle, s.r.o., fakturovala spoločnosti KAZIT s.r.o. a tá žalobcovi, aby ju ten fakturoval českej spoločnosti Balkaden s.r.o. prepojenej konateľkou A. E.. To, že spoločnosť kalle, s.r.o., nevykonávala reálnu podnikateľskú činnosť, vyplýva aj z podaných daňových priznaní na DPH, pretože reálne nemala finančné prostriedky na zdaniteľné obchody ako deklarovala. Pokiaľ by A. E. skutočne vykonávala ako konateľka slovenskej spoločnosti kalle s.r.o. podnikateľskú činnosť v tuzemsku s oceľou, nepredala by betonársku oceľ v tuzemsku spoločnosti KAZIT s.r.o., aby časť tejto ocele znova nadobudla od platiteľa v Čechách prostredníctvom českej spoločnosti Balkaden s.r.o., pričom by mala navýšené náklady za prepravu a manipuláciu. Konateľka spoločnosti KAZIT s.r.o. D. L. dňa 13.6.2012 do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 9102401/5/891378/2012/Stan uviedla, že spoločnosť nemá zamestnancov, bola prítomná iba pri
niektorých obchodoch, betonársku oceľ videla, ale nie celý objem 94 kamiónov, oceľ nadobudla od spoločnosti kalle s.r.o., ktorá ju priviezla do skladu spoločností FERRO ZEDA, a.s., v Martine, kde spoločnosť KAZIT s.r.o. nemá prenajaté priestory, ale platí za služby spojené s manipuláciou. Tovar mal kontrolovať zástupca žalobcu, jeho meno si nepamätá, vedela len, že tovar predaný žalobcovi bude pokračovať do Čiech tým istým prepravcom A. B.. Žalovaný poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Sžf/52-55/2014 zo dňa 27.4.2016, ktorý v obdobnej veci uviedol, že vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie prevádzaného tovaru, a teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vystavených daňových dokladoch, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti na dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení, zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na potrebu zabránenia neoprávnenému odčerpávaniu finančných prostriedkov z verejných financií a ochrany neutrality DPH v prospech tých, ktorí realizujú reálne obchody s opodstatneným ekonomickým cieľom, bolo nevyhnutné s využitím inštitútu daňovej kontroly ako i prostriedkov a postupov správy daní preveriť aj ďalšie daňové subjekty zúčastňujúce sa v kolotoči zdaniteľných obchodov s komoditou, ktorej pôvod ani konečné využitie nie je možné vypátrať. II. Žaloba 9. Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102174128/2019 zo dňa 17.9.2019, jeho zrušenia a vrátenia veci „prvostupňovému orgánu“ na ďalšie konanie. Namietal, že rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov; takisto namietal, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 10. Správcovi dane vyčítal, že porušil § 30a zákona č. 511/1992 Zb. v súvislosti s výkonom daňovej kontroly, pretože bez súhlasu žalobcu vykonával daňovú kontrolu dlhšie, ako to ustanovuje zákon (viac ako 12 mesiacov). Z uvedeného dôvodu je podľa jeho názoru daňová kontrola nezákonná a nezákonné sú aj rozhodnutia správcu dane a žalovaného, ktoré sú jej výsledkom. Konštatoval to aj Krajský súd v Bratislave v rozsudku č.k. 1S/296/2016-43 zo dňa 7.12.2017. 11. Ďalej žalobca namietal, že z administratívneho spisu nevyplýva presný termín žiadosti o medzinárodné dožiadanie ako aj jej doručenie, resp. uplynutie lehoty na jej vybavenie (spis nie je „žurnalizovaný“ a chýba „obsah spisu“ s uvedením, kedy jednotlivé dokumenty do spisu boli založené, spis nie je celistvý a rôzne dožiadania sú obsiahnuté v spisoch pri kontrolách za iné zdaňovacie obdobia). Preto sa domnieva, že daňová kontrola bola prerušená nezákonne dlho (daňová kontrola bola prerušená na obdobie 1472 dní) a súčasne uplynula lehota na vykonanie daňovej kontroly podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. 12. Žalobca (rovnako ako Krajský súd v Bratislave v rozsudku č.k. 1S/296/2016-43 zo dňa 7.12.2017) spochybnil existenciu listiny žalovaného, ktorou povolil predĺženie lehoty na vykonanie daňovej kontroly o ďalších šesť mesiacov. Napadnuté rozhodnutie žalovaného je podľa názoru žalobcu výsledkom nesúhlasu a nerešpektovania právneho názoru Krajského súdu v Bratislave vyjadreného v rozsudku č.k. 1S/296/2016-43 zo dňa 7.12.2017. Vzhľadom na nedodržanie lehôt na poskytnutie informácií a nečinnosť daňového úradu je preto potrebné považovať postup daňového úradu za nezákonný, následkom nezákonného postupu bude aj nezákonnosť výsledku daňovej kontroly a neoprávnene zadržiavanie nadmerného odpočtu. Za žalobcu podal jeho právny zástupca spoločnosť AK Antol, s.r.o. dňa 4.12.2015 sťažnosť na postup daňového úradu pri výkone kontroly, na ktorú daňový úrad nereagoval, z čoho žalobca vyvodzuje zaujatosť voči nemu. 13. Žalobca má tiež pochybnosti o zákonnosti dôvodov na prerušenie daňovej kontroly rozhodnutiami zo dňa 15.5.2012 a 31.7.2012, t. j. jeden rok po začatí kontroly z dôvodov uplynutia lehoty na poskytnutie informácii podľa čl. 10 nariadenia Rady EU č. 904/2010 zo 7.10.2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH (ďalej len Nariadenie č. 904/2010), podľa ktorej dožiadaný orgán
