BA-1S/33/2019 | Rozsudok Správneho súdu v Bratislave z 23. 10. 2024

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Bratislave BA-1S/33/2019 1019200286 23. 10. 2024 JUDr. Ina Šingliarová ECLI:SK:SpSBA:2024:1019200286.1

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Iny Šingliarovej a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a Mgr. Pavla Ištóka v právnej veci žalobcu: WESTech, spol. s r.o., so sídlom Stará Vajnorská 17, Bratislava, IČO: 35 796 111, zastúpený: Mgr. Dávid Štefanka, advokát, so sídlom Povoznícka 18, Bratislava, IČO: 42 182 298, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102428892/2018 zo dňa 3. decembra 2018, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102428892/2018 zo dňa 3. decembra 2018 a prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané hospodárske subjekty č. 10402982/2018 zo dňa 23. júla 2018 zrušuje a vec vracia orgánu prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Správca dane vykonal u žalobcu kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2011. Správca dane o výsledku daňovej kontroly vypracoval protokol č. 101431871/2017 zo dňa 26.06.2017, ktorý bol žalobcovi doručený dňa 27.06.2017 a týmto dňom bola ukončená daňová kontrola. Správca dane vo veci rozhodol rozhodnutím č. 101402982/2018 zo dňa 23.07.2018, ktorým podľa § 68 ods. 5, 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom ku dňu vydania druhostupňového administratívneho rozhodnutia (ďalej len „zákon č. 563/2009 Z.z.“) určil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume XXX.XXX,- € za zdaňovacie obdobie február 2011 tak, že mu nepriznal nadmerný odpočet v sume XX.XXX,XX € a vyrubil daň v sume XX.XXX,XX €. 2. V priebehu daňovej kontroly boli zaslané žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií a kontrola bola prerušená odo dňa 28.06.2013 do 16.04.2015. Následne došlo opätovne k prerušeniu daňovej kontroly od 10.07.2015 do 03.04.2017. Správca dane zistil, že žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil právo na odpočítanie dane zo 4 faktúr v celkovej hodnote XX.XXX,- € za nákup tovaru – počítačové procesory od dodávateľa A. B., B. a z faktúry v celkovej hodnote XX.XXX,- € za kúpu tovaru – počítačové procesory od dodávateľa C. D., B.. 3. Preverovaním u daňového subjektu A. B., B. bolo zistené, že žalobca k dodaniu tovaru od tohto dodávateľa predložil dodávateľské faktúry s príslušnou dokumentáciou (dodací list, príjemka na sklad

a úhrady dodávateľských faktúr) a s tým súvisiace odberateľské faktúry s príslušnou dokumentáciou ku každej dodávateľskej faktúre (dodací list, CMR, úhrady odberateľských faktúr). Tiež bolo zistené, že subjekt A. B., B. sa na drese sídla spoločnosti nezdržiava, má len virtuálne sídlo. Bývalý konateľ tejto spoločnosti – E. F. sa nedostavil na výsluch svedka. Správca dane počas vyrubovacieho konania zistil, že konateľ tejto spoločnosti od 22.08.2012 – G. H. podal trestné oznámenie, že proti svojej vôli sa stal konateľom 4 spoločností. Počas konfrontácie na PZ SR vyplynulo, že ako poškodený G. H. nehovoril pravdu a priznal sa, že za prepis 4 spoločností dostal spolu X.XXX,- €, medzi ktorými bola aj spoločnosť A. B., B.. Z uvedeného zistenia vyplýva, že G. H. ako kupujúci spoločnosť A. B., B., ktorá bola zabehnutá s vykázanými niekoľko miliónovými obratmi za rok 2011, za predaj počítačových procesorov, nie že by zaplatil, ale dostal zaplatené. Ide tak o neobvyklú transakciu, vzbudzujúcu pochybnosti. Bolo zistené, že táto spoločnosť používala na vedenie účtovníctva účtovný program od spoločnosti E., B., demoverziu voľne prístupnú na internete, v ktorej je možné vyhotovovať len obmedzené množstvo dokladov (faktúry vyhotovené alebo prijaté - 100 zápisov). Táto skutočnosť preto vzbudila pochybnosti, či spoločnosť A. B., B. účtovníctvo vôbec viedla, ako aj pochybnosti o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov. Správca dane dospel k záveru, že nákup tovaru od dodávateľa A. B., B. sa neuskutočnil tak, ako bol deklarovaný na dodávateľských faktúrach. Správca dane preverovaním finančných tokov a údajov zo systému VIES medzi jednotlivými daňovými subjektmi zapojenými do reťazového obchodu zistil schému tovaru, ktorú popísal v prvostupňovom a následne aj v druhostupňovom administratívnom rozhodnutí. V reťazci spoločností, ktoré mali s počítačovými procesormi obchodovať je na začiatku subjekt A. B., B., ktorý nekomunikuje so správcom dane a na konci sa medzi zahraničnými odberateľmi nachádzajú aj daňové subjekty, ktoré nekomunikujú so svojimi správcami dane. Taktiež nebola preukázaná ani preprava tovaru. Správca dane nadobudol pochybnosti o reálnosti uskutočnených zdaniteľných obchodov, o pôvode tovaru, o reálnosti jeho uskladnenia a prepravy a z toho vyplývajúce pochybnosti o skutočnom dodávateľovi a skutočnom príjemcovi tovaru. Počas výkonu daňovej kontroly nebol predložený žiadny relevantný a hodnoverný dôkaz o tom, aký tovar mal byť predmetom konania (chýbajúce výrobné čísla). 4. Preverovaním u daňového subjektu C. D., B. bolo zistené, že žalobca k dodaniu tovaru od tohto dodávateľa predložil dodávateľské faktúry s príslušnou dokumentáciou (dodací list, príjemka na sklad a úhrady dodávateľských faktúr) a s tým súvisiace odberateľské faktúry s príslušnou dokumentáciou ku každej dodávateľskej faktúre (dodací list, CMR, úhrady odberateľských faktúr). Tiež bolo zistené, že tento subjekt nemá vlastné skladové priestory, má uzatvorenú rámcovú zasielateľskú zmluvu so spoločnosťou B., B. a všetky obchody uskutočňuje elektronicky. Tovar mal tento subjekt nadobudnúť od spoločností A. I., B. a J., B.. U spoločností A. I., B. a J., B. bolo okrem iného zistené, že na adrese sídla spoločností sa nachádzajú obytné domy, na ktorých neboli žiadne označenia spoločností. Majitelia nehnuteľností o týchto spoločnostiach nič nevedeli. Ani ďalším zisťovaním nebolo preukázané dodanie tovaru a ani pôvod tovaru, dodávateľmi boli dve nekontaktné spoločnosti. Bolo zistené, že obchodné transakcie deklarované účtovnými dokladmi na strane dodávateľov i odberateľov spoločnosti C. D., B. nevykazujú znaky základných a reálnych princípov obchodnej činnosti, čo podporilo pochybnosti správcu dane, že k dodávkam tovaru nedošlo. Počas výkonu daňovej kontroly nebol predložený žiadny relevantný a hodnoverný dôkaz o tom, aký tovar mal byť predmetom konania (chýbajúce výrobné čísla). Správca dane preverovaním finančných tokov a údajov zo systému VIES medzi jednotlivými daňovými subjektmi zapojenými do reťazového obchodu zistil schému tovaru, ktorú popísal v prvostupňovom a následne aj v druhostupňovom administratívnom rozhodnutí. 5. Žalovaný napadnutým druhostupňovým rozhodnutím potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Uviedol, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z.z.“) sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane. Dôkazné bremeno je primárne na daňovom subjekte a dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Žalovaný sa stotožnil so správcom dane, že uvedené obchody sa uskutočňovali v popísaných dodávateľsko-odberateľských reťazcoch, v ktorých fakturačne koloval rovnaký druh tovaru a pri ktorom nebolo možné jednoznačne stanoviť reálne množstvo tohto tovaru, ktorý takýmto spôsobom koloval, a tak isto nebol zistený pôvod fakturovaného tovaru. Uviedol tiež, že správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly preukázal, že žalobca bol súčasťou tzv. karuselového obchodu, pri ktorom zúčastnené spoločnosti predkladali doklady, ktoré síce navodzovali dojem reálnych obchodných transakcií, ale v konečnom dôsledku neboli odrazom hospodárskej reality a zastierali skutočný stav. Tvorili kruh, v ktorom koloval rovnaký druh tovaru bez

jednoznačnej identifikácie, pri ktorom nebolo možné jednoznačne stanoviť reálne množstvo tovaru, ktorý takýmto spôsobom koloval. Doklady preložené žalobcovi neodstránili dôvodné pochybnosti o umelom charaktere deklarovaných zdaniteľných obchodov. II. Žaloba 6. Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102428892/2018 zo dňa 03.12.2018, jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie vrátane prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 101402982/2018 zo dňa 23.07.2018. V podanej žalobe najprv zhrnul priebeh daňovej kontroly a zistené skutočnosti a uviedol, že sa mu javí ako zjavne neprimerané, aby celkové prerušenie daňovej kontroly trvalo viac ako tri a pol roka. Poukázal na to, že primeranosť samotnej dĺžky prerušenia daňovej kontroly upravuje zákon č. 442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 442/2012 Z.z.“), ktorý implementuje Smernicu Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS (ďalej len „Smernica č. 2011/16/EU“). Tieto právne predpisy boli prijaté s cieľom zefektívniť a zrýchliť spoluprácu pri výmene informácií medzi členskými štátmi EÚ v daňových záležitostiach. Z tohto dôvodu sú v smernici stanovené konkrétne lehoty na poskytnutie informácií na základe žiadosti cudzieho štátu. Podľa čl. 7 Smernice a § 6 ods. 5 zákona č. 442/2012 Z.z. je príslušný orgán daného štátu povinný poskytnúť informáciu čo najrýchlejšie, najneskôr však do šiestich mesiacov odo dňa prijatia žiadosti - ak však dožiadaný orgán už tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa. Ešte prísnejšia lehota je uvedená v nariadení Rady EÚ č. 904/2010 (na ktoré odkazujú aj jednotlivé žiadosti v daňovom spise), ktorý upravuje administratívnu spoluprácu a boj proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty, kde v článku 10 a nasl. tohto nariadenia je uvedené, že žiadaný orgán má poskytnúť informácie tak rýchlo ako je to možné, najneskôr 3 mesiace po dni prijatia žiadosti, pokiaľ žiadaný orgán vyžadovanú informáciu už má, znižuje sa táto lehota maximálne na jeden mesiac. Žalobca poukázal aj na to, že správca dane nedodržal ani konkrétne dátumy, kedy malo dôjsť k prerušeniu a k pokračovaniu v daňovej kontroly. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Krajského súdu v Trnave sp.zn. 14S/32/2014 zo dňa 18.05.2015 a Krajského súdu v Bratislave sp.zn. 1S/161/2016 zo dňa 02.02.2017. Podľa názoru žalobcu je okrem samotnej dĺžky prerušenia daňovej kontroly z dôvodu MVI potrebné posudzovať aj účelnosť a dôvodnosť prerušenia kontroly. Uviedol, že od začiatku vykonávania daňovej kontroly mal správca dane k dispozícii všetky faktúry za kontrolované zdaňovacie obdobie, nebol preto podľa žalobcu dôvod, aby žiadosti MVI zasielal v polovici roku 2013 a následne v polovici roku 2015. Žalobca má za to, že daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej získaný je nezákonným dôkazným prostriedkom, ktorý nemôže byť použitý v daňovom konaní. Takýto protokol nemôže byť podkladom pre začatie vyrubovacieho konania a vydanie rozhodnutia o vyrubení rozdielu dane. Poukázal aj na to, že z odôvodnenia rozhodnutia nevyplýva, aký výsledok priniesla MVI pre skutkové zistenia a rozhodnutie vo veci samej. V prípade odberateľov žalobcu sa uvádzajú v rozhodnutí len niektoré o nich zistené okolnosti, pričom pár z týchto odberateľov sa bez bližšieho vysvetlenia objavuje v grafickom znázornení údajného karuselového obchodu. Žalobca uviedol, že odvolací správny orgán nezodpovedal jeho otázku, ako je možné, že dožiadania na zahraničné orgány sa majú spravovať nariadením Rady EÚ č. 904/2010 (na ktoré odkazujú aj jednotlivé žiadosti v daňovom spise), avšak reálny výkon kontroly vôbec nezodpovedá ustanoveniam tohto nariadenia. Pre žalobcu nie je dostatočné vysvetlenie, že odpovede na medzinárodné informácie nevie správca dane ovplyvniť. Správca dane však vie a mal ovplyvniť rozhodnutie o tom, v ktorých prípadoch a či vôbec boli žiadosti o MVI potrebné, a v akom poradí ich mohol a mal posielať. Žalobca je toho názoru, že odpovede na MVI sú len jedným z dôkazných prostriedkov, ktoré môže využiť správca dane a nemali by byť rozhodujúce pre závery správcu dane. Z rozhodnutia žalovaného je podľa žalobcu zrejmé, že odvolací orgán nemal snahu preskúmať správnosť postupu prvostupňového orgánu, a len všeobecne konštatuje, že správca dane postupoval pri výkone daňovej kontrole v súlade so zákonom. Odôvodnenie jeho rozhodnutia je už od začiatku nedostatočné, a vzhľadom na toľko opakovanú „zložitosť“ prípadu nepochopiteľne stručné už z hľadiska zhodnotenia účelnosti a správnosti postupu správcu dane pri vedení daňovej kontroly. 7. Žalobca poukázal na to, že na ústnom pojednávaní konanom dňa 13.05.2015 ho správca dane neoboznámil so žiadnymi pochybnosťami, nezrovnalosťami alebo inými nedostatkami, ktoré mali byť podľa správcu dane zistené z doterajších odpovedí na MVI a dožiadaní na slovenské daňové orgány. Výnimkou bol prípad spoločnosti D. J. A., pri ktorom správca dane uviedol odpoveď zo zahraničnej finančnej správy ohľadom dodania tovaru. Žalovaný v tejto súvislosti uviedol, že z otázok správcu