poskytne informácie čo najrýchlejšie, najneskôr však do troch mesiacov odo dňa prijatia žiadosti. Daňový úrad dostatočne často neurgoval dodanie informácií, a tým spôsobil nezákonnosť získaných dôkazov, vzhľadom na neprimeranú dĺžku daňovej kontroly a prerušenia daňovej kontroly – spolu v dĺžke takmer 5 rokov. Zadržiavanie nadmerného odpočtu DPH, na ktorého vrátenie má žalobca nárok, je podľa jeho názoru v rozpore s platným právnym poriadkom Európskej únie a rozhodnutím Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 a vo veciach C-324/11, C-285/11. 14. Žalobca navrhoval v daňovom konaní vypočuť svedkov D. C. (vedúceho skladu FERRO ZEDA, a.s., v Martine), Juraja Lahúčkeho (obchodníka žalobcu), Josefa Pohajdu (konateľa českej spoločnosti ALDAT CZ, s.r.o.) a A. E. (konateľku spoločnosti Balkaden s.r.o.), no daňové orgány ani jeden z navrhnutých výsluchov nevykonali. Žalobca trvá na tom, že výpovede uvedených osôb mohli mať zásadný vplyv na objasnenie skutočností, ktoré sú predmetom daňovej kontroly. Žalobca trvá na tom, že preukázal dodanie tovaru a potvrdil ho C. K. (zistenia českej daňovej správy), Rastislav Kunovský (konateľ českej spoločnosť LIROST, s.r.o.), A. E. (konateľka spolčonosti Balkaden, s.r.o.), a prepravu tovaru potvrdil aj český prepravca A. B. – Pechar trans. Žalobca nesúhlasí so zistením skutkového stav, tak ako k nemu dospel správca dane a žalovaný. Nepodanie daňového priznania a nekontaktnosť subjektu odberateľa alebo dodávateľa žalobcu nemôže byť kladená za vinu žalobcovi. 15. Žalobca ďalej namietal, že mu daňový úrad odoprel účasť na výsluchu svedka D. I., o ktorom ho daňový úrad neupovedomil, čím porušil jeho práva. 16. Poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 a sp. zn. 6Sžf/10/2012. III. Vyjadrenie žalovaného 17. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu zamietnuť ako nedôvodnú. V podrobnostiach sa pridržiaval odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a doplnil, že žalobca v žalobe neuvádza nové skutočnosti, ktoré by už neboli predmetom odvolania. Zistenia správcu dane a závery z týchto zistení boli vyčerpávajúco uvedené v prvostupňovom rozhodnutí aj v napadnutom rozhodnutí. 18. Žalovaný pri dĺžke daňovej kontroly poukázal na rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 726/2016 zo dňa 25.10.2016, podľa ktorého prerušená daňová kontrola nemôže spôsobovať obmedzenie základných práv a slobôd daňového subjektu, lebo v období prerušenia správca dane nesmie realizovať žiadnu kontrolnú aktivitu. 19. Žalovaný ďalej uviedol, že nie je zrejmé žiadne ekonomické opodstatnenie deklarovaných obchodov. Žalobcu v konaní pred súdom zastupuje ten istý právny zástupca, ktorý bol aj splnomocneným zástupcom v konaní pred správcom dane. Napriek tomu, že právny zástupca má vedomosť o všetkých skutočnostiach súvisiacich s nepravdivým a nepreukázaným deklarovaním zdaniteľných obchodov žalobcom, zavádza tvrdením, že žalobca spĺňa zákonné hmotnoprávne predpoklady na vyplatenie nadmerného odpočtu za kontrolované zdaňovacie obdobie. Žalovaný poukázal v žalobou napadnutom rozhodnutí na vyjadrenie zo dňa 19.11.2018, v ktorom splnomocnený zástupca žalobcu uvádzal, že dokladmi o existencii tovaru žalobcu disponuje spoločnosť FERRO CORE, a.s., v ktorej sklade v Martine mal byť tovar uskladnený, pričom kontaktoval uvedenú spoločnosť o poskytnutie dôkazov, ale do dňa vyjadrenia doklady nepredložila. Žalovaný zistil z informačného systému finančnej správy, že splnomocneným zástupcom spoločnosti FERRO CORE, a.s., je spoločnosť AK Antol, s.r.o., zastúpená A. B. G., ktorá právne zastupuje aj žalobcu. Podľa výpisu z obchodného registra je A. B. G. od 22.11.2017 členom dozornej rady FERRO CORE, a.s. Nepredloženie dokladov za spoločnosť FERRO CORE, a.s., bolo zo strany splnomocneného zástupcu žalobcu teda účelové a vedome zavádzajúce. Ďalšie personálne prepojenie je v osobe J. F. K., ktorá je zástupcom žalobcu pre elektronické doručovanie, a podľa obchodného registra je od 3.10.2011 aj členkou štatutárneho orgánu spoločnosti FERRO CORE, a.s. Zistenia správcu dane nepreukázali v Martine funkčný sklad na manipuláciu s betonárskou oceľou. 20. Žalovaný tvrdí, že aj bez vykonania daňovej kontroly žalobca nesplnil zákonné hmotnoprávne podmienky na vrátenie nadmerného odpočtu, pretože ako platiteľ dane musí každý subjekt vedieť vecne preukázať zdaniteľné obchody uvedené v daňovom priznaní DPH už pri jeho podaní, čo sa v prípade žalobcu nestalo.
21. Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného písomne nevyjadril. IV. Pojednávanie 22. V zmysle § 3 ods. 3 písm. b/ zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 398/2022 Z.z. (ďalej len zákon č. 151/2022 Z.z.) prešiel výkon súdnictva od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Z uvedeného dôvodu je spis Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 1S/250/2019 vedený na Správnom súde v Bratislave pod sp. zn. BA-1S/250/2019. 23. Správny súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10 a § 13 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP) v spojení s § 3 ods. 3 písm. b/ zákona č. 151/2022 Z.z. rozhodol vo veci na pojednávaní dňa 11.12.2024 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu a v neprítomnosti žalovaného. Žalovaný bol na pojednávanie riadne a včas predvolaný, svoju neúčasť na pojednávaní ospravedlnil a súhlasil s pojednávaním v jeho neprítomnosti. V. Relevantné právne predpisy 24. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 25. Podľa § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.12.2011 daňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje; pri správe daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j) prvého alebo druhého bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona, alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov. 26. Podľa § 15 ods. 2 prvé dve vety zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.12.2011 správca dane doručí daňovému subjektu písomné oznámenie o výkone daňovej kontroly. Toto oznámenie musí obsahovať miesto a deň začatia daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie. 27. Podľa § 15 ods. 13 prvá veta zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.12.2011 daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. 28. Podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.12.2011 správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane podľa osobitného zákona, najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo. 29. Podľa § 15 ods. 18 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.12.2011 ak správca dane alebo orgán podľa odseku 15 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt.
30. Podľa § 165 ods. 2 veta pred bodkočiarkou zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len DP alebo Daňový poriadok) daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov. 31. Podľa § 165 ods. 4 a ods. 5 DP daňová kontrola začatá a neukončená pred účinnosťou tohto zákona sa dokončí podľa doterajších predpisov (ods. 4). Vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa doterajších predpisov (ods. 5). 32. Podľa § 165b ods. 1 DP daňové konanie začaté podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov sa dokončí podľa zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 33. Podľa § 165b ods. 2 DP § 165 ods. 2 znenie pred bodkočiarkou a § 165a sa od 30.decembra 2012 nepoužijú. 34. Podľa § 3 ods. 1 DP pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 35. Podľa § 3 ods. 3 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 36. Podľa § 3 ods. 5 DP správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 37. Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje (a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, (b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, (c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 38. Podľa § 24 ods. 2 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 39. Podľa § 24 ods. 3 DP správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 40. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 41. Podľa § 63 ods. 5 DP rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 42. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. predmetom dane je (a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, (b) poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, (c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len „členský štát“), (d) dovoz tovaru do tuzemska.
43. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 44. Podľa § 9 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. dodaním služby je každé plnenie, dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu. 45. Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 46. Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 47. Podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa, ak (a) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, a (b) nadobúdateľ podľa písmena a) je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte dodávateľovi. 48. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 49. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň (a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, (b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, (c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, (d) ním uplatnená pri dovoze tovaru alebo zaplatená colnému orgánu v tuzemsku pri dovoze tovaru. 50. Podľa § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak (a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, (b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, (c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, (d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 51. Podľa § 71 ods. 1 písm. a), písm. c) zákona č. 222/2004 Z.z. na účely tohto zákona faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry (písm. a/), vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru (písm. c/). 52. Podľa čl. 1 ods. 1 Nariadenia č. 904/2010 toto nariadenie stanovuje podmienky, za ktorých majú príslušné orgány v cˇlensky´ch štátoch zodpovedne´ za uplatňovanie zákonov o DPH spolupracovať navzájom medzi sebou a s Komisiou, aby zabezpečili dodržiavanie uvedených zákonov. Na tento účel stanovuje pravidla´ a postupy, ktoré umožnia pri´slusˇny´m orgánom cˇlensky´ch sˇta´tov, aby spolupracovali a navzájom si vymieňali akékoľvek informácie, ktoré môžu pomôcť pri uskutočňovaní správneho výmeru DPH, kontrole riadneho uplatňovania DPH, najmä pri transakciách v rámci