dane, uvedených v zápisnici zo dňa 13.05.2015 vyplynuli jednoznačne pochybnosti správcu dane v súvislosti s obchodnými transakciami. S týmto tvrdením sa žalobca nestotožnil z dôvodu, že nemohol len z obsahu otázok dedukovať, že u správcu dane existujú pochybnosti o uskutočnených obchodoch. Žalobca mal za to, že ide o bežný postup správcu dane, ktorý pre bližšie overenie veci kladie takéto otázky. Žalobca v danom čase nemal vedomosť o odpovediach na MVI, ktoré mali vzbudiť u správcu dane pochybnosti. Žalobca má za to, že ustanovenie § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. výslovne hovorí, že správca dane oznámi tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. V zápisnici zo dňa 13.05.2015 nespomenul správca dane žiadne pochybnosti, resp. nezrovnalosti (okrem spoločnosti D. J. A.). V zápisnici zo dňa 13.05.2015 správca dane neuviedol výslovným a zrozumiteľným spôsobom existenciu pochybností o pravdivosti a úplnosti dokladov predložených žalobcom. Je potrebné poukázať na to, že v danom prípade nešlo o oboznámenie daňového subjektu s akýmikoľvek zisteniami, ale išlo o zápisnicu o ústnom pojednávaní, prostredníctvom ktorej chcel správca dane získať ďalšie informácie od žalobcu. Správca dane v tejto zápisnici neuvádza žiadne informácie (okrem D. J. A.), obsahom tohto podania sú len otázky smerom k daňovému subjektu. Správca dane v závere tejto zápisnice len vyzval splnomocnenú zástupkyňu, aby svoje vyjadrenia k jednotlivým otázkam preukázala zodpovedajúcimi dokladmi (objednávky tovaru a prepravy, prepravné faktúry, prepravné dokumenty, potvrdenie o prevzatí tovaru, príjemku tovaru na sklad, doklady o úhrade faktúr, príp. iné). V tejto súvislosti poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 1Sžf/65/2016 zo dňa 13.02.2018. Žalobca zdôraznil, že správca dane ho až v zápisnici zo dňa 26.04.2017, teda po 4 rokoch od začatia kontroly, oboznámil s existujúcimi pochybnosťami správcu dane. Ak aj žalovaný uviedol, že s celkovými výsledkami bolo možné žalobcu oboznámiť až 26.04.2017, tak pochybnosti, ktoré vznikli v priebehu daňovej kontroly mal žalobcovi oznámiť už skôr. Okrem samotnej materiálnej existencie tovaru spochybnil správca dane aj reálnosť uskladnenia tovaru. Hoci túto pochybnosť už v rámci samotného rozhodnutia správca dane nespomína, svedčí o tom, že prvostupňový orgán vykonával daňovú kontrolu v rozpore so zásadou „postupovať v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom“, keď bez informovania sa u žalobcu vyvodil celkom mylné závery o existencii jeho skladových priestorov. Podľa vyjadrenia správcu dane na ústnom pojednávaní dňa 31.05.2017 urobil správca dane kontrolný nákup u žalobcu niekedy v roku 2015, pričom vyplynulo, že správca dane považoval výdajnú miestnosť izbových rozmerov za skladové priestory daňového subjektu. Dňa 31.05.2017 osobne konateľ žalobcu spolu s pracovníkom skladu previedol správcu dane po skladových priestoroch o rozmeroch 913 m2 a demonštroval priamo pred správcom dane, ako funguje skladovanie tovaru a skladová evidencia daňového subjektu, t.j. systém logistiky, polohovací systém, systém výdaju tovaru. K fungovaniu skladovacieho systému sa vyjadril aj jeden zo svedkov na ústnom pojednávaní dňa 01.06.2017 – p. E. K.. Na pojednávaní dňa 31.05.2017 uviedol konateľ menovite audítorské spoločnosti, ktoré aj v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov preverovali náhodne stav skladových zásob. Podľa správcu dane nebolo možné určiť množstvo a druh tovaru, ktorý sa pri zdaniteľných obchodoch preveroval, avšak aj tieto skutočnosti sú predmetom nezávislých audítorských kontrol u žalobcu. 8. Žalobca ďalej namietal nevypočutie konateľa, resp. splnomocneného zástupcu žalobcu, ktorý bol vypočutý až na základe návrhu žalobcu v závere uskutočnenia daňovej kontroly. Žalobca tiež zotrval na tom, že správca dane mu mal oznámiť svoje pochybnosti o uskutočnených obchodoch už v čase, keď tieto pochybnosti vznikli. Správca dane svojím postupom podľa žalobcu porušil § 45 ods. 1 písm. f/ zákona č. 563/2009 Z.z. Žalobca poukázal na nezrovnalosť v postupe a „zisťovaniach“ správcu dane, keď správca dane ešte v zápisnici zo dňa 26.04.2017 tvrdil, že u žalobcu sú pochybnosti o neexistencii tovaru a pochybnosti o preprave tovaru. V tejto zápisnici správca dane neuvádza žiadnu zmienku o karuselovom obchode. Pritom zápisnica zo dňa 26.04.2017 mala byť aj podľa žalovaného zhrnutím výsledkov náročného preverovania zo strany správcu dane. Po spísaní uvedenej zápisnice vydal správca dane presne o dva mesiace protokol z daňovej kontroly, v ktorom už jednoznačne pripisuje žalobcovi účasť na karuselovom obchode. Ak by aj správca dane dospel k tvrdeniu o existencii karuselového obchodu po spísaní zápisnice zo dňa 26.04.2017, potom je málo pravdepodobné, že by v priebehu pár mesiacov dokázal zhromaždiť spoľahlivé zistenia o jeho existencii a priebehu. V prvostupňovom rozhodnutí správcu dane je len jedno grafické zobrazenie (ďalšie je neúplne zobrazené), ktoré však nie je podložené žiadnym chronologickým, slovným ani číselným popisom zo strany správcu dane. K významnému odklonu od záverov uvedených v zápisnici zo dňa 26.04.2017 a záverov uvedených v protokole z daňovej kontroly zo dňa 26.06.2017, sa žalovaný podľa žalobcu nijako nevyjadril.

9. Žalobca ďalej uviedol, že žalovaný zamietol jeho námietku týkajúcu sa chýbajúceho vyjadrenia žalobcu zo dňa 31.05.2017 k zápisnici o ústnom pojednávaní v protokole z daňovej kontroly. Podľa žalobcu tak došlo k porušeniu § 47 písm. i/ zákona č. 563/2009 Z.z. Správca dane totiž po doručení vyjadrenia žalobcu k protokolu zo dňa 26.06.2017, ktoré obsahovalo túto námietku (chýbajúce vyjadrenie zo dňa 31.05.2017), inicioval spísanie zápisnice zo dňa 30.08.2017, v ktorej sa mal správca dane vysporiadať s námietkami a vyjadreniami daňového subjektu uvedené vo vyjadrení zo dňa 31.05.2017. V predmete ústneho pojednávania zo dňa 30.08.2017 je uvedené: „Vyrubovacie konanie v súvislosti s daňovou kontrolou dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2011, február 2011, marec 2011, apríl 2011, máj 2011, jún 2011. Stanovisko správcu dane k vyjadreniu k Zápisnici o ústnom pojednávaní č. 100703921/2017 zo dňa 26.04.2017, zaevidované pod č. 6/07178804/2017, ku ktorému správca dane v protokole č. 101431871/2017 zo dňa 26.06.2017 nezaujal stanovisko.“ Už z tejto formulácie predmetu konania ústneho pojednávania zo dňa 30.08.2017 je podľa žalobcu zrejmé, že správca dane si bol vedomý, že v protokole zo dňa 26.06.2017 mal uviesť vyjadrenie daňového subjektu k zisteniam uvedeným v zápisnici zo dňa 26.04.2017 a následne k nemu zaujať svoje stanovisko. Išlo teda o dodatočný úkon po vyhotovení protokolu z daňovej kontroly, ktorý bol spracovaný len za účelom zhojenia nedostatku v povinných náležitostiach protokolu z daňovej kontroly. 10. Žalobca uviedol, že nesúhlasí s názorom žalovaného, že v prípade vypočutia konateľa C. D. B.. C. L. nedošlo k porušeniu práv žalobcu. V prípade výpovede konateľa C. L. nešlo o miestne zisťovanie, o ktorom by bola spísaná zápisnica o miestnom zisťovaní, ale došlo k spísaniu zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 10.06.2013 (zápisnica č. 9611401/5/2614103/2013/Kur). V § 45 ods. 1 písm. e/ zákona č. 563/2009 Z.z. je výslovne uvedené, že kontrolovaný daňový subjekt má právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. Aj v dožiadaní správcu dane zo dňa 23.05.2013 (č. 9900450/5/2152722/2013/Čech) je uvedené, že ak nebude možné vykonať miestne zisťovanie, žiada správca dane vypočuť ako svedka konateľa spoločnosti a upovedomiť žalobcu o tomto úkone. Ani žalovaný nepoprel, že v prípade výsluchu C. L. išlo o obchodné vzťahy so žalobcom ako kontrolovaným daňovým subjektom. Je preto absolútne nesprávne, ak žalovaný skonštatoval, že nebol dôvod upovedomovať o tomto ústnom pojednávaní žalobcu. Práve C. D. B. je jednou z „kľúčových“ spoločností, o ktoré opiera správca dane vo vzťahu k žalobcovi svoje pochybnosti a nakoniec aj závery o existencii karuselového obchodu. To, že dožiadaný správca dane mal vykonávať úkon v rámci vlastnej kontrolnej činnosti nezodpovedá ani tomu, že všetky otázky dožiadaného správcu dane na konateľa C. L. smerovali výlučne k obchodom so žalobcom. V prípade výpovede konateľa C. L. išlo o výpoveď v prospech daňového subjektu. Ide o jeden z dôkazov, ktoré správca dane nevzal účelovo od úvahy, a nevyjadril sa k výpovedi a dokladom predloženým týmto svedkom. Výpoveď konateľa C. D. B.. C. L. mala byť riadne zadokumentovaná ako výpoveď svedka, tak ako to bolo v prípade iných zástupcov spoločností šetrených v súvislosti so žalobcom (A. B., B., A. I. B.). Podľa žalobcu je neprípustné, aby správca dane, resp. dožiadaný správca dane v rámci daňovej kontroly určitého daňového subjektu vykonal výsluch svedka (konateľa iného daňového subjektu) bez toho, aby o tomto úkone upovedomil kontrolovaný daňový subjekt. Táto povinnosť vyplýva správcovi dane (i dožiadanému správcovi dane) priamo z ustanovenia § 25 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžf/22/2016 zo dňa 12.07.2017. 11. V súvislosti s vypočutím svedka G. H. správcom dane dňa 09.09.2013 (zápisnica číslo 9104405/5/4090497/13/KLAB) počas prerušenia daňovej kontroly (od 28.06.2013 do 16.04.2015) žalobca uviedol, že išlo o neoprávnené konanie správcu dane a žalovaný to ospravedlňuje tým, že výpoveď svedka H. nebola správcom dane použitá ako dôkaz voči daňovému subjektu v rámci vedenia dokazovania. Žalobca poukázal na to, že vypočutie sa počas prerušenia daňovej kontroly nemalo vôbec uskutočniť. Ak sa uskutočnilo, potom v danom čase nemohla byť kontrola prerušená, a zjavne tým došlo k prekročeniu zákonnej lehoty na vykonanie kontroly. Zápisnica o výpovedi svedka G. H. je súčasťou administratívneho spisu. Zároveň uviedol, že v zápisnici zo dňa 26.04.2017 správca dane použil tento dôkaz voči daňovému subjektu, keď pri preverovaní toku tovaru a prepravy u spoločnosti A. B. B. správca dane podrobne opisuje výpoveď G. H.. Takisto v protokole zo dňa 26.06.2017 spomína správca dane výpoveď G. H.. V prvostupňovom rozhodnutí zo dňa 23.07.2018 správca dane zase uvádza informácie zo zjavne prebiehajúceho vyšetrovania, keď spomína informáciu z PZ SR, ORP-342/ TN-TN-2013 zo dňa 19.10.2017, na základe ktorej dochádza k určitým záverom, ktoré nevychádzajú zo žiadneho relevantného rozhodnutia orgánu činného v trestnom konaní alebo súdu. Ide pritom o podanie výpovede uskutočnenej v zmysle Trestného poriadku, a podľa názoru žalobcu je neprípustné,

aby takto získaná svedecká výpoveď bola použitá v konaní podľa zákona č. 563/2009 Z.z., ktorý zaručuje kontrolovanému daňovému subjektu klásť vypočúvaným svedkom otázky. Parafrázovaním výpovede zo strany správcu dane ide navyše o neúplné informácie, ktoré správca dane účelovo využíva v neprospech žalobcu. Na túto informáciu poukázal vo svojom rozhodnutí osobitne aj žalovaný na str. 60 rozhodnutia. Nie je teda podľa žalobcu pravdou, ako uvádza v rozhodnutí žalovaný, že správca dane využil vo svojom rozhodnutí len všeobecné informácie dožiadaného správcu dane (odpoveď na dožiadanie č. 9104405/5/4124324/13/KLAB zo dňa 10.09.2013). 12. Žalovaný sa nevyjadril k námietke žalobcu ohľadom nedostatkov v postupe správcu dane pri zabezpečovaní svedka E. F.. Žalovaný len opätovne skonštatoval, že túto osobu predvolával miestne príslušný správca dane opakovane, a že správcovi dane sa v tomto prípade zásielka s predvolaním vrátila ako neprevzatá. Žalobca zotrval na tom, že tohto svedka predvolal správca dane napriek tomu, že svedok má trvalé bydlisko v Českej republike (M. N. XXX, XXX XX N.) – správca dane mohol využiť dožiadanie prostredníctvom českej daňovej správy. V prvostupňovom rozhodnutí správca dane uvádza, že ak by požiadal českú finančnú správu o vykonanie tohto úkonu zaslaním žiadosti o MVI, došlo by k podstatnému predĺženiu výkonu daňovej kontroly. Žalobca má za to, že pri trvaní daňovej kontroly štyri a pol roka, nie je takáto argumentácia správcu dane k námietke daňového subjektu dostatočná. To, že tohto svedka dvakrát neúspešne predvolával iný miestne príslušný správca dane (správca dane pritom neuvádza, kedy malo dôjsť k týmto predvolaniam), ešte neznamená, že to zbavuje povinnosti správcu dane v ním vedenej daňovej kontrole zabezpečiť účasť osoby dôležitej pre daňovú kontrolu aj opakovanými predvolaniami tak ako mu to vyplýva z ustanovenia § 20 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. Žalobca je toho názoru, že správca dane nevyužil všetky možnosti na vypočutie uvedeného svedka (svedka bolo možné dať predviesť), a uspokojil sa len so zisteniami týkajúcimi sa „neskoršieho“ konateľa G. H., ktoré vzhľadom na selektívny spôsob vyhodnocovania dôkazov správcu dane vyznievajú v neprospech žalobcu. B. E. F. navyše predvolal správca dane až v polovici roku 2015, t.j. po takmer dva a pol roku od začatia vykonávania daňovej kontroly. 13. V prípade dodávateľa A. B. B. neuznal žalovaný v zdaňovacom období február 2011 žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr č. IBAV110153, č. IBAV110196, č. IBAV110271 a č. IBAV110326 v celkovej hodnote XX.XXX,- €. Žalovaný, podobne ako správca dane, zobral do úvahy len dôkazy v neprospech žalobcu (a to nekontaktnosť spoločnosti A. B. B., ktorú žalobca nemôže ovplyvniť), a na druhej strane vôbec nevzal do úvahy rozsiahle dôkazné prostriedky, ktoré predložil žalobca k obchodom so spoločnosťou A. B. B.. Týmito dôkazmi boli: - dodávateľské faktúry č. IBAV110153, č. IBAV110196, č. IBAV110271 a č. IBAV110326 s príslušnými dodacími listami, príjemkou na sklad, úhrady dodávateľských faktúr a k jednotlivým dodávateľským faktúram súvisiace odberateľské faktúry spolu s dodacími listami, CMR, úhradami odberateľských faktúr - mailová komunikácia medzi konateľom daňového subjektu a konateľom A. B. B. (E. F.) - mailové správy ohľadom bankových účtov spoločnosti A. B. B. - výpoveď konateľa žalobcu k obchodom so spoločnosťou A. B. B.. Žalobcovi nie je zrejmé, ako môže zastávať žalovaný argument prezentovaný správcom dane, a to, že „faktúry, dodacie listy, príjemky na základe všetkých zistení nemajú silu dôkazného prostriedku.“ Žalobca sa domnieva, že popísané listiny rozhodne majú povahu dôkazného prostriedku a je toho názoru, že žalovaný, ktorý v rozhodnutí uviedol len niektoré z predložených dôkazov (vôbec napr. nespomína emailovú komunikáciu, úhrady dodávateľských faktúr a iné), sa vôbec týmito dôkazmi, ktoré predložil žalobca, nezaoberal a v tomto smere neuskutočnil žiadne preskúmanie prvostupňového rozhodnutia správcu dane. Žalovaný podobne ako správca dane uviedol, že predložené dôkazy sú nepostačujúce, nevysvetlil však, z akých dôvodov, ako pristupoval k predloženým dôkazom, prečo majú iné zabezpečené dôkazy väčšiu výpovednú hodnotu ako tie predložené žalobcom. 14. K výpovedi konateľa O. E. B. zo dňa 31.05.2017, ktorý priamo komunikoval so spoločnosťou A. B. B., sa žalovaný vôbec nevyjadril a výpoveď konateľa žalobcu nevzal správca dane vôbec do úvahy. Žalovaný označil spoločnosť A. B. B. ako nekontaktnú spoločnosť. K nekontaktnosti jednotlivých obchodných partnerov sa žalobca vyjadril, že v čase realizácie zdaniteľných obchodov bola spoločnosť plne funkčná a svoje záväzky voči žalobcovi si riadne plnila. Žalobca zastáva názor, že neskoršia nekontaktnosť dodávateľov daňového subjektu nemôže byť pripísaná na ťarchu daňového subjektu, ak ten vie doložiť všetky obvyklé doklady, ktoré zákon pre splnenie podmienok na odpočítanie dane vyžaduje. Možno poznamenať, že pri vyššie uvedených listinných dôkazoch ide o pomerne rozsiahlu dokumentáciu (najmä čo sa týka preukazovania nadväzujúcich odberateľských vzťahov), a

tieto dokumenty zhromaždil a predložil daňový subjekt prevažne po tom, čo mu správca dane vyjadril svoje pochybnosti v zápisnici zo dňa 26.04.2017. 15. Žalovaný podľa žalobcu vôbec nereagoval na jeho námietky ohľadom neoprávneného zníženia odpočtu dane daňového subjektu pri zdaniteľných plneniach od dodávateľa A. B. B. v celom rozsahu, kde žalobca poukázal na to, že správca dane bez ohľadu na stranu odberateľov daňového subjektu znížil odpočítanie dane vo výške celej sumy DPH z jednotlivých dodávateľských faktúr. V tejto súvislosti daňový subjekt poukázal na to, že správca dane nesprávne skonštatoval neoprávnené zníženie odpočtu dane daňového subjektu pri zdaniteľných plneniach od dodávateľa A. B. B. v celom rozsahu. Daňový subjekt totiž na vyžiadanie správcu dane uviedol písomne vo vyjadrení z mája 2015 (podanie č. 20221907/2015) presné názvy odberateľov, ktorým bol tovar od dodávateľa A. B. B. ďalej predaný, t.j. v prehľadnej tabuľke priradil dodávateľské faktúry č. IBAV110153, č. IBAV110196, č. IBAV110271, č. IBAV110326 od dodávateľa A. B. B. k jednotlivým odberateľským faktúram s presným označením odberateľa, druhu tovaru a predaného množstva tovaru. Medzi týmito odberateľmi sú subjekty, u ktorých bolo potvrdené nadobudnutie tovaru, resp. nachádzajú sa medzi nimi aj subjekty, ktoré správca dane formou medzinárodnej výmeny informácií (pri zahraničných odberateľoch) alebo formou dožiadania cez miestne príslušný daňový úrad (pri slovenských odberateľoch) nepreveroval. Vzhľadom na to nie je daňovému subjektu jasné, prečo správca dane v rozpore s preukázateľnými zisteniami, resp. pri neúplnom zistení skutkového stavu, ponižuje odpočítanie dane daňovému subjektu v celej výške DPH pri všetkých dodávateľských faktúrach od dodávateľa A. B. B.. 16. Žalovaný sa podľa žalobcu vôbec nevyjadril k jeho námietkam ohľadom neúplného, resp. chýbajúceho zobrazenia údajného reťazového obchodu. Žalobca v odvolaní namietal vo vzťahu k faktúre č. IBAV110326, že zobrazenie, ktoré sa nachádza na strane 10 prvostupňového rozhodnutia, je neúplné. Časť obrázku sa nachádza na str. 10, a na str. 11, kde sú zobrazené len šípky smerujúce do prázdna. K faktúram č. IBAV110153, č. IBAV110196, č. IBAV110271 sa zobrazenie v prvostupňovom rozhodnutí vôbec nenachádzalo. Popis karuselového obchodu sa v prvostupňovom rozhodnutí nenachádza, resp. je popísaný len čiastkovo na str. 8 a 9 tohto rozhodnutia, kde správca dane uvádza „skutočnosti zistené preverovaním finančných operácií a údajov z VIES“. Pritom medzi týmito údajmi sa nenachádza žiadna zmienka o spoločnosti A. B. B., u ktorého bolo daňovému subjektu odmietnuté právo na odpočítanie dane rozhodnutím správcu dane. Žalovaný podľa žalobcu nevenoval pozornosť ani jeho ďalším námietkam ohľadom priebehu údajného karuselového obchodu, ktorý mal správca dane „preukázať“ vyobrazením určitých daňových subjektov, pričom absolútne nie je jasné, aký tovar si tieto subjekty mali fakturovať, v akom období, aká mala byť účasť daňového subjektu v karuselovom obchode a pod. Na základe takto zobrazeného priebehu obchodu sa daňový subjekt nemal k čomu vyjadriť, keďže vyobrazené zistenia správcu dane sú absolútne nepresné, nezrozumiteľné a nesprávne. 17. V súvislosti s dodávateľom žalobcu, spoločnosťou C. D. B., odvolací orgán uviedol, že správca dane vychádzal z dostatočne zisteného skutkového stavu, a správne neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúry č. IBAV110295 vo výške XX.XXX,- €. V prípade spoločnosti C. D., B. sa odvolací orgán stotožnil so správcom dane, že na základe zistených skutočností nebolo preukázané dodanie tovaru od dodávateľa C. D. B. pre daňový subjekt a rovnako nebol preukázaný pôvod tovaru z dôvodu, že dodávateľmi sú dve nekontaktné spoločnosti (t.j. spoločnosť A. I. B. a J. B., ktorých právnym nástupcom je spoločnosť E. B., P. XXX, XXX XX P.). Žalobca zdôraznil, že uvedené spoločnosti A. I. B. a J. B. zanikli zlúčením oveľa neskôr, ako boli uskutočnené kontrolované zdaniteľné obchody. Navyše v čase uskutočnenia obchodov žalobca nemohol mať vedomosť o tom, kto sú dodávatelia spoločnosti C. D. B.. Je pochopiteľné, že žiadny dodávateľ neposkytne svojmu odberateľovi informáciu o svojom dodávateľovi. Nebolo preto pre žalobcu možné nijakým spôsobom preverovať spoločnosť J. B.. V prípade spoločnosti A. I. B. žalobca s touto obchodoval, preto si túto spoločnosť aj náležite preveril. Spoločnosť A. I. B. správca dane nesprávne označuje ako nekontaktnú spoločnosť, keďže bývalý konateľ tejto spoločnosti, A. Q., sa dostavil na výsluch k správcovi dane dňa 06.07.2015 (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 20466025/2015) a zodpovedal správcovi dane otázky ohľadom uskutočnenia zdaniteľných obchodov. Pán Q. uviedol, že so žalobcom obchodoval, uviedol meno R. I. ako kontaktného zástupcu žalobcu, s ktorým viedol komunikáciu ohľadom dodania tovaru. I. Q. sa vyjadril, že predmetom dodávok žalobcovi boli okrem náplní do tlačiarní a tonerov aj procesory CPU. Faktúru č. 11-AP021 vystavil a osobne podpísal. Tovar bol dodaný daňovému subjektu prostredníctvom logistickej spoločnosti B. B., M. XX, XXX XX P., IČ DPH: B. (ďalej len ako „B.“), a za tovar bolo zaplatené bankovým prevodom.

Svedok uviedol, že spoločnosť predal z osobných dôvodov a vzhľadom na to odovzdal všetky účtovné doklady kupujúcemu. 18. Žalobca poukázal na to, že správca dane v rozhodnutí neobjasnil, z akých iných dôvodov, okrem nekontaktnosti dodávateľov daňového subjektu a neuvádzania výrobných čísel boli spochybnené dodávateľské faktúry pre žalobcu, ktorý nakupoval tovar od spoločnosti C. D., B.. 19. V spojení so spoločnosťou C. D., B. uvádza správca dane v prvostupňovom rozhodnutí aj faktúry, na základe ktorých nadobudol tovar C. D., B., od dodávateľov A. I. B. a J. B., t.j. faktúry č. 11-AP009, 10, 16, 18 a GBS 11-007 a GBS 11-0012. O týchto faktúrach od miestne príslušného správcu dane mal zistiť, že tieto faktúry sa nachádzali v účtovníctve C. D., B., boli riadne zaúčtované a zahrnuté do daňového priznania. Následne správca dane uvádza, že miestne príslušný správca dane má pochybnosti o reálnosti zdaniteľných obchodov v zmysle uvedených faktúr, avšak neuvádza, z čoho pramenia uvedené pochybnosti. Podobne je to aj v prípade rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici, keď v rozhodnutí uvádza, že spoločnosti C. D., B. bola vyššie uvedeným súdom zamietnutá správna žaloba o preskúmanie rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR týkajúca sa zdaňovacieho obdobia marec 2012. Táto skutočnosť nie je kontrolným zistením ani dôkazom, a nemá nič spoločné s touto daňovou kontrolou. V prejednávanom prípade išlo o iné zdaňovacie obdobie, a takisto o iné okolnosti, ako aj o rozdielnych obchodných partnerov spoločnosti C. D., B.. Žalobca má za to, že predloženými dôkazmi preukázal žalobca dodanie tovaru od spoločnosti C. D. B. v kontrolovanom zdaňovacom období. Žalobca doložil k dodávateľovi C. D. B. nasledovné doklady: - dodávateľská faktúra č. IBAV110295 s dodacím listom, príjemkou na sklad, úhrada dodávateľskej faktúry a k dodávateľskej faktúre súvisiace odberateľské faktúry spolu s dodacími listami, CMR, úhradami odberateľských faktúr - mailová komunikácia medzi zástupcom daňového subjektu a konateľom C. D. B. (C. L.) 20. Žalobca poukázal na to, že v priebehu daňovej kontroly bol k zdaniteľným obchodom v kontrolovanom zdaňovacom období vypočutý svedok C. L. ako konateľ dodávateľa C. D. B. (zápisnica č. 9611401/5/2614103/2013/Kur zo dňa 10.06.2013). Žalobca uviedol že svedka C. L. v rozhodnutí žalovaný v súvislosti so spoločnosťou C. D., B. neuvádza, opisuje len zistenia, ktoré boli získané vypočutím tohto svedka, a to formou odpovede na dožiadanie č. 9611401/5/2652950/2013/Kur zo dňa 11.06.2013. Pritom p. L. sa vo svojej výpovedi vyjadroval výlučne k obchodom so žalobcom, pričom jasne vypovedal, že obchody sa uskutočnili, komunikácia prebiehala najmä elektronickou poštou, tovar, v množstve uvedenom na faktúrach, bol zaplatený na základe faktúr bezhotovostným prevodom a do sídla žalobcu bol prepravený prostredníctvom logistického centra B. B.. S ohľadom na obsah výpovede konateľa spoločnosti C. D., B. možno podľa žalobcu konštatovať, že jeho tvrdenia svedčia v prospech žalobcu, keďže bývalý konateľ spoločnosti C. D., B. potvrdil uskutočnenie obchodov s daňovým subjektom v kontrolovanom období, spôsob objednávky, platby a pod. Žalobca zdôraznil, že správca dane sa nevysporiadal s dôkazmi, ktoré predložil p. C. L., a to kópie mailovej komunikácie, zasielateľskej zmluvy so spoločnosťou B., bankový výpis, evidenciu DPH (zdaniteľné obchody) ako aj došlé faktúry od svojich dodávateľov. Pritom z evidencie z DPH - zdaniteľné obchody, doloženou p. C. L., vyplýva, že spoločnosť C. D., B. obchodovala s mnohými spoločnosťami, čo zodpovedá aj tvrdeniam žalobcu, že táto spoločnosť mala svoje meno v oblasti IT sektora, vyvíjala rozsiahlu podnikateľskú aktivitu. Obchodovanie s daňovým subjektom bolo len v nepatrnom percente oproti celkovému obratu obchodu, ktorý táto spoločnosť uskutočňovala. Výpoveď konateľa spoločnosti C. D. B. sa zhoduje s vyjadreniami žalobcu ohľadom tohto dodávateľa vrátane výsluchu svedka O. R. I., zamestnanca daňového subjektu (produktový manažér), ktorý vypovedal ohľadom uskutočnených zdaniteľných obchodoch, keďže C. D. B. bol jeho zákazníkom (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101164851/2017 zo dňa 01.06.2017). Z výpovede O. R. I. uskutočnenej dňa 01.06.2017 vyplynulo, ako prebiehala spolupráca s dodávateľmi C. D. B. a A. I. B., ako aj s ďalšími odberateľmi (S. M., B. C. B., B. I. T. M., U. M..). V prípade výpovede O. R. I. žalovaný túto vyhodnotil ako nedôveryhodnú „pretože táto výpoveď nepotvrdila ani množstvo ani druh tovaru deklarovaného na predložených faktúrach“. Žalobcovi nie je zrejmé, ako by mohol svedok potvrdiť takéto skutočnosti, keďže ide o veľmi podrobné informácie spred niekoľkých rokov. 21. Podľa žalobcu, ako aj svedkov vypočutých v rámci daňovej kontroly, prepravu v prípade dodávateľa C. D. B. zabezpečoval tento dodávateľ, preto žalobca objektívne nemohol predložiť doklady týkajúce sa prepravy tovaru. Prepravu od žalobcu k jeho odberateľom žalobca podložil vo všetkých prípadoch listinnými dôkazmi. Vo svojom podaní – Doplnenie vyjadrenia zo dňa 31.05.2017, ktoré bolo odovzdané