Spoločenstva, a boji proti podvodom súvisiacim s DPH. Konkrétne ustanovuje pravidla´ a postupy, ktoré cˇlensky´m sˇta´tom umožňujú zhromažďovať a vymieňať si uvedene´ informácie elektronickými prostriedkami. 53. Podľa čl. 1 ods. 2 Nariadenia č. 904/2010 týmto nariadením sa ustanovujú podmienky, za ktorých orgány uvedene´ v odseku 1 poskytujú pomoc pri ochrane príjmov DPH všetkých cˇlensky´ch sˇta´tov. 54. Podľa čl. 7 ods. 1 Nariadenia č. 904/2010 na požiadanie zˇiadaju´ceho orgánu žiadaný organ oznamuje informácie uvedene´ v článku 1 vrátane informácii tykajúcich sa jednotlivého prípadu alebo prípadov. 55. Podľa čl. 10 Nariadenia č. 904/2010 žiadaný orgán poskytuje informácie uvedene´ v článku 7 a 9 tak rýchlo, ako je to len možné, no najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. Pokiaľˇ však žiadaný orgán už uvedenú informáciu ma´, lehota sa znižuje maximálne na jeden mesiac. 56. Podľa čl. 11 Nariadenia č. 904/2010 v niektorých osobitných kategóriách prípadov si môžu žiadaný a zˇiadaju´ci orgán navzájom dohodnúť iné lehoty, ako sú ustanovene´ v článku 10. 57. Podľa čl. 12 Nariadenia č. 904/2010 pokiaľˇ žiadaný´ orgán nie je schopný odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, okamžite písomne informuje zˇiadaju´ci orgán o dôvodoch, prečo tak neurobil, pričom uvedie, kedy bude pravdepodobne schopný odpovedať. VI. Posúdenie veci správnym súdom 58. Predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní boli rozhodnutia finančných orgánov, ktorými žalobcovi odopreli právo na odpočítanie dane a vyrubili mu rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2011. Úlohou správneho súdu bolo v medziach žalobných námietok posúdiť, či finančné orgány pri vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty postupovali v súlade s príslušnými právnymi predpismi. 59. Žalobca primárne namietal neprimerane dlhú daňovú kontrolu, ktorá presiahla zákonný limit 12 mesiacov podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.12.2011 v spojení s § 165 ods. 43 DP. Žalobca vidí nezákonnosť daňovej kontroly v tom, že a. správca dane požiadal o medzinárodnú výmenu informácií českú daňovú správu a v dôsledku toho prerušil konanie na neprimerane dlhú dobu, b. v administratívnom spise sa nenachádza oznámenie žalovaného o predĺžení lehoty na vykonanie daňovej kontroly (rovnaké argumenty mal aj Krajský súd v Bratislave v zrušujúcom rozsudku č.k. 1S/296/2016-43 zo dňa 7.12.2017). 60. Medzinárodnú výmenu informácií v oblasti DPH upravuje Nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty, ktoré má priame účinky na území Slovenskej republiky ako členského štátu EÚ, bez potreby osobitnej implementácie v zákone SR. 61. Nariadenie č. 904/2010 upravuje v čl. 10 trojmesačnú lehotu na odoslanie požadovaných informácií žiadajúcemu štátu; uvedená lehota však plynie dožiadanému štátu, nie žiadajúcemu štátu. Jej nedodržanie nespôsobuje nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly. Ide totiž o procesnú poriadkovú lehotu, nemá hmotnoprávny charakter (pozri napríklad rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/12/2018). 62. Správny súd na tomto mieste poukazuje aj na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 zo dňa 30.9.2021 vo veci výkladu práve dĺžky lehoty na MVI podľa Nariadenia č. 904/2010: “Článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.” Súdny dvor zdôraznil, že na účely výkladu ustanovenia práva Únie je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj kontext, do ktorého patrí, a ciele sledované právnou úpravou, ktorej
je súčasťou (pozri najmä rozsudky zo 6. októbra 2020, Jobcenter Krefeld, C-181/19, EU:C:2020:794, bod 61 a citovanú judikatúru, ako aj z 24. marca 2021, A, C-950/19, EU:C:2021:230, bod 34). Na účely určenia rozsahu pôsobnosti článku 10 Nariadenia č. 904/2010 je preto potrebné zohľadniť aj články 11 a 12 tohto nariadenia, ktoré spolu s článkom 10 tvoria oddiel 2 kapitoly II uvedeného nariadenia s názvom „Lehota na poskytovanie informácií“. Z týchto článkov vyplýva, že normotvorca Únie výslovne počítal s možnosťou príslušných daňových orgánov členských štátov odpovedať na žiadosť o informácie po uplynutí lehôt stanovených v článku 10 Nariadenia č. 904/2010. Navyše ani články 10 až 12 Nariadenia č. 904/2010, ani žiadne iné ustanovenie tohto nariadenia nestanovujú akýkoľvek dôsledok v prípade prekročenia niektorej z lehôt vyplývajúcich z uplatnenia uvedených článkov príslušnými daňovými orgánmi, a to či už pre tieto orgány, alebo pre zdaniteľné osoby. Zo znenia uvedených ustanovení a následne z kontextu, do ktorého patrí tento článok 10, teda vyplýva, že prekročenie niektorej z lehôt stanovených týmto článkom nezakladá dotknutej zdaniteľnej osobe žiadne právo a nemá žiadny špecifický dôsledok, a to ani pokiaľ ide o zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného vnútroštátnym právom žiadajúceho členského