správcovi dane s ďalšími dôkazmi na ústnom pojednávaní dňa 12.06.2017 – navrhol žalobca zabezpečenie vypočutia spoločnosti B. B. k otázke prepravy dodávok pre žalobcu od spoločnosti C. D. B.. Správca dane však tento dôkaz nevykonal, a ani neuviedol, z akého dôvodu. Grafické znázornenie údajného karuselového obchodu k faktúre č. IBAV110295 sa nachádza na strane 16 prvostupňového rozhodnutia. Popis údajného karuselového obchodu prvostupňový orgán v rozhodnutí neuviedol, uviedol len skutočnosti zistené preverovaním finančných operácií a údajov z VIES, kde popísal neurčito prepojenia medzi určitými spoločnosťami, pričom akékoľvek bližšie údaje ohľadom opísaných obchodov chýbajú. Žalovaný sa k týmto „zisteniam“ správcu dane vyjadril tak, že sa s nimi stotožnil s tým, že na začiatku reťazca boli slovenské spoločnosti, ktoré nekomunikovali so správcom dane respektíve slovenská spoločnosť s dodávateľmi, ktorí so svojím správcom dane nekomunikovali. Podľa názoru žalobcu, okrem zistení o nekontaktnosti dodávateľov J. B. a A. I. B., nepredložil žalovaný žiadne dôkazy, z ktorých by mali vyplývať pochybnosti o reálnosti uskutočniteľných zdaniteľných obchodoch od dodávateľa C. D. B., a jeho závery o neoprávnenom uplatnení práva na odpočítanie dane nie sú správne. 22. Žalobca uviedol, že napriek predloženým dôkazom zotrval správca dane na svojom názore, že zdaniteľné obchody preukázal žalobca len formálnymi dokladmi, ktoré nepreukazujú tok tovaru tak, ako bol deklarovaný na príslušných dodávateľských faktúrach. Pritom samotné dodanie tovaru správca dane nespochybnil. Žalobca má za to, že dodanie tovaru napriek nekontaktnosti dodávateľa žalobca preukázal, a to dokladmi vystavenými na materiálnom podklade, čím došlo k splneniu podmienok na odpočítanie dane. Je zrejmé, že žalobca nemôže dokladovať uskutočnenie prepravy tovaru, ak túto zabezpečoval dodávateľ. Takáto dôkazná povinnosť ani žalobcovi neprináleží, a správca dane nemôže na základe vlastnej správnej úvahy vyhodnotiť takúto skutočnosť v neprospech žalobcu. 23. Naopak v prípade prepravy od žalobcu k jeho odberateľom bola prepravcom C. potvrdená preprava tovaru, t.j. reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov smerom k odberateľom žalobcu. Všetky otázky správcu dane, ktoré boli položené v príslušnom formulári, boli prepravnou spoločnosťou zodpovedané a sú totožné s tvrdeniami žalobcu. Pre žalovaného však bolo podstatné len uvedenie informácie, že prepravca nemal vedomosť o tovare a balení tovaru. Odvolací orgán podobne ako správca dane nezohľadnil vysvetlenie konateľa žalobcu k tejto skutočnosti (a to vo výpovedi dňa 31.5.2017), kde uviedol, že z dôvodu viacerých vykradnutí kamiónov naložených pomerne drahým tovarom, obsahujú prepravné doklady len všeobecné označenia tovaru ako PC PARTS alebo PC COMPONENTS. Na dokumentoch CMR nie je dôvod presne špecifikovať prepravovaný tovar, tieto informácie obsahujú ostatné účtovné doklady a dodacie listy. V súvislosti s prepravou tovaru sa žalovaný priklonil k názoru, že „neposkytnutím evidencie tovaru podľa výrobných čísel správcovi dane znemožnil daňový subjekt preveriť pohyb tovaru – počítačových procesorov v reťazci daňových subjektov v rámci Európskej únie, ktoré si navzájom fakturovali ten istý tovar.“ 24. Žalobca poukázal na to, že žalovaný sa vôbec v tejto otázke nevyjadril k jeho argumentom, ktoré uviedol v súvislosti s uvádzaním výrobných čísel tovaru. Žalobca v priebehu daňovej kontroly opakovane vo svojich vyjadreniach ako aj v odvolaní uviedol, že uvádzanie výrobných alebo iných identifikačných čísel nevyžaduje v medzinárodnej preprave ani Dohovor CMR, v zmysle ktorého musí nákladný list obsahovať „obvyklé pomenovanie povahy prepravovanej veci a druh obalu; pri veciach nebezpečnej povahy ich všeobecne uznávané označenie.“ V tejto súvislosti poukázal na § 409 ods. 1 Obchodného zákonníka. Ani zákon č. 222/2004 Z.z. neukladá povinnosť presnej špecifikácie tovaru. V ustanovení § 74 ods. 1 písm. f/ tohto zákona sa pre identifikáciu dodaného tovaru ako povinná náležitosť faktúry uvádza iba povinnosť uviesť „množstvo a druh dodaného tovaru“. Zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov vo svojom ustanovení § 10 ods. 1 uvádza iba povinnosť uviesť na účtovnom doklade „obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov". Vzhľadom na to, že nie je zákonnou povinnosťou žiadneho dodávateľa uvádzať na faktúre ani inom účtovnom alebo prepravnom doklade taký konkrétny a unikátny identifikátor, ako je výrobné číslo, nemohol sa žalobca ani jeho dodávatelia dopustiť žiadneho protizákonného konania, a nie je dôvod spochybňovať či odmietať takto vystavené účtovné doklady či dodacie listy. Žalobca opakovane vysvetlil, ako funguje evidencia tovaru na základe tzv. „part number“, a to aj na základe systému nastaveného medzinárodnou spoločnosťou Intel. Žalobca deklaroval, aký tovar bol prepravovaný v rámci obchodov preverovaných správcom dane. Identifikácia tovaru nie je možná výlučne len na základe výrobných čísel, ale aj formou tzv. part number, ktorý možno považovať za špecifický identifikačný kód. V medzinárodnej obchodnej praxi, v ktorej podniká žalobca, je tento pojem známy. Part number je označenie, pod ktorým dokáže dohľadávať produkty v tomto prípade aj Intel, ako jediný výrobca počítačových procesorov, ktoré boli predmetom zdaniteľných obchodov.

V sektore IT, kde žalobca často pracuje s veľkým množstvom, resp. s veľkým počtom kusov tovaru, je nepredstaviteľné, aby sa vo faktúre napr. pri niekoľkotisícovom balení uvádzalo samostatne každé jednotlivé výrobné číslo každého výrobku. 25. Žalobca uviedol, že žalovaný vo svojom rozhodnutí poukázal na preverovanie finančných tokov a údajov zo systému VIES, ktoré mal uskutočniť správca dane. Zo strany žalovaného ide iba o zopakovanie tých istých formulácií, ktoré uviedol správca dane vo svojom rozhodnutí bez toho, aby žalovaný reagoval na námietky žalobcu ohľadom zobrazenia a opisu údajného reťazového obchodu. Žalovaný bližšie nereagoval na konkrétne námietky žalobcu uvedené v 3. a 4. časti odvolania a súhrnne ich označil za nedôvodné. Žalovaný uviedol, že „dokazovaním správcu dane bolo jednoznačne preukázané, že deklarované transakcie neboli v súlade so Smernicou rady EÚ ani s vnútroštátnym právom, boli bez ekonomického opodstatnenia a neboli v súlade s princípmi DPH a daňový subjekt nepreukázal opak. Správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly preukázal, že kontrolovaný daňový subjekt bol súčasťou tzv. karuselového obchodu, pri ktorom zúčastnené spoločnosti predkladali doklady, ktoré síce navodzovali dojem reálnych obchodných transakcií, ale v konečnom dôsledku neboli odrazom hospodárskej reality a zastierali skutočný stav.“ Toto tvrdenie žalovaného žalobca odmieta, keďže nezodpovedá vykonanému dokazovaniu a z neho vyplývajúceho právneho stavu veci. Má za to, že žalovaným, resp. správcom dane nebolo preukázané, že uskutočnené obchody boli bez ekonomického opodstatnenia, a že žalobca mal byť súčasťou karuselového obchodu. Žalovaný podľa žalobcu nezabezpečil dôkazy, resp. nevyvrátil dôkazy ním predložené takým spôsobom, aby mohol vo svojom rozhodnutí konštatovať, že žalobca mal byť súčasťou karuselového obchodu, resp. že si bol žalobca vedomý, že je súčasťou karuselového obchodu. 26. Žalobca poukázal na to, že prvostupňový orgán nedostatočne zistil skutkový stav veci a nedoplnil dokazovanie vykonaním dôkazov navrhovaných žalobcom (opätovné predvolanie E. F., vypočutie prepravnej spoločnosti B.), čím porušil zásadu zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. 27. K právnym záverom správcu dane o tom, že pri dodávateľoch A. B. B. a C. D. B. nevznikla daňovému subjektu daňová povinnosť, t.j. nevzniklo mu ani právo na odpočítanie dane žalobca uviedol, že vzhľadom na ustanovenia zákona č. 222/2004 Z.z. a zákona č. 563/2009 Z.z. a relevantnú judikatúru vyčerpal svoje dôkazné bremeno. Svoju dôkaznú povinnosť si žalobca splnil a následne došlo k presunu dôkaznej povinnosti na správcu dane. Práve v tomto smere je potrebné určiť rozloženie dôkazného bremena žalobcu, ktoré žalobca v danom prípade predložením vyššie uvedených dokladov a podaním vyjadrení a vysvetlení uniesol. Bremeno dokazovania sa tak opätovne presunulo na správcu dane, ktorý však absolútne nepreukázal, že by bol žalobca súčasťou karuselového obchodu. 28. Podľa názoru žalobcu sú právne závery žalovaného o neuskutočnení zdaniteľných obchodov nesprávne. Právne posúdenie žalovaného je založené predovšetkým na tom, že u spoločnosti A. B. B. nebolo možné pre jej nekontaktnosť preveriť doklady predložené žalobcom. V prípade spoločnosti C. D. B. tak nebolo možné urobiť z toho dôvodu, že dodávateľmi C. D. B. boli podľa žalovaného dve nekontaktné spoločnosti. Na základe takto prijatého záveru je potom pre žalobcu nemožné, aj pri predložení akýchkoľvek dôkazov na preukázanie svojich tvrdení, vyvrátiť pochybnosti správcu dane o oprávnenosti odpočtu dane z pridanej hodnoty. V priebehu konania preto žalobca opakovane poukazoval na skutočnosť, že nepotvrdenie niektorých skutočností nekontaktným subjektom nemôže byť brané ako dôkaz toho, že tovar nebol dodaný, ak existujú iné dôkazy, na základe ktorých možno dodávku overiť. Dôkazné bremeno nemožno na žalobcu prenášať vo vzťahu k právnym vzťahom a iným skutočnostiam týkajúcich sa jeho dodávateľa. Žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp.zn. Afs 129/2016-147, v zmysle ktorého: „Správca dane neunesie svoje dôkazné bremeno, pokiaľ iba vysloví pochybnosti o skutočnostiach preukazovaných daňovým subjektom, bez toho, že by tieto pochybnosti preukázal relevantnými zisteniami, ktoré spochybňujú tvrdenie daňového subjektu. Skutočnosť sama sebe, že dodávateľ je nekontaktnou osobou alebo že nezahrnul príjmy z predmetnej transakcie do účtovníctva, bez toho, že by bolo spochybnené, že dodávky boli pre daňový subjekt uskutočnené, je neodôvodnenou pochybnosťou.“ 29. Žalobca je toho názoru, že správcovi dane sa nepodarilo vyvrátiť tvrdenia daňového subjektu podložené listinnými dôkazmi, vyjadreniami daňového subjektu a podanými vysvetleniami. Žalobca v konaní preukázal nadviazanie a priebeh obchodnej spolupráce s dodávateľom A. B. B. G. a C. D., B., uskutočnenie úhrad za dodaný tovar, spôsob skladovania a následný predaj tovaru ďalším