štátu, dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne požadované informácie. Nariadenie č. 904/2010 nemožno vykladať tak, že by priznávalo zdaniteľným osobám konkrétne práva, keďže neobsahuje žiadne výslovné ustanovenie v tomto zmysle (pozri analogicky rozsudok z 20. júna 2018, Enteco Baltic, C-108/17, EU:C:2018:473, bod 105 a citovanú judikatúru). Toto nariadenie neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia takejto kontroly, ak sa začne postup výmeny informácií stanovený týmto nariadením. Preto sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia. 63. Správny súd zdôrazňuje, že rozsudky Súdneho dvora EÚ týkajúce sa prejudiciálnych otázok sú spolu s výkladom alebo posúdením platnosti práva Únie, ktoré sa v ňom nachádzajú, záväzné pre vnútroštátny súd, ktorý podal prejudiciálnu otázku (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Benedetti, 52/76, 3.2.1977, Zb. s. 163, bod 26), ako aj pre súdy, ktoré budú rozhodovať v tej istej veci (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Milch, Fett a Eierkontor, 29/68, 24.6.1969, Zb. s. 165, bod 2). Súdny dvor výkladom úniového ustanovenia objasňuje zmysel a pôsobnosť vykladaného ustanovenia už od okamihu, kedy toto ustanovenie nadobudlo účinnosť. Súdnym dvorom interpretované ustanovenie musia vnútroštátne súdy aplikovať aj na právne vzťahy, ktoré vznikli alebo boli založené pred vynesením prejudiciálneho rozsudku. Prejudiciálny rozsudok teda nemá konštitutívny, ale len deklaratórny charakter a pôsobí ex tunc (rozsudky Súdneho dvora Európskej únie vo veciach Kempter, C-2/06, 12.2.2008, Zb. s. I-411, bod 35; Kühne a Heitz, C-453/00, 13.1.2004, Zb. s. I-837, bod 21; Blaizot, 24/86, 2.2.1988, Zb. s. 379, bod 27). 64. Na základe uvedených dôvodov, hoci bola daňová kontrola v predmetnej právnej veci prerušená v období od 8.12.2011 do 3.5.2012 (doba prerušenia bola 147 dní) a od 13.8.2012 do 30.3.2016 (doba prerušenia bola 1325 dní), dĺžka prerušenia konania podľa § 61 DP v spojení s čl. 10 Nariadenia č. 904/2010 a rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 nespôsobuje nezákonnosť daňovej kontroly. Daňová kontrola sa začala dňa 12.8.2011 a bola ukončená dňa 23.6.2016 prerokovaním protokolu; z dĺžky 1773 dní je potrebné odrátať dobu prerušenia daňovej kontroly 1472 dní, a preto celková dĺžka daňovej kontroly po odrátaní času prerušenia trvala 301 dní a korešpondovala s § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. Z tohto pohľadu správny súd hodnotí námietku žalobcu ako právne irelevantnú. 65. Nie je pravdivé ani tvrdenie žalobcu, že správca dane požiadal o medzinárodnú výmenu informácií až po viac ako roku od začatia daňovej kontroly – ako už bolo uvedené daňová kontrola sa začala dňa 12.8.2011 a správca dane už dňa 6.9.2011 vydal žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií a konanie prerušil od 8.12.2011. 66. Ďalším argumentom žalobcu aj Krajského súdu v Bratislave v rozsudku č.k. 1S/296/2016-43 zo dňa 7.12.2017 ohľadom nezákonnosti trvania daňovej kontroly nad rámec § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. je absencia oznámenia žalovaného o predĺžení lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Správny súd uvádza, že mu nie je známe, z čoho vychádza žalobca aj Krajský súd v Bratislave v rozsudku č.k. 1S/296/2016-43 zo dňa 7.12.2017, pretože v administratívnom spise, ktorý žalovaný predložil správnemu súdu, sa nachádza oznámenie žalovaného č. 1020201/1/539082-1033768/2012 zo dňa 13.6.2012 o vyhovení žiadosti Daňového úradu Bratislava č. 9102401/5/676309/2012/Stan zo dňa 1.6.2012 o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly u žalobcu, ktorá bola začatá dňa 12.8.2011 na základe upovedomenia č. 600/322/182897/2011/Stan (bola prerušená od 9.12.2011 do
3.5.2011) a ktorej predmetom je daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2011 podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na prechodné ustanovenie § 165 ods. 4 DP, a lehotu na vykonanie daňovej kontroly predĺžil o šesť mesiacov. Na daňový úrad bolo oznámenie žalovaného č. 1020201/1/539082-1033768/2012 zo dňa 13.6.2012 doručené dňa 21.6.2012 a právny zástupca žalobcu bol o tom upovedomený listom č. 9102401/5/1346339/2012/Stan. Oznámenie žalovaného č. 1020201/1/539082-1033768/2012 zo dňa 13.6.2012 sa nachádza v administratívnom spise, je pevne zviazané s ostatnými listinami tak, aby ho nebolo možné vyberať. 67. Žalobca tiež namietal nežurnalizovanie administratívneho spisu. Správny súd považuje toto tvrdenie za nepravdivé. Administratívny spis žalovaného bol súdu predložený v listinnej podobe, v celosti je pevne zviazaný tak, aby nebolo možné z neho listiny vyberať, a je pomerne rozsiahly. Napriek väčšiemu rozsahu je spis celý pevne zviazaný. Z tohto dôvodu nemohlo byť porušené právo žalobcu. 68. Po zodpovedaní uvedených otázok zostalo v predmetnej právnej veci posúdiť, či správca dane a žalovaný rozhodli o vyrubení rozdielu dane v súlade so zákonom č. 222/2004 Z.z. 69. Právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane, ktorú majú zaplatiť, dane splatnej alebo už zaplatenej na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty. I keď právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty, môže byť obmedzené, resp. odopreté, a to v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok (alebo formálnych podmienok) pre priznanie práva na odpočítanie dane alebo ak došlo k daňovému podvodu, či k zneužitiu práva (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.6.2022, sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022 a sp. zn. 6Sžfk/41/2021 zo dňa 30.3.2023). V rámci správneho súdneho prieskumu rozhodnutí finančných orgánov, ktorými odopreli žalobcovi právo na odpočítanie dane a vyrubili mu rozdiel dane, je potom správny súd viazaný dôvodom obmedzenia, resp. odopretia práva na odpočítanie dane vymedzeným finančnými orgánmi. 70. Vychádzajúc z obsahu rozhodnutí finančných orgánov možno konštatovať, že žalobcovi bol vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty z dôvodu nepreukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (nepreukázania dodania tovaru). 71. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočítanie dane sa v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. rozumejú: (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Právo na odpočítanie dane pritom vzniká príjemcovi plnenia iba pri kumulatívnom splnení uvedených podmienok; ak čo i len jedna z vyššie uvedených hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane nie je splnená, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. 72. Zákonodarca prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), ale predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje takisto daňový subjekt. To však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené. Z hľadiska teórie dôkazného práva nemožno od daňového subjektu požadovať predloženie takých dôkazov, ktorých predloženie je zo strany daňového subjektu objektívne nemožné. 73. Daňový subjekt, ktorý si chce odpočítať daň z pridanej hodnoty, má dve základné povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie preukázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie, čo predstavuje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane (vo všeobecnosti) je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje relevantnými dôkazmi. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené
daňovým subjektom. Je tak zrejmé, že úlohou správcu dane pri verifikovaní opodstatnenosti uplatneného práva na odpočítanie dane je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených daňovým subjektom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. To znamená, že pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. 74. Ak správca dane pri preverovaní písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednávacej. Inými slovami, nepostačuje predložiť len faktúru alebo dodacie listy. Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 DP) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností. 75. Z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca preukázanie svojich tvrdení opieral o predloženie faktúr a CMR. Predloženie faktúr je však len jednou z podmienok pre uznanie práva na odpočítania dane. Samotným predložením faktúry ešte nie je preukázaná reálnosť a realizácia obchodnej transakcie, resp. zdaniteľného plnenia (zo strany tam uvedeného dodávateľa), pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad a na akékoľvek plnenie bez ohľadu na to, či plnenie deklarované v dokladoch bolo reálne uskutočnené alebo nie. Teda akékoľvek doklady (či už sú to faktúry, objednávky, dodacie listy alebo iné listinné doklady) predložené daňovým subjektom nie sú nespochybniteľným dôkazom o tom, že určité plnenie bolo i reálne uskutočnené (dodávateľom uvedeným na faktúre). 76. Správca dane vykonaným dokazovaním zistil také objektívne skutočnosti, na základe ktorých nadobudol pochybnosti o reálnom uskutočnení zdaniteľných plnení tak, ako bolo uvedené na žalobcom predložených faktúrach. Tieto pochybnosti správcu dane boli založené najmä na zisteniach, že: a. vo veci išlo o statickú dodávku tovar (tovar ako taký sa v reáli nehýbal) a menil sa len fakturačný tok tovaru, b. išlo o reťazec spoločností obchodujúcich s betonárskou oceľou, ktoré si fakturovali za jej dodanie: české spoločnosti BALUS Stavebniny s.r.o. a LIROST s.r.o. (sklad v Ostrave alebo Brankách na Morave) a ARCELOR Mittal Distribution Czech Republic s.r.o. a český daňový subjekt C. K. › slovenská spoločnosť kalle s.r.o. (dodanie tovaru do skladu v Martine) › slovenská spoločnosť KAZIT s.r.o. (dodanie tovaru do skladu v Martine) › žalobca (dodanie tovaru do skladu v Martine) › české spoločnosti Balkaden s.r.o. a ALDAT CZ s.r.o. (sklad v Ostrave alebo Brankách na Morave), c. motorové vozidlá prepravcu A. B. (český daňový subjekt), ktorý mal tovar prepraviť z Čiech na Slovensko a naspäť do Čiech, sa v dňoch uvedených na CMR vyskytovali výlučne na českých cestách a nesmerovali na Slovensko, alebo vôbec nejazdili, a podľa predložených CMR sa v ten istý deň alebo nasledujúci deň ako mali byť z Čiech dodané do skladu v Martine vrátili rovnakým vozidlom do Čiech, d. konateľka spoločnosti KAZIT s.r.o. D. L. uviedla, že tovar mal kontrolovať zástupca žalobcu, jeho meno si nepamätala, vedela len, že tovar predaný žalobcovi bude pokračovať do Čiech tým istým prepravcom A. B., e. žalobca v súvislosti s predložením dôkazov o skladovaní deklarovaného tovaru (betonárskej ocele) v sklade v Martine spoločnosti FERRO CORE, a.s., odkazoval na spoločnosť FERRO CORE, a.s. (vyjadrenie právneho zástupcu žalobcu zo dňa 19.11.2018 počas daňového konania), pričom správca dane aj žalovaný poukázali na personálne prepojenie medzi žalobcom, resp. jeho právnym zástupcom, a spoločnosťou FERRO CORE, a.s. Podľa informačného systému finančnej správy je splnomocneným zástupcom spoločnosti FERRO CORE, a.s., spoločnosť AK Antol, s.r.o. zastúpená A. B. G., ktorá zastupuje aj žalobcu. Podľa výpisu z obchodného registra je A. B. G. od 22.11.2017 členom dozornej rady spoločnosti FERRO CORE, a.s., teda už v čase podania vyjadrenia dňa 19.11.2018 musel mať právny zástupca vedomosť o možnosti alebo nemožnosti predloženia dokladov o skladovaní deklarovaného tovaru v sklade v Martine. Nepredloženie dokladov za spoločnosť FERRO CORE, a.s., žalovaný vyhodnotil ako účelové. Okrem toho, podľa informačného systému finančnej správy je zástupcom