subjektom. Žalobca predložil na rozdiel od správcu dane rad súvisiacich a vzájomne prepojených dôkazov, pričom správca dane (okrem výpovede svedka O. I.) nespochybnil vierohodnosť listinných dôkazov, ale opomenul závery z nich plynúce zohľadniť pri hodnotení skutkového stavu a pri prijatí svojich záverov o realizácii zdaniteľných plnení. Existenciu obchodného vzťahu preukazuje priama mailová komunikácia medzi daňovým subjektom a konateľmi spoločnosti A. B. B. a C. D., B.. Ak žalovaný tvrdí, že nebola potvrdená preprava tovaru, daňový subjekt niekoľkokrát uviedol, že prepravu zabezpečoval dodávateľ, preto ide o otázku, ktorá má byť adresovaná jeho dodávateľovi. V súvislosti s dôkazným bremenom žalobca poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5 Sžf/7/2016 zo dňa 18.09.2017, kde Najvyšší súd SR uvádza: „Podporiac svoj názor vyššie uvedeným rozhodnutím má odvolací súd za to, že dôkazné bremeno, ktoré znáša daňový subjekt je jasne limitované ustanovením § 24 ods. 1 až 3 daňového poriadku, ktoré však v záujme zachovania ústavne konformného výkladu tohto ustanovenia nie je možné vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval.“ 30. Žalovaný uviedol, že žalobca neuviedol opatrenia, resp. kontrolné interné mechanizmy, ktorými by deklaroval, že konal v dobrej viere, aby sa mohol dovolávať svojho nároku. Žalobca prijal všetky opatrenia, ktoré od neho je možné požadovať v rámci jeho zákonných možností. Žalobca v konaní pred správcom dane uviedol, že si riadne overil, či jeho obchodní partneri sú vedení v obchodnom registri, komunikoval priamo s konateľmi týchto spoločnosti, žalobca si prehliadol webovú stránku spoločností a overil platnosť IČ DPH každého dodávateľa cez webové rozhranie VIES. Nie je preto na mieste tvrdiť, že žalobca nevyvinul maximálne úsilie, aby si preveril svojich obchodných partnerov všetkými dostupnými prostriedkami. 31. Žalobca ďalej uviedol, že čo sa týka 2. časti odvolania, žalovaný sa nevysporiadal s otázkou zavinenia daňového subjektu. V tejto súvislosti sa žalobca vyjadril, že správca dane nepreukázal, že by žalobca vedel alebo musel vedieť o porušení povinností ostatných daňových subjektov, v dôsledku ktorého nemohlo byť odpočítanie dane považované za oprávnené. Zavinenie musí preukázať správca dane (v tejto súvislosti poukázal na rozsudok NS SR 5Sžf/49/2010). Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, no v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom, avšak až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť. 32. Žalobca v tejto súvislosti poukázal na rozsudok vo veci Kittel a Recolta Recycling, na základe ktorého bol vytvorený i procesný postup, na základe ktorého je možné tvrdiť o daňovom subjekte, že sa zúčastnil daňového podvodu a to po kladnom zodpovedaní 4 otázok u tzv. Axel Kittel testu. Správca dane musí preukázať a uniesť dôkazné bremeno v tom zmysle, že došlo k podvodnému konaniu, jeho súčasťou je daňová strata, daňový únik a zároveň musí preukázať, že preverovaná transakcia je súčasťou podvodného konania. V neposlednom rade ide o preukázanie skutočnosti, či daňový subjekt o podvodnom konaní svojho dodávateľa vedieť mohol a mal. V tomto smere správca dane jednoznačne neuniesol svoje dôkazné bremeno. V obchodnom styku je predpokladaná dobromyseľnosť konania a nadobudnutia práv. Jeden daňový subjekt nemôže byť automaticky zodpovedný za konanie iných daňových subjektov, pokiaľ obchodujú v určitom reťazci, ale pri všetkých zúčastnených subjektoch musí správca dane preukázať úmyselné zavinenie konania vo vzťahu k neoprávnenému uplatneniu odpočtu DPH. Žalobca poukázal aj na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-354/03 Optigen, podľa ktorého je vždy potrebné preukázať, že nárok na odpočet dane bol konkrétnym subjektom uplatňovaný neoprávnene. Každá transakcia podvodného reťazca musí byť z hľadiska predmetu dane a nároku na odpočet posudzovaná osobitne. Žalovaný nepreukázal priamy alebo nepriamy úmysel žalobcovi zneužiť systém DPH, resp. vedomosť spoločnosti zúčastniť sa akéhokoľvek daňového podvodného konania. Žalobca mal za to, že žalovaný uplatnil extenzívny výklad ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. v neprospech žalobcu a žalobca splnil podmienky na odpočítanie DPH. 33. Dôkazné bremeno ohľadom toho, či iná spoločnosť konala nezákonným spôsobom, je na orgánoch finančnej správy, nie na žalobcovi. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.08.2010. Poukázal tiež na rozsudok Súdneho

dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50, z ktorého vyplýva, že nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty DPH z dôvodu, že osoba ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Žalovaný žiadnym spôsobom nezdôvodnil svoj záver, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že je zúčastnený na podvode typu karuselového obchodu. Taktiež neoznačil žiadnu skutočnosť, ktorá by preukazovala alebo nasvedčovala tomu, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že je súčasťou obchodu typu karusel. 34. Žalobca poukázal na porušenie zásady dvojinštančnosti v konaní, keď žalovaný len prevzal v celom rozsahu tvrdenia a argumentáciu správcu dane ako prvostupňového orgánu, a vôbec nevykonal preskúmanie rozhodnutia napadnutého odvolaním. Žalovaný nereagoval na viaceré námietky žalobcu, ktoré uvádzal vo svojom odvolaní, a preto je podľa žalobcu toto rozhodnutie nezákonné a odôvodnenie nepreskúmateľné. III. Vyjadrenie žalovaného 35. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobe navrhol žalobu zamietnuť. Zotrval na dôvodoch napadnutého rozhodnutia a poukázal na to, že daňová kontrola bola vykonaná v zákonnej lehote a podľa názoru žalovaného zákonnými prostriedkami. Správca dane postupoval pri výkone daňovej kontroly účelne a ukončil ju v primeranej lehote v kontexte so zložitosťou prípadu, pričom jednotlivé kroky daňovej kontroly nasledovali po sebe v primeraných časových a logických intervaloch. Informácie, ktoré správca dane získaval prostredníctvom zahraničných finančných správ boli nevyhnutné pre správne určenie dane a boli vyžiadavané v nadväznosti na získané výsledky preverovaní. Po prijatí všetkých odpovedí na žiadosti o MVI (posledná prišla dňa 16.04.2015) správca dane pokračoval v kontrole od 16.04.2015, t. j. bezodkladne po tom, ako pominuli dôvody prerušenia daňovej kontroly. Na základe výsledkov preverovaní správca dane vykonal ústne pojednávania s kontrolovaným platiteľom, v ktorých žiadal o vyjadrenie a predloženie dôkazov k preverovaným transakciám, predvolal a vypočul svedkov, preveroval finančné toky v reťazí dodaní tovaru, ktoré sa odkrývali postupne. Vyšli najavo také skutočnosti, ktoré vyžadovali ďalšie preverovania prostredníctvom medzinárodnej výmeny daňových informácií – správca dane zaslal žiadosti o MVI finančným správam zahraničných odberateľov a prepravcu a opätovne prerušil daňovú kontrolu odo dňa 10.07.2015. Po prijatí všetkých odpovedí na žiadosti o MVI (posledná prišla dňa 03.04.2017) správca dane pokračoval v kontrole od 03.04.2017, t.j. opäť bezodkladne po tom, ako pominuli dôvody prerušenia daňovej kontroly. 36. Ohľadom neoznámenia pochybností zo strany správcu dane žalovaný uviedol, že z otázok správcu dane uvedených v zápisnici č. 20221907/2015 zo dňa 13.05.2015 jednoznačne vyplynuli pochybnosti správcu dane v súvislosti s obchodnými transakciami s uvedenými dodávateľmi a odberateľmi. Až po získaní všetkých dôkazov, na základe ktorých mohol správca dane vyhodnotiť zistený skutkový stav komplexne a vo všetkých súvislostiach tak, aby bolo možné aj číselne vyjadriť správne určenie dane, oboznámil kontrolovaného platiteľa so všetkými zisteniami dňa 26.04.2017. Žalovaný poukázal na rozsiahle vedenie dokazovania v rámci medzinárodnej výmeny informácií, z dôvodu ktorých bola daňová kontrola dva krát prerušená, pričom k jej pokračovaniu došlo až 03.04.2017, takže možno súhlasiť so stanoviskom správcu dane, že až po vyhodnotení získaných informácií bolo možné daňový subjekt oboznámiť s ich výsledkami dňa 26.04.2017. K námietke žalobcu o zapojení žalobcu do karuselu, žalovaný uviedol, že dňa 26.04.2017 bol žalobca oboznámený so skutkovým stavom zisteným počas výkonu daňovej kontroly, bez jeho vyhodnotenia a prijatia konečných záverov. 37. K námietke neuvedenia vyjadrenia žalobcu zo dňa 31.05.2017 v protokole uviedol, že žalobca v predmetnom vyjadrení nepostupoval v súlade s § 45 ods. 1 písm. f/ zákona č. 563/2009 Z.z., a preto bol postup správcu dane pri vyhotovení protokolu v súlade so zákonom. 38. K námietke žalobcu, že ho žalovaný neupovedomil o výsluchu konateľa spoločnosti C. D., B.. C. L. žalovaný uviedol, že správca dane vykonal dožiadanie č. 9900450/5/2152722/2013/Čech zo dňa 23.05.2013, v ktorom žiadal o vykonanie miestneho zisťovania a preverenie skutočností u tejto spoločnosti. Požiadavka vypočuť ako svedka konateľa spoločnosti len v tom prípade, ak by nebolo

možné u príslušného správcu dane vykonať miestne zisťovanie v sídle spoločnosti, v tom prípade potom správca dane žiadal zaslať upovedomenie zástupkyni daňového subjektu. Ako žalovaný uviedol, zo spisového materiálu je zrejmé, že predmetná zápisnica č. 9611401/5/2614103/2013/Kur bola dožiadaným správcom dane vykonaná ako úkon v rámci vlastnej kontrolnej činnosti, pretože správca dane (dožiadaný) vykonával v spoločnosti C. D., B. daňovú kontrolu DPH za rok 2011 a všetky účtovné doklady sa nachádzali u správcu dane. Žalovaný trvá na svojom vyjadrení, že v takomto prípade, i keď išlo o obchodné vzťahy so žalobcom, nemal dôvod príslušný správca dane upovedomovať o tomto konaní aj žalobcu a tým nedošlo k porušeniu práv žalobcu v priebehu výkonu daňovej kontroly zakotvených v § 45 ods. 1 písm. e/ a f/ zákona č. 563/2009 Z.z., pretože dožiadaný správca dane vykonal úkon v rámci vlastnej kontrolnej činnosti. 39. K námietke vypočutia konateľa spoločnosti A. B., B.. G. H. počas prerušenej daňovej kontroly žalovaný uviedol, že vo veci svedeckej výpovede p. G. H. vyplýva, že konania sa zúčastnila aj splnomocnená zástupkyňa daňového subjektu P. A. P.. Žalovaný ďalej po preskúmaní napadnutého rozhodnutia správcu dane zistil, že výpoveď svedka pána H. nebola správcom dane použitá ako dôkaz voči daňovému subjektu v rámci vedenia dokazovania. Správca dane vo svojom rozhodnutí využil všeobecné informácie dožiadaného správcu dane a to, že preverovaním u daňového subjektu A. B. B. (Odpoveď na dožiadanie č.9104405/5/4124324/13/KLAB zo dňa 10.09.2013) bolo zistené, že daňový subjekt sa na adrese sídla spoločnosti, ktorá je uvedená v Obchodnom registri, nezdržiava, má len virtuálne sídlo, so správcom dane nekomunikuje. 40. Žalovaný v súvislosti s uvedenými námietkami poukázal tiež na ustanovenie § 24 ods. 2 a 4 zákona č. 563/2009 Z.z., v zmysle ktorých správca dane postupoval. Informácie ohľadom p. H. získal počas vyrubovacieho konania od Policajného zboru Slovenskej republiky a týkali sa toho, že sa proti svojej vôli stal konateľom 4 spoločností, pričom jedna z nich bola aj A. B., B.. 41. Žalovaný uviedol, že aj postup správcu dane pri zabezpečovaní svedka E. F. bol v súlade s § 24 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, pričom využil inštitút dožiadania v tuzemsku, medzinárodnú výmenu informácií, interné databázy zo správy daní, svedecké výpovede. K dodávateľskej spoločnosti A. B. B. (predtým S. B., B.), správca dane zistil, že podľa výpisu z Obchodného registra SR, voľne prístupného na internete, od 05.05.2005 do 07.12.2010 bola spoločníkom spoločnosti A. B. B. B. S. A. so sídlom v Českej republike, od 08.12.2010 do 21.08.2012 (v čase uskutočnenia preverovaných obchodov) a jediným spoločníkom a konateľom sa stal pán E. F., čiže prišlo k zásadnej zmene vo vlastníctve spoločnosti a v riadení spoločnosti, keď akciovú spoločnosť nahradila fyzická osoba. Z interných databáz správca dane zistil, že miestne príslušný správca dane vykonal u daňového subjektu A. B. B. daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie máj 2011, počas ktorej bolo konateľovi a jedinému spoločníkovi E. F. zaslané dvakrát predvolanie na ústne pojednávanie, dvakrát výzva na predloženie dokladov k daňovej kontrole, dvakrát výzva podľa § 32, aby oznámil správcovi dane údaje potrebné pre účely výkonu daňovej kontroly, ale na uvedené predvolania a výzvy nereagoval. Miestne príslušný správca dane postupoval v zmysle § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z., t. j., ak platiteľ neumožní vykonanie daňovej kontroly do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, nárok na vrátenie nadmerného odpočtu zaniká posledným dňom šiesteho mesiaca a správca dane nadmerný odpočet nevyplatil. 42. Preverovaním u spoločnosti A. B. B. (Odpoveď na dožiadanie č.9104405/5/4124324/13/KLAB zo dňa 10.09.2013) bolo správcom dane zistené, že spoločnosť sa na adrese sídla spoločnosti, ktorá je uvedená v Obchodnom registri, nezdržiava, má len virtuálne sídlo, so správcom dane nekomunikuje. Bývalý konateľ spoločnosti - E. F. (konateľ od 14.09.2010 do 11.06.2012, t. j. v čase uskutočňovania predmetných obchodov) sa nedostavil na výsluch svedka. Miestne príslušnému správcovi dane neboli predložené žiadne účtovné ani iné doklady A. B. B.. Správca dane zaslal predvolanie na výsluch svedka bývalému konateľovi spoločnosti A. B. B.. E. F., ale poštová zásielka sa vrátila neprevzatá s poznámkou pošty „nevyzdvihnutá v úložnej lehote“. 43. Žalovaný ďalej uviedol, že preverovaním u spoločnosti A. B. B. (Odpoveď na dožiadanie č.9104405/5/4124324/13/KLAB zo dňa 10.09.2013) bolo správcom dane zistené, že spoločnosť sa na adrese sídla spoločnosti, ktorá je uvedená v Obchodnom registri, nezdržiava, má len virtuálne sídlo, so správcom dane nekomunikuje. Podľa verejného dostupného Obchodného registra SR je konateľom spoločnosti od 22.08.2012 G. H.. Z uvedeného vyplýva, že spoločnosť A. B. B. nielenže sa stala