žalobcu pre elektronické doručovanie J. F. K. a podľa obchodného registra je J. F. K. od 3.10.2011 aj členkou štatutárneho orgánu spoločnosti FERRO CORE, a.s. Ani J. F. K. dôkaznú situáciu neobjasnila, f. sklad v Martine mala mať spoločnosť FERRO CORE, a.s., prenajatý od začiatku roka 2011 na základe ústnej dohody od spoločnosti PLUS JOIN Company, s.r.o. Za rok 2011 však neboli fakturované žiadne služby za poskytnutý skladový priestor. Podľa vyjadrenia konateľa mala byť funkčná elektrika a žeriavy, avšak distribútor elektrickej energie dodávky elektriny na skladového priestoru v roku 2011 poprel. Konateľ spoločnosti PLUS JOIN Company, s.r.o., B. H., si nepamätal, s kým rokoval za spoločnosť FERRO ZEDA, a.s., o nájme priestorov v Martine. Spoločnosť PLUS JOIN Company, s.r.o., nepreukázala, že v roku 2011 mala funkčné priestory v Martine, ktoré mala prenajímať spoločnosti FERRO ZEDA, a.s., g. A. E. bola konateľkou českej spoločnosti Balkaden s.r.o., ktorá bola odberateľom žalobcu, a zároveň bola konateľkou slovenskej spoločnosti kalle, s.r.o., ktorá bola dodávateľom betonárskej ocele pre slovenskú spoločnosť KAZIT s.r.o. a tá potom betonársku oceľ dodala a fakturovala žalobcovi, h. konateľka českej spoločnosti Balkaden s.r.o. aj slovenskej spoločnosti kalle s.r.o. A. E. si nepamätala podrobnosti o obchodovaní s betonárskou oceľou, pôvod ocele ju nezaujímal, nevedela, či vôbec niekedy bola na Slovensku, ani s kým rokovala, i. Podľa vyjadrenia žalobcu zo dňa 1.6.2012 betonársku oceľ mal odoslať svojim českým odberateľom spoločnostiam Balkaden s.r.o. a ALDAT CZ, s.r.o., do Čiech do Ostravy alebo do K. na A. E. H.. Ide však o miesta, odkiaľ bolo dodanie betonárskej ocele deklarované z Čiech na Slovensko. Česká spoločnosť LIROST s.r.o., zastúpená Rastislavom Kunovským, najskôr deklarovala dodanie betonárskej ocele slovenskej spoločnosti kalle, s.r.o., na Slovensko a následne žalobca deklaroval dodanie betonárskej ocele českej spoločnosti ALDAT CZ, s.r.o., do Ostravy alebo do Branek na Morave znova E. H., j. konateľ žalobcu neozrejmil, ako sa nakontaktoval na svojich deklarovaných dodávateľov a odberateľov, ako mal obchodovať s tovarom, ako na trhu hľadal obchodných partnerov, ako uskutočňoval zdaniteľné obchody. 77. Vzhľadom na dôvodné pochybnosti správcu dane o skutočnostiach tvrdených žalobcom bol žalobca opakovane vyzývaný na predloženie dokladov na preukázanie jeho tvrdení deklarovaných na faktúrach a aj na predloženie vysvetlenia. Žalobca bol písomne ešte pred vyhotovením protokolu z daňovej kontroly podrobne oboznámený s kontrolnými zisteniami listom správcu dane a výzvou na predloženie dôkazov. Tým došlo k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu. Aj napriek svojmu vyjadreniu žalobca nepredložil žiadne dôkazy preukazujúce skutočné naplnenie zákonných podmienok vzniku práva na odpočítanie dane. Námietka žalobcu, že ho správca dane neprimerane zaťažil dôkazným bremenom bez splnenia si povinnosti opakovane ho vyzvať k súčinnosti a k vysvetleniu predložených dôkazov a na odstránenie pochybností, teda nebola dôvodná. 78. Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane dostatočne vyčerpal svoje dôkazné bremeno, keď preveril skutočnosti týkajúce sa predmetných faktúr, a to aj v spojení s obsahom medzinárodnej výmeny informácií od českej daňovej správy a na základe vykonaného dokazovania nadobudol dôvodné pochybnosti o pravdivosti a hodnovernosti žalobcom predložených dokladov a jeho vyjadrení a neuznal ich za relevantné. V procese dokazovania došlo k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu ako kontrolovaný daňový subjekt, a keďže následne žalobca majúci dôkazné bremeno spoľahlivo nepreukázal svoje tvrdenia, správca dane mu neuznal nárok na odpočítanie dane. 79. Námietka žalobcu, že správca dane pri výkone kontroly nedostatočne zistil skutočný stav, taktiež nebola dôvodná. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, ktoré viedol v zmysle zásady objektívnej pravdy. Správca dane sa snažil presne a úplne zistiť skutkový stav tým, že si zaobstaral podklady a dôkazy nevyhnutné pre rozhodnutie, pričom použil aj vyjadrenia konateľov iných daňových subjektov. 80. K námietkam žalobcu, že žalovaný nevykonal výsluchy svedkov, správny súd uvádza, že tieto mali v rámci žaloby len všeobecný charakter. Správca dane vypočul A. E., preto nie je pravdivé tvrdenie žalobcu, že správca dane tento jeho návrh na vykonanie dokazovania neakceptoval. Výsluchy ostatných svedkov by vo veci nepriniesli iné závery vzhľadom na vykonané dokazovanie a informácie z medzinárodnej výmeny od českej daňovej správy. Správny súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, že mu bolo upreté právo klásť otázky a zúčastniť sa pri ústnych pojednávaniach v rámci dožiadaní. Ako žalovaný správne uvádza, v daňovom konaní svedkom môže byť len osoba, ktorá v prejednávanej daňovej veci nie je v pozícii daňového subjektu. Preto táto námietka neobstojí.
81. Daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu, získavať dôkazy o tom, že bol obchod uskutočnený, aby o jeho realizácii v budúcnosti nemohli vzniknúť akékoľvek pochybnosti a aby tieto dôkazy mohol potom predložiť finančným orgánom v rámci prípadnej daňovej kontroly. Žalobca síce správcovi dane predložil listinné dôkazy, ktoré však neboli spôsobilé vyvrátiť pochybnosti správcu dane o skutočnostiach tvrdených žalobcom, pričom správca dane tieto pochybnosti zrozumiteľne vymedzil a podložil konkrétnymi skutkovými zisteniami. Inými slovami, žalobca v daňovom konaní (a ani v žalobe) neuviedol také dôkazy a argumenty, ktoré by boli spôsobilé vyvrátiť závery správcu dane o tom, že nepreukázal nadobudnutie predmetných zdaniteľných plnení v zdaňovacom období máj 2011. 82. V nadväznosti na uvedené je potrebné uvedomiť si, že daňová povinnosť v zmysle § 19 zákona č. 222/2004 Z.z. môže vzniknúť iba na základe faktického dodania tovaru alebo služby (čo žalobca nepreukázal) a nie na základe vystavenia faktúr s daňou. Základnou podmienkou práva na odpočítanie dane je, aby išlo o tovary, ktoré naozaj boli materiálne dodané. Správca dane pri posudzovaní dôvodnosti uplatneného nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty musí vychádzať nielen z dokladov, resp. listín predložených daňovým subjektom, ale aj z ďalších zistení, ktoré vyplynuli z vykonaného dokazovania. Správca dane musí tiež posúdiť, či v prípade predložených dokladov neabsentuje materiálny základ. Skutočnosť, že boli vyhotovené a predložené faktúry, nie je nespochybniteľným dôkazom toho, že k dodaniu tovarov a služieb skutočne došlo. 83. Právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty sa spája výlučne so vznikom daňovej povinnosti v zmysle § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. Dodanie tovaru alebo služby, na základe čoho vzniká daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia práva na odpočítanie dane a pokiaľ žalobca nepreukázal, že tovar alebo služba bola dodaná, nemohlo žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie dane. Pokiaľ nebolo preukázané, že obchody deklarované predmetnými faktúrami boli reálne uskutočnené, nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti týchto dodávateľov v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 zákona č. 222/2004 Z.z. Rozhodnutie správcu dane, ako aj rozhodnutie žalovaného, ktorý rozhodnutie správcu dane potvrdil, je potom výsledkom správneho právneho posúdenia veci a námietky žalobcu uvedené v žalobe nie sú dôvodné. Zákon č. 222/2004 Z.z. stanovuje striktné podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane. Na to, aby mohlo byť pri dodaní tovaru alebo služby uplatnené právo na odpočítanie dane, nestačí len vyhotovenie samotnej faktúry s náležitosťami podľa § 71 zákona č. 222/2004 Z.z. 84. Vo veci preto nebola splnená podmienka dodania tovaru ako jednej z troch kumulatívnych podmienok na možnosť úspešného uplatnenia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty. Daňové orgány oboch stupňov riadne a podrobne zistili skutkový stav a svoje rozhodnutia presvedčivým a preskúmateľným spôsobom odôvodnili. 85. Žalobca tiež tvrdí, že správa dane bol voči nemu zaujatý, pretože neodpovedal na jeho sťažnosť zo dňa 4.12.2015 na postup daňového úradu pri výkone kontroly. Uvedená skutočnosť však nepredstavuje dôvod vylúčenia zamestnancov správcu dane podľa § 60 DP a nemá vplyv na zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí v predmetnej právnej veci. 86. Možno teda uzavrieť, že rozhodnutia správnych orgánov oboch stupňov vychádzajú z riadne zisteného skutkového stavu, sú jasné, zrozumiteľné a obsahujú všetky zákonné náležitosti. Finančné orgány v odôvodnení svojich rozhodnutí jasne a výstižne vysvetlili, ktoré skutočnosti nepovažovali za preukázané, z ktorých dôkazov vychádzali, akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadili a ako vec právne posúdili. 87. Správny súd vychádzajúc z uvedených skutočností dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná, preto ju podľa § 190 SSP zamietol. 88. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 175 ods. 1 v spojení s § 168 a contrario SSP tak, že úspešnému žalovanému ich náhradu nepriznal, keďže nezistil dôvody, pre ktoré by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať, aby ich žalovanému nahradil.
89. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 493e SSP). Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).