nekontaktnou, ale sa aj úplne zamedzil správcovi dane prístup k dokladom, záznamom pre účely DPH a účtovníctvu. Žalovaný konštatoval, že na základe zistených skutočností správcovi dane oprávnene vznikli pochybnosti o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov s daňovým subjektom, pretože nebolo preukázané, že nákup tovaru od dodávateľa A. B. B. sa uskutočnil tak, ako bol deklarovaný na dodávateľských faktúrach, ktoré vyhotovil pre žalobcu. 44. Preverovaním vyššie uvedených zdaniteľných obchodov správca dane totiž zistil, že žalobca neevidoval tovar - počítačové procesory podľa výrobných čísiel (ktoré sú jedinečným identifikátorom výrobku). Podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti O. E. B. (zápisnica č.101143737/2017 zo dňa 31.05.2017) evidenciu robili v ich informačnom systéme na základe part number. Produkt identifikovali na základe part number. Part number je medzinárodný identifikačný kód. (Pri odbere malého množstva kusov sa v niektorých prípadoch skenovanie realizuje). Na základe uvedeného, nevedel predložiť správcovi dane výrobné čísla počítačových procesorov, ktoré boli nakúpené a predané v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Part number predstavuje len označenie druhu výrobku, dielu, súčiastky, v žiadnom prípade to nie je jednoznačná identifikácia konkrétneho výrobku, dielu, súčiastky alebo tovaru. Žalovaný sa stotožnil s názorom správcu dane, že neposkytnutím evidencie tovaru podľa výrobných čísiel správcovi dane znemožnil žalobca preveriť pohyb tovaru – počítačových procesorov v reťazci daňových subjektov v rámci Európskej únie, ktoré si navzájom fakturovali ten istý tovar. Správca dane preverovaním finančných tokov a údajov zo systému VIES medzi jednotlivými daňovými subjektmi zapojenými do reťazového obchodu zistil schému pohybu tovaru. 45. Podľa názoru žalovaného, žalobca nepreukázal žiadnym relevantným spôsobom, že tovar, deklarovaný na dodávateľských ako aj odberateľských faktúrach bol skutočne dodaný z dôvodu, že ho nedokázal jednoznačne identifikovať. Preverovaním správca dane zistil len to, že „nejaký“ tovar bol prepravovaný, ale zo žiadnych prepravných dokladov nevyplynulo, že bol prepravovaný práve ten tovar, ktorý bol deklarovaný na predložených faktúrach. Na faktúrach chýbali výrobné čísla fakturovaných počítačových procesorov. Part number je len číslo druhu výrobku. Preverovaním skutkového stavu správcom dane zároveň vyplynulo, že daňový subjekt si dostatočne neoveroval svojich partnerov, t. j. neprijal všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby jeho plnenia neboli poznačené podvodom. Daňový subjekt musí konať v dobrej viere, aby sa mohol dovolávať svojho nároku, t. j. práva na odpočítanie DPH. Daňové subjekty preto musia venovať dostatočnú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného správania obchodných partnerov nevznikali pochybnosti o tom, že o podvode vedeli, alebo so zreteľom ku všetkým okolnostiam vedieť mohli. Žalovaný poukázal aj na rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp.zn. 23S/131/2016: Pokiaľ žalobca namietal, že konanie dodávateľov nemôže byť vyhodnotené na ťarchu žalobcov, správny súd zaujíma stanovisko, že žalobca, ako podnikateľský subjekt, si musí obchodných partnerov vyberať s určitou dávkou obozretnosti, aby mohol správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré by jednoznačne preukazovali uskutočnenie fakturovaných transakcií. Z rozsudku Súdneho dvora EÚC-80/11 a C-142/11 z 21.06.2012 vyplýva, že sa predpokladá obozretnosť daňového subjektu, jeho povinnosť zistiť si informácie o inom subjekte a ubezpečiť sa o zákonnom konaní (dodržiavaní daňových povinností) obchodného partnera. V prípade, ak daňový subjekt vo svojich obchodných aktivitách neprejaví náležitú mieru opatrnosti, preberá na seba riziko, že bude v dôkaznej núdzi tak, ako k tomu došlo v predmetnom prípade. 46. Správca dane počas výkonu daňovej kontroly skutkový stav preveril nielen u žalobcu, ale aj prostredníctvom dožiadaní, medzinárodnej výmeny daňových informácií, interných databáz, ako aj z verejne dostupných zdrojov. Umožnil žalobcovi, aby sa v zmysle § 45 ods. 1 písm. f/ zákona č. 563/2009 Z.z. (v nadväznosti § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z.) k preverovaným skutočnostiam vyjadril a predložil dôkazy, preukazujúce reálnosť uskutočnených zdaniteľných obchodov podľa ním predložených dokladov. Dokazovaním správcu dane bolo jednoznačne preukázané, že deklarované transakcie neboli v súlade so Smernicou rady EÚ ani s vnútroštátnym právom, boli bez ekonomického opodstatnenia a neboli v súlade s princípmi DPH a žalobca nepreukázal opak. Správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly preukázal, že žalobca bol súčasťou tzv. karuselového obchodu, pri ktorom zúčastnené spoločnosti predkladali doklady, ktoré síce navodzovali dojem reálnych obchodných transakcií, ale v konečnom dôsledku neboli odrazom hospodárskej reality a zastierali skutočný stav. Tvorili kruh, v ktorom koloval rovnaký druh tovaru bez jednoznačnej identifikácie (chýbajúce výrobné čísla na dokladoch), pri ktorom nebolo možné jednoznačne stanoviť reálne množstvo tovaru, ktorý takýmto spôsobom koloval. Doklady a dôkazy, ktoré predložil splnomocnený zástupca žalobcu v priebehu výkonu

daňovej kontroly – faktúry, dodacie listy, príjemky na základe všetkých zistení v danom prípade sú teda nepostačujúce a neodstránili dôvodné pochybnosti správcu dane o umelom charaktere deklarovaných zdaniteľných obchodov. 47. K námietkam týkajúcim sa spoločnosti C. D., B. žalovaný uviedol, že správca dane zistil, že tovar za žalobcu objednal O. R. I., product manager, mailom a telefonicky, pričom prepravu tovaru od uvedeného dodávateľa zabezpečovala a hradila spoločnosť C. D., s. r. o. a prepravu k odberateľom žalobcu zabezpečoval žalobca. Preverovaním spoločnosti C. D., s. r. o. (Odpoveď na dožiadanie č. 9611401/5/2652950/2013/Kur zo dňa 11.06.2013) miestne príslušný správca dane zistil, že spoločnosť nemá vlastné skladové priestory, má uzatvorenú rámcovú zasielateľskú zmluvu so spoločnosťou B., B. a všetky obchody uskutočňuje elektronicky. Predmetný tovar dodávatelia mali dodať do V. T. B. P. a odberateľovi mal byť prepravený prostredníctvom V. T. B.. Uvedený tovar mal byť nadobudnutý od tuzemských nekontaktných spoločností A. I., s. r. o. a J. B., ako zistil správca dane. 48. Žalovaný uviedol, že v odpovedi miestne príslušného správcu dane, ktorý vykonával kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia roku 2011 v spoločnosti C. D. B. je uvedené, že mal k dispozícii doklady od spoločnosti C. D., B., na základe ktorých overil, že požadované faktúry správcom dane (č. 11-AP009, 10, 16, 18 od spoločnosti A. I. s. r. o. a č. GBS 11-0007 a GBS 11-0012 (aj GBS 11-0001) od spoločnosti J. B.) sa nachádzali v účtovníctve spoločnosti, boli riadne zaevidované, zaúčtované a zahrnuté do daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobia, ale zároveň miestne príslušný správca dane má pochybnosti o reálnosti zdaniteľných obchodov v zmysle uvedených faktúr. V súvislosti s vyjadreniami pána C. L.. Žalovaný uvádza, že na jednej strane žalobca napáda tento dôkaz ako porušenie svojich práv, na druhej strane ho využíva vo svoj prospech. V súvislosti s poukázaním žalobcu na doklady v účtovníctve spoločnosti, ako na vyjadrenie C. L., žalovaný má za to, v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. je rozhodujúcim preukázanie reálneho plnenia medzi daňovými subjektami. 49. Žalovaný sa stotožnil so správcom dane, že na základe zistených skutočností správcom dane nebolo preukázané reálne dodanie tovaru od dodávateľa C. D., B. pre žalobcu a rovnako nebol preukázaný pôvod tovaru z dôvodu, že dodávateľmi sú dve nekontaktné spoločnosti, ktoré sa niekoľkonásobným zlučovaním spoločností stali nekontaktnými a v konečnom dôsledku majú rovnakého právneho nástupcu, spoločnosť E. B. s fiktívnym sídlom. Vzhľadom na skutočnosť, že nebolo žiadnym dôveryhodným spôsobom preukázané dodanie tovaru v množstve a kvalite pre spoločnosť C. D., B. od jej dodávateľov A. I., s. r. o. a J. B., nebolo preukázané ani následné dodanie tovaru pre žalobcu dodávateľom, deklarovaným na dodávateľskej faktúre a vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1. zákona č. 222/2004 Z. z. od dodávateľa. Preverovaním bolo ďalej zistené, že obchodné transakcie deklarované účtovnými dokladmi na strane dodávateľov i odberateľov spoločnosti C. D., B. nevykazujú znaky základných a reálnych princípov obchodnej činnosti, čo podporuje pochybnosti správcu dane, že k dodávkam nedošlo tak, ako je to deklarované faktúrami u jednotlivých spoločností v reťazci dodávateľov a odberateľov, ako správca dane zistil preverovaním finančných tokov a údajov zo systému VIES medzi jednotlivými daňovými subjektmi zapojenými do reťazového obchodu, pričom zistil schému pohybu tovaru, podľa ktorej v reťazci spoločností, ktoré mali s počítačovými procesormi obchodovať je na začiatku aj na konci spoločnosť C. D., s. r. o., resp. spoločnosť A. I. s. r. o. a medzi zahraničnými odberateľmi sa nachádzajú aj nekontaktné spoločnosti. 50. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane vykonal aj preverovania prepráv tovaru k odberateľom žalobcu, pričom nebola jednoznačne potvrdená tá skutočnosť, aký tovar a v akom množstve konkrétne bol prepravovaný. Na žiadnom z dokladov, predložených žalobcom počas výkonu daňovej kontroly, nebola uvedená presná špecifikácia fakturovaného tovaru, na CMR dokladoch bolo uvedené nič nehovoriace označenie prepravovaného tovaru - PC PARTS. 51. K námietke žalobcu, že maďarský prepravca C. W. C. X. M.. potvrdil prepravu tovaru, t. j. reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov smerom k odberateľom daňového subjektu, sa žalovaný dostatočne vyjadril vo svojom rozhodnutí. Žalovaný uviedol, že podľa zistenia správcu dane, spoločnosť síce prepravila rôzny tovar z miesta naloženia (uvedeného na CMR) na miesto vyloženia (všeobecne presunutého na trase Bratislava - Rajka - Budapešť), ale nemala žiadnu vedomosť o tovare a balení tovaru.

52. Preverovaním vyššie uvedených zdaniteľných obchodov správca dane totiž zistil, že žalobca neevidoval tovar - počítačové procesory podľa výrobných čísiel (ktoré sú jedinečným identifikátorom výrobku). Podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti O. E. B. (zápisnica č.101143737/2017 zo dňa 31.05.2017) evidenciu robili v ich informačnom systéme na základe part number. Produkt identifikovali na základe part number. Part number je medzinárodný identifikačný kód. (Pri odbere malého množstva kusov sa v niektorých prípadoch skenovanie realizuje). Na základe uvedeného, nevedel predložiť správcovi dane výrobné čísla počítačových procesorov, ktoré boli nakúpené a predané v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Part number predstavuje len označenie druhu výrobku, dielu, súčiastky, v žiadnom prípade to nie je jednoznačná identifikácia konkrétneho výrobku, dielu, súčiastky alebo tovaru. Žalovaný sa stotožnil s názorom správcu dane, že neposkytnutím evidencie tovaru podľa výrobných čísiel správcovi dane znemožnil žalobca preveriť pohyb tovaru – počítačových procesorov v reťazci daňových subjektov v rámci Európskej únie, ktoré si navzájom fakturovali ten istý tovar. 53. Podľa názoru žalovaného, žalobca nepreukázal žiadnym relevantným spôsobom, že tovar deklarovaný na dodávateľských ako aj odberateľských faktúrach bol skutočne dodaný z dôvodu, že ho nedokázal jednoznačne identifikovať. Preverovaním správca dane zistil len to, že „nejaký“ tovar bol prepravovaný, ale zo žiadnych prepravných dokladov nevyplynulo, že bol prepravovaný práve ten tovar, ktorý bol deklarovaný na predložených faktúrach. Na faktúrach chýbali výrobné čísla fakturovaných počítačových procesorov. Part number je len číslo druhu výrobku. Preverovaním skutkového stavu správcom dane zároveň vyplynulo, že daňový subjekt si dostatočne neoveroval svojich partnerov, t. j. neprijal všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby jeho plnenia neboli poznačené podvodom. Daňový subjekt musí konať v dobrej viere, aby sa mohol dovolávať svojho nároku, t. j. práva na odpočítanie DPH. Daňové subjekty preto musia venovať dostatočnú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného správania obchodných partnerov nevznikali pochybnosti o tom, že o podvode vedeli, alebo so zreteľom ku všetkým okolnostiam vedieť mohli. V tejto súvislosti poukázal žalovaný aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/97/2009. Žalovaný uviedol, že v predmetnom rozsudku išlo o jedného z hlavných dodávateľov žalobcu spoločnosť C. D. B., u ktorého aj v tomto prípade správca dane zistil, že mal za dodávateľov nekontaktné spoločnosti. Súd v predmetnom rozsudku sa taktiež vyjadril aj k identifikácii tovaru (išlo pritom o rovnaký druh tovaru, ako v tomto prípade), že je potrebné, aby bol dostatočne identifikovaný tak, aby nedošlo k jeho zámene, je teda povinnosťou daňového subjektu jednoznačne preukázať o aký tovar ide. 54. Žalovaný k námietke opätovného predvolania E. F. uviedol, že správca dane sa vysporiadal s touto námietkou vo svojom rozhodnutí, v ktorom uviedol, že mu bolo zaslané dvakrát predvolanie na ústne pojednávanie, dvakrát výzva na predloženie dokladov k daňovej kontrole, dvakrát výzva podľa § 32, aby oznámil správcovi dane údaje potrebné pre účely výkonu daňovej kontroly, ale na uvedené predvolania a výzvy nereagoval. Vzhľadom na to, že svedok má trvalé bydlisko v Českej republike, správca dane ho nemohol dať v zmysle daňového poriadku predviesť príslušným útvarom Policajného zboru. Žalovaný v tejto súvislosti, ako s ďalšími námietkami k dokazovaniu správcu dane, poukazuje na § 24 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. Podľa názoru žalovaného, správca dane vykonal dokazovanie v potrebnom rozsahu a získané dôkazy vyhodnotil v protokole z daňovej kontroly i napadnutom rozhodnutí, v ktorom vysvetlil a odôvodnil všetky svoje závery, ktoré vyplynuli na základe zisteného skutkového stavu. 55. Žalovaný k námietkam týkajúcim sa spoločností A. B., B. a C. D., B. uviedol, že pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr, musí vedieť preukázať uskutočnenie obchodu čo do priebehu a obsahu a to osobou uvedenou v predkladaných faktúrach. Správca dane nie je povinný dokazovať uskutočnenie obchodu. Tiež v zmysle rozsudku Najvyššieho súdu SR č. k. 2Sžf/40/2011 z 18.04.2012 na splnenie podmienok na odpočet dane z pridanej hodnoty nestačí preukázať zdaniteľné plnenie len po formálnej stránke, ale je nevyhnutné preukázať aj reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia, t. j. preukázať dodanie predmetného tovaru. Uvedené podmienky musia byť splnené kumulatívne, preto čo ak len jedna podmienka nie je splnená, nemôže si platiteľ uplatniť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty. Pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený dodávateľom. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane. Dôkazné bremeno je primárne na daňovom subjekte a dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým

subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný. Tieto názory boli v súvislosti s preukazovaním nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty opakovane judikované v rozsudkoch Najvyššieho súdu SR (2Sžf/52/2011 z 22.08.2012; 5Sžf/52/2011 z 28.06.2012; 2Sžf4/2009 z 23.06.2010; 3Sžf/100/2012 z 11.06.2013 a v ďalších). Správca dane vykonal dokazovanie v potrebnom rozsahu a získané dôkazy vyhodnotil v protokole z daňovej kontroly i napadnutom rozhodnutí, v ktorom vysvetlil a odôvodnil všetky svoje závery, ktoré vyplynuli na základe zisteného skutkového stavu. Správca dane vykonal preverovania ako na strane dodávateľa tovaru tak i na strane odberateľa tovaru, ako aj prepravcu tovaru. Vykonanými preverovaniami nebol potvrdený tok tovaru tak, ako bol deklarovaný na príslušných dodávateľských a odberateľských faktúrach, pôvod tovaru, ako aj konečný spotrebiteľ tovaru. V reťazci spoločností, ktoré mali s počítačovými procesormi obchodovať, je na začiatku spoločnosť A. B. B., ktorá nekomunikuje so svojím správcom dane a na konci medzi zahraničnými odberateľmi sa nachádzajú aj spoločnosti, ktoré nekomunikujú so svojimi správcami dane. Správca dane uviedol, že preprava tovaru od deklarovaného dodávateľa A. B. B. žalobcovi nebola preverená a potvrdená z dôvodu, že prepravu zabezpečovala nekontaktná spoločnosť A. B. B.. Preverovaním nebolo preukázané dodanie tovaru ako deklarujú vystavené faktúry, ktorý mal byť predmetom obchodovania. Doklady predložené žalobcom vyhotovené spoločnosťou A. B. B. nevystihujú reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania, ide o formálne vystavené doklady za účelom neoprávneného odpočítania dane z pridanej hodnoty. 56.. Žalovaný poukázal aj na skutočnosť, že správca dane preverovaním finančných tokov a údajov zo systému VIES medzi jednotlivými daňovými subjektmi zapojenými do reťazového obchodu zistil schému pohybu tovaru, podľa ktorej v reťazci spoločností, ktoré mali s počítačovými procesormi obchodovať je na začiatku aj na konci spoločnosť C. D., B., resp. spoločnosť A. I. s. r. o. a medzi zahraničnými odberateľmi sa nachádzajú aj nekontaktné spoločnosti. Správca dane vykonal preverovania ako na strane dodávateľa tovaru tak i na strane odberateľa tovaru, ako aj prepravcu tovaru. Vykonanými preverovaniami nebol potvrdený tok tovaru tak, ako bol deklarovaný na príslušných dodávateľských a odberateľských faktúrach, pôvod tovaru ako aj konečný spotrebiteľ tovaru. Preprava tovaru od deklarovaného dodávateľa C. D., B. daňovému subjektu nebola preverená a potvrdená z dôvodu, že prepravu mala zabezpečovať spoločnosť C. D., s. r. o. 57. Žalovaný má za to, že správca dane dostatočne zistil skutkový stav veci, aby mohol prijať záver, že s odkazom na uvedené postupom žalobcu dane došlo k porušeniu § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 pís. a) zákona č. 222/2004 Z.z. tým, že si žalobca neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane dodania tovaru od dodávateľov A. B., B. a C. D. B.. Uskutočnenie dodania tovaru resp. dodania služieb, vznik daňovej povinnosti a následne právo odpočítať daň nie je možné deklarovať len po formálnej stránke (vyhotovenou dodávateľskou faktúrou), ale aj po obsahovej (reálnym preukázaním dodania tovaru alebo služby). Splnenie formálnej stránky je síce jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, tieto doklady však musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré preukazuje platiteľ. 58. K námietke ohľadom zavinenia žalobcu žalovaný uviedol, že na základe zistených skutočností oprávnene vznikli pochybnosti o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov žalobcom. Správca dane počas výkonu daňovej kontroly skutkový preveril nielen u žalobcu, ale aj prostredníctvom dožiadaní, medzinárodnej výmeny daňových informácií, interných databáz, ako aj z verejne dostupných zdrojov. Umožnil žalobcovi, aby sa v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) zákona č. 563/2009 Z.z. (v nadväznosti § 46 ods. 5 daňového poriadku) k preverovaným skutočnostiam vyjadril a predložil dôkazy, preukazujúce reálnosť uskutočnených zdaniteľných obchodov podľa ním predložených dokladov. Dokazovaním správcu dane bolo jednoznačne preukázané, že deklarované transakcie neboli v súlade so Smernicou rady EÚ ani s vnútroštátnym právom, boli bez ekonomického opodstatnenia a neboli v súlade s princípmi DPH a žalobca nepreukázal opak. Správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly preukázal, že žalobca bol súčasťou tzv. karuselového obchodu, pri ktorom zúčastnené spoločnosti predkladali doklady, ktoré síce navodzovali dojem reálnych obchodných transakcií, ale v konečnom dôsledku neboli odrazom hospodárskej reality a zastierali skutočný stav. Tvorili kruh, v ktorom koloval rovnaký druh tovaru bez jednoznačnej identifikácie (chýbajúce výrobné čísla na dokladoch), pri ktorom nebolo možné jednoznačne stanoviť reálne množstvo tovaru, ktorý takýmto spôsobom koloval. Doklady a dôkazy, ktoré predložil splnomocnený zástupca žalobcu v priebehu výkonu daňovej kontroly – faktúry, dodacie listy, príjemky na základe všetkých zistení v danom prípade sú teda nepostačujúce a neodstránili dôvodné pochybnosti správcu dane o umelom charaktere deklarovaných zdaniteľných obchodov.

59. Boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 ES. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom, daňovým orgánom prináleží zamietnuť priznanie práva na odpočítanie. V zmysle judikatúry súdneho dvora môže byť právo na odpočítanie dane odmietnuté, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže že, platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ ďalej vyplýva, že subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH, alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Daňový subjekt musí konať v dobrej viere, aby sa mohol dovolávať svojho nároku, t. j. práva na odpočítanie DPH. Daňové subjekty preto musia venovať dostatočnú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného správania obchodných partnerov nevznikali pochybnosti o tom, že o podvode vedeli, alebo so zreteľom ku všetkým okolnostiam vedieť mohli. Predmetné opatrenie žalobca ani vo vyrubovacom konaní neuviedol ani nedoložil dôkazom. 60. V tejto súvislosti žalovaný poukázal aj skutočnosť, ktorú zistil správca dane a to, že podľa vyjadrenia konateľa žalobcu nakupuje tovar zn. INTEL od dodávateľa D. J. A. (51% spoločník daňového subjektu), pričom spoločnosť D. J. A/S má mať zmluvu so spoločnosťou O. o nákupe tovaru. V tomto kontexte správca dane podľa názoru žalovaného, správne poukázal na skutočnosť, že žalobca deklaroval nákup tovaru – počítačových procesorov značky O. od neautorizovaných slovenských spoločností, ktoré nespolupracujú so správcom dane alebo majú svojich dodávateľov, ktorí nespolupracujú so správcom dane, pri ktorých sa nedal preveriť ani pôvod tovaru a ani preprava tovaru. Pritom podľa vyjadrenia konateľa žalobcu, nepredaný tovar – počítačové procesory značky O. mal vrátiť naspäť spoločnosti D. J. A.., ale od neautorizovaných slovenských spoločností (bez zmluvy so spoločnosťou INTEL – nebola zo strany žalobcu preukázaná) mal žalobca počítačové procesory všetky predať. IV. Replika žalobcu 61. Žalobca sa v podanej replike pridržiaval dôvodov uvedených v žalobe a zdôraznil, že hmotné veci tvoriace predmet obchodovania žalobcu sú vo vzťahu k predmetu jeho činnosti jednoznačne tovarom, pretože ide o hmotné veci identifikovateľné číselným kódom a ochrannými prvkami, ku ktorým nadobúda konkrétny subjekt vlastníctvo ich odovzdaním. To, že každý z procesorov nie je v listinách individuálne označený, ale označený je len tzv. part number, nemôže byť na ťarchu žalobcu. Žalovaný neuviedol na základe akého právneho predpisu nepostačuje označenie prostredníctvom part number. Vzhľadom na to, že nie je zákonnou povinnosťou žiadneho dodávateľa uvádzať na faktúre ani inom účtovnom alebo prepravnom doklade taký konkrétny a unikátny identifikátor, ako je výrobné číslo, nemohol sa žalobca ani jeho dodávatelia dopustiť žiadneho protizákonného konania, a nie je dôvod spochybňovať či odmietať takto vystavené účtovné doklady či dodacie listy. Žalobca opakovane vysvetlil, ako funguje evidencia tovaru na základe tzv. „part number“, a to aj na základe systému nastaveného medzinárodnou spoločnosťou Intel. Žalovaný nesmie vyžadovať viac, ako vyžadujú právne predpisy. 62. K spolupráci so spoločnosťou D. J. A. a s tým súvisiacimi námietkami žalovaného žalobca ohľadom nevyjadrenia sa splnomocnenej zástupkyne k dodávateľsko-odberateľským vzťahom, o ktoré požiadal správca dane v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 20221907/2015 zo dňa 13.05.2015 uviedol, že žalobca poskytol svoje stanovisko už v odvolaní. Splnomocnená zástupkyňa neposkytla správcovi dane písomné vyjadrenie, ale k tejto veci poskytla vyjadrenie ústne v uloženej lehote (neskôr aj písomne dňa 29.05.2017 evidované pod číslom 6/07096672/2017) s vysvetlením konkrétnych prípadov na podklade konkrétnych dokladov. Správca dane teda už v lehote na poskytnutie písomného vyjadrenia mal informácie o tom, ako prebiehal obchod medzi žalobcom a spoločnosťou D. J. A.. Splnomocnená zástupkyňa bližšie podala ústne vysvetlenie k transakciám so spoločnosťou D. J. A.. O ústnych vysvetleniach hovorí priamo aj ustanovenie § 45 ods. 2 písm. d) zákona č. 563/2009 Z.z., ktoré pripúšťa takúto formu spolupráce so správcom dane. Správca dane vo svojom rozhodnutí sám potvrdil, že „niekoľkokrát bol v sídle kontrolovaného platiteľa a fyzicky kontroloval predložené doklady a ústne vyjadrenia platiteľa k týmto dokladom“ (str. 21 prvostupňového rozhodnutia). V rozhodnutí z daňovej kontroly však správca dane

žiadne ústne vyjadrenia daňového subjektu nespomína, napriek tomu, že aj v tejto veci mu vysvetlenie poskytnuté bolo. Žalobca je toho názoru, že žalovaný podobne ako správca dane nezohľadnil vysvetlenia ani predložené doklady zo strany žalobcu. Spätný predaj/vrátenie produktov štandardným postupom prebieha tak, že vždy po ukončení kalendárneho kvartálu je poskytovaná zo strany Intelu možnosť v priebehu prvého mesiaca nasledujúceho kalendárneho kvartálu vrátiť produkty z predchádzajúcich kvartálov. Daňový subjekt prostredníctvom svojej materskej spoločnosti D. J. A. žiada o vrátenie/spätný predaj produktov do Intelu s uvedením druhu produktov (t.j. „part number“, v Inteli označované ako „Intel product code“) a počte produktov, ktoré chce daňový subjekt dodať späť. D. J. A. na základe požiadavky daňového subjektu požiada Intel o vystavenie autorizačného formuláru, ktorý obsahuje údaje ohľadom druhu produktov (identifikácia opäť na základe „part number“, resp. „Intel product code“) a počte produktov, ktoré chce daňový subjekt dodať späť. Po následnom schválení zo strany Intelu vystaví daňový subjekt odberateľské daňové doklady pre spoločnosť D. J. A., ktoré D. J. A. požaduje. Súbežne prebieha dodanie tovaru buď spoločnosti D. J. A. alebo Intelu, ktorý následne potvrdí dodanie produktov v súlade s RMA – „return merchandise authorization number“. V prípade, ak sú produkty riadne dodané/ vrátené, Intel vystaví kredit spoločnosti D. J. A.. Spoločnosť D. J. A. následne vystaví daňovému subjektu finančný dobropis. Na preukázanie dodávok tovaru predložil žalobca podrobné doklady k jednotlivým faktúram, pričom zrozumiteľne označil všetky doklady prislúchajúce ku každej faktúre. 63. Správca dane podľa názoru žalobcu daňovými kontrolami nepreukázal existenciu reťazca s úmyslom podvodu ani možnú vedomosť žalobcu o podvode. Účasť žalobcu v podvodnom reťazci je len nepodloženým tvrdením správcu dane na základe jeho vykonštruovaných domnienok nahradzujúcich nevykonané daňové kontroly v celom správcom dane deklarovanom reťazci. Až vykonaním iných daňových kontrol možno spravodlivo ustáliť tvrdenie, kde v skutočnosti prípadné pochybenie vzniklo a či žalobca vôbec na toto pochybenie vplyv mohol mať, alebo mohol o ňom vedieť. V spojení s týmto žalobca poukazuje na rozhodnutie vo veci C-324/11, kde Súdny dvor EÚ rozhodol, že ak daňový orgán predloží konkrétne indície o existencii daňového podvodu, smernica 2006/112 a zásada daňovej neutrality nebránia, aby vnútroštátny súd na základe celkového posúdenia okolnosti daného prípadu preskúmal, či vystaviteľ faktúry sám vykonal predmetné plnenie. V situácii, ako je tá vo veci samej, však právo na odpočítanie dane môže byť zamietnuté iba vtedy, ak daňový orgán vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že príjemca faktúry vedel, alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane bolo súčasťou podvodu zo strany uvedeného vystaviteľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 64. Žalobca vo vyjadrení zo dňa 20.10.2020 zotrval na podanej žalobe a zdôraznil, že Zápisnica o výpovedi svedka G. H. je súčasťou administratívneho spisu. Zároveň uviedol, že v zápisnici zo dňa 26.04.2017 správca dane použil tento dôkaz voči daňovému subjektu, keď pri preverovaní toku tovaru a prepravy u spoločnosti A. B. B. správca dane podrobne opisuje výpoveď G. H.. Takisto v protokole zo dňa 26.06.2017 spomína správca dane výpoveď G. H.. V prvostupňovom rozhodnutí zo dňa 23.07.2018 správca dane zase uvádza informácie zo zjavne prebiehajúceho vyšetrovania, keď spomína informáciu z PZ SR, ORP-342/TN-TN-2013 zo dňa 19.10.2017, na základe ktorej dochádza k určitým záverom, ktoré nevychádzajú zo žiadneho relevantného rozhodnutia orgánu činného v trestnom konaní alebo súdu. Žalobca tiež poukázal na rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp.zn. 5S/35/2019 zo dňa 19.05.2020. 65. Žalovaný sa k replike žalobcu nevyjadril. 66. V záverečnom vyjadrení zo dňa 10.10.2024 žalobca okrem iného poukázal na iné konania vedené ešte na Krajskom súde v Bratislave, ako aj na Správnom súde v Bratislave pod sp.zn. 5S/35/2019, 5S/36/2019, BA-1S/33/2019, BA-5S/37/2019, BA-1S/36/2019, BA-1S/34/2019. V. Pojednávanie 67. V zmysle § 3 ods. 3 písm. b/ zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 398/2022 Z.z. (ďalej len „zákon č. 151/2022 Z.z.“) prešiel výkon súdnictva od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Z uvedeného dôvodu je spis Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 1S/33/2019 vedený na Správnom súde v Bratislave pod sp. zn. BA-1S/33/2019.

68. Správny súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 3 ods. 3 písm. b/ zákona č. 151/2022 Z.z. v spojení s § 10 a § 13 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) rozhodol vo veci na nariadenom pojednávaní dňa 23.10.2024 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu. Žalovaný bol na pojednávanie riadne a včas predvolaný svoju neúčasť ospravedlnil a súhlasil s tým, aby sa pojednávalo bez jeho prítomnosti. VI. Relevantné právne predpisy 69. Podľa § 61 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 70. Podľa § 61 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z.z. konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. 71. Podľa § 61 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. 72. Podľa § 61 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 73. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom vo februári 2011 právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 74. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom vo februári 2011 platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 75. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom vo februári 2011 právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 76. Podľa § 3 ods. 2 písm. a/ zákona č. 442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 442/2012 Z.z.“) medzinárodná pomoc a spolupráca pri správe daní sa nevzťahuje na daň z pridanej hodnoty. VII. Posúdenie veci správnym súdom 77. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon č. 563/2009 Z.z. preto v tejto súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon č. 563/2009 Z.z. obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového

konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 78. K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena sa už v minulosti viackrát vyjadril aj Ústavný súd Slovenskej republiky v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018, v zmysle ktorého daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „NSS SR“) sp. zn. 1Sžfk/3/2021 zo dňa 03.08.2022). 79. Správny súd musel zistiť, či dôvodom na vyrubenie rozdielu dane bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok alebo podvodné resp. zneužívajúce konanie. Až po jednoznačnom zodpovedaní uvedenej otázky by mohol súd pristúpiť k hodnoteniu toho, koho a v akom momente zaťažovalo dôkazné bremeno a či bolo unesené. 80. Správca dane v rozhodnutí č. 101402982/2018 z 23.07.2018 uviedol, že nebolo preukázané, že žalobca splnil hmotnoprávne podmienky v zmysle § 49 zákona č. 222/2004 Z.z. pred odpočítanie dane z faktúr za dodanie počítačových procesorov od deklarovaného dodávateľa. Pokiaľ by aj boli formálne podmienky v zmysle príslušných ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. na uplatnenie odpočítania dane splnené, správca dane v prípade pochybností bol oprávnený preverovať aj celý obchodný reťazec, pričom dôkazné bremeno ostalo na strane žalobcu. Správca dane poukázal na boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam a judikatúru Súdneho dvora Európskej únie v tomto smere. Uviedol, že obchody žalobcu sa uskutočňovali v dodávateľsko-odberateľských reťazcoch, v ktorých fakturačne koloval rovnaký druh tovaru a pri ktorom nebolo možné jednoznačne stanoviť reálne množstvo tohto tovaru, ktorý takýmto spôsobom koloval a tak isto nebol zistený pôvod fakturovaného tovaru. 81. Z napadnutého rozhodnutia žalovaného vyplýva, že žalobca nepredložil také relevantné dôkazy, ktoré by preukazovali materiálnu podstatu veci, t.j. reálne dodanie tovaru tak, ako to bolo deklarované v predložených listinných dôkazoch, čím nezvládol dôkazné bremeno. Podľa napadnutého rozhodnutia žalovaného správca dane uviedol, že v priebehu daňovej kontroly preukázal, že žalobca bol súčasťou tzv. karuselového obchodu. V danom prípade predložené doklady neodstránili dôvodné pochybnosti správcu dane o umelom charaktere deklarovaných zdaniteľných obchodov. 82. Správny súd konštatuje, že žalovaný v zhode so správcom dane odôvodnil rozhodnutie potrebou boja proti daňovým podvodom a povinnosťami daňových subjektov v tomto smere. Žalovaný uviedol, že opatrenie venovania dostatočnej pozornosti interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného správania obchodných partnerov nevznikali pochybnosti o tom, že o podvode daňový subjekt vedel, alebo so zreteľom ku všetkým okolnostiam vedieť mohol, žalobca ani vo vyrubovacom konaní neuviedol ani nedoložil dôkazom. 83. Správny súd v súvislosti s rôznymi dôvodmi určenia rozdielu dane poukazuje na rozsudok NSS SR sp. zn. 3Sfk/27/2021 zo dňa 30.11.2022, (bod 33,37,39) podľa ktorého je vo všeobecnosti potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r.

o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). V prípade zneužitia práva teda musí z objektívne vykonaného dokazovania vyplývať, že (i) plnenie napriek formálnemu dodržaniu podmienok podľa práva vedie k získaniu daňovej výhody v rozpore s cieľom sledovaným predmetnými ustanoveniami (tzv. objektívny test) a (ii) hlavný/prevažujúci cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu (tzv. subjektívny test). Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno zaťažuje finančné orgány. 84. Správny súd po preskúmaní obsahu administratívneho spisu a napadnutých rozhodnutí prisvedčil žalobnej námietke o nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného, keďže z jeho rozhodnutia nevyplýva, čo bolo dôvodom na vyrubenie rozdielu dane. Z rozhodnutia žalovaného vyplýva kombinácia dôvodov - nesplnenie hmotnoprávnych podmienok a účasť žalobcu na daňovom podvode. Správny súd tak pre nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného nemohol posúdiť, koho zaťažovalo dôkazné bremeno a či ho daný subjekt aj uniesol. 85. Vzhľadom na to, že nebolo možné z napadnutého rozhodnutia žalovaného identifikovať čo bolo dôvodom pre vyrubenie rozdielu dane, nemohol správny súd pristúpiť k vyhodnoteniu žalobných námietok smerujúcich k hodnoteniu dôkazov. 86. Správny súd posudzoval aj otázku dĺžky daňovej kontroly a aplikácie zákona č. 442/2012 Z.z. so Smernicou Rady 2011/16/EÚ. 87. Správny súd uvádza, že na veci dane z pridanej hodnoty nemožno v žiadnom prípade aplikovať zákon č. 442/2012 Z.z., pretože to tento zákon v ustanovení § 3 ods. 2 písm. a/ expressis verbis vylučuje: medzinárodná pomoc a spolupráca pri správe daní podľa tohto zákona sa nevzťahuje na daň z pridanej hodnoty. Rovnaké vylúčenie vecnej pôsobnosti pre oblasť dane z pridanej hodnoty obsahuje aj Smernica č. 2011/16/EU v čl. 2 ods. 2. 88. Uvedená negatívna enumerácia vecnej pôsobnosti zákona č. 442/2012 Z.z. aj Smernice č. 2011/16/ EU má svoje racio v tom, že medzinárodnú výmenu informácií v oblasti DPH upravuje osobitný právny predpis, a to Nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Nariadenie č. 904/2010“), ktoré má priame účinky na území Slovenskej republiky ako členského štátu EÚ, bez potreby osobitnej implementácie v zákone SR. Daňové orgány preto postupovali správne, keď na predmetnú právnu vec neaplikovali zákon č. 442/2012 Z.z. ani Smernicu č. 2011/16/EU, ale postupovali priamo podľa Nariadenia č. 904/2010. 89. Nariadenie č. 904/2010 upravuje v čl. 10 trojmesačnú lehotu na odoslanie požadovaných informácií žiadajúcemu štátu; uvedená lehota však plynie dožiadanému štátu, nie však žiadajúcemu štátu. Jej nedodržanie nespôsobuje nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly. Ide totiž o procesnú poriadkovú lehotu, nemá hmotnoprávny charakter (pozri napríklad rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/12/2018). 90. Správny súd na tomto mieste poukazuje aj na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 zo dňa 30.9.2021 vo veci výkladu práve dĺžky lehoty na MVI podľa Nariadenia č. 904/2010: „Článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.” Súdny dvor zdôraznil, že na účely výkladu ustanovenia práva Únie je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj kontext, do ktorého patrí, a ciele sledované právnou úpravou, ktorej

je súčasťou (pozri najmä rozsudky zo 6. októbra 2020, Jobcenter Krefeld, C 181/19, EU:C:2020:794, bod 61 a citovanú judikatúru, ako aj z 24. marca 2021, A, C 950/19, EU:C:2021:230, bod 34). Na účely určenia rozsahu pôsobnosti článku 10 Nariadenia č. 904/2010 je preto potrebné zohľadniť aj články 11 a 12 tohto nariadenia, ktoré spolu s týmto článkom 10 tvoria oddiel 2 kapitoly II uvedeného nariadenia s názvom „Lehota na poskytovanie informácií“. Z týchto článkov vyplýva, že normotvorca Únie výslovne počítal s možnosťou príslušných daňových orgánov členských štátov odpovedať na žiadosť o informácie po uplynutí lehôt stanovených v článku 10 Nariadenia č. 904/2010. Navyše ani články 10 až 12 Nariadenia č. 904/2010, ani žiadne iné ustanovenie tohto nariadenia nestanovujú akýkoľvek dôsledok v prípade prekročenia niektorej z lehôt vyplývajúcich z uplatnenia uvedených článkov príslušnými daňovými orgánmi, a to či už pre tieto orgány, alebo pre zdaniteľné osoby. Zo znenia uvedených ustanovení a následne z kontextu, do ktorého patrí tento článok 10, teda vyplýva, že prekročenie niektorej z lehôt stanovených týmto článkom nezakladá dotknutej zdaniteľnej osobe žiadne právo a nemá žiadny špecifický dôsledok, a to ani pokiaľ ide o zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného vnútroštátnym právom žiadajúceho členského štátu, dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne požadované informácie. Nariadenie č. 904/2010 nemožno vykladať tak, že by priznávalo zdaniteľným osobám konkrétne práva, keďže neobsahuje žiadne výslovné ustanovenie v tomto zmysle (pozri analogicky rozsudok z 20. júna 2018, Enteco Baltic, C 108/17, EU:C:2018:473, bod 105 a citovanú judikatúru). Toto nariadenie neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia takejto kontroly, ak sa začne postup výmeny informácií stanovený týmto nariadením. Preto sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia. 91. Správny súd zdôrazňuje, že rozsudky Súdneho dvora EÚ týkajúce sa prejudiciálnych otázok sú spolu s výkladom alebo posúdením platnosti práva Únie, ktoré sa v ňom nachádzajú, záväzné pre vnútroštátny súd, ktorý podal prejudiciálnu otázku (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Benedetti, 52/76, 3.2.1977, Zb. s. 163, bod 26), ako aj pre súdy, ktoré budú rozhodovaťˇ v tej istej veci (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Milch, Fett a Eierkontor, 29/68, 24.6.1969, Zb. s. 165, bod 2). Súdny dvor výkladom úniového ustanovenia objasňuje zmysel a pôsobnosťˇ vykladaného ustanovenia už od okamihu, kedy toto ustanovenie nadobudlo účinnosťˇ. Súdnym dvorom interpretované ustanovenie musia vnútroštátne súdy aplikovaťˇ aj na právne vzťahy, ktoré vznikli alebo boli založené pred vynesením prejudiciálneho rozsudku. Prejudiciálny rozsudok teda nemá konštitutívny, ale len deklaratórny charakter a pôsobí ex tunc (rozsudky Súdneho dvora Európskej únie vo veciach Kempter, C-2/06, 12.2.2008, Zb. s. I-411, bod 35; Kühne a Heitz, C-453/00, 13.1.2004, Zb. s. I-837, bod 21; Blaizot, 24/86, 2.2.1988, Zb. s. 379, bod 27). 92. Na základe uvedených dôvodov, hoci bola daňová kontrola v predmetnej právnej veci prerušená v období od 28.6.2013 do 16.4.2015 a od 10.7.2015 do 3.4.2017, dĺžka prerušenia konania podľa § 61 zákona č. 563/2009 Z.z. v spojení s čl. 10 Nariadenia č. 904/2010 a rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 nespôsobuje nezákonnosť daňovej kontroly. Celová dĺžka daňovej kontroly po odrátaní času prerušenia korešpondovala s § 46 ods. 10 zákona č. 563/2009 Z.z. 93. K námietke žalobcu ohľadom jednotlivých dátumov prerušenia a pokračovania daňovej kontroly v spojení s odoslaním žiadosti o poskytnutie informácie príslušnému orgánu cudzieho štátu správny súd uvádza, že nie je možné časovo stotožňovať dátum vyhotovenia a odoslania žiadosti o MVI s dátumom doby, od ktorej, na základe právoplatného rozhodnutia správcu dane, je daňová kontrola prerušená. Tieto tvrdenia žalobcu nemajú oporu v zákonnej úprave. Naviac, že nie je obligatórnou náležitosťou, pri odosielaní každej alebo niektorých zo žiadostí o MVI, ihneď alebo v následnom (krátkom) období po odoslaní žiadosti, konanie prerušiť, keď nie je možné vylúčiť, že takáto žiadosť bude vybavená zo strany orgánu štátnej správy v oblasti daní na území iného štátu, aj skôr, než v stanovených lehotách. V tejto súvislosti poukazuje správny súd na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžfk/54/2019 zo dňa 20.01.2021. 94. Po zodpovedaní tejto otázky zostalo v predmetnej právnej veci posúdiť, či správca dane a žalovaný rozhodli o vyrubení rozdielu dane po uplynutí lehoty vyjadrenej v § 69 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. 95. Pri výklade ustanovenia § 69 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. je potrebné vychádzať z jeho systematického zaradenia v rámci zákona č. 563/2009 Z.z. a potom z kontextu s ďalšími ustanoveniami zohľadniac aj účel právnej úpravy.

96. Ustanovenie § 69 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. je zaradené vo štvrtej časti zákona s názvom “Daňové konanie”. Štvrtá časť sa člení na Prvú hlavu - “Všeobecné ustanovenia” (§ 58 - § 66), Druhú hlavu - “Osobitné daňové konania” (§ 67 - § 78) a Druhá hlava sa ďalej člení na Prvý diel - “Registračné konanie (§ 67), Druhý diel - “Vyrubovacie konanie” (§ 68 - § 70), Tretí diel - “Opravný prostriedky” (§ 71 - § 78). Tretia hlava sa nazýva “Daňové preplatky a daňové nedoplatky” (§ 79 - § 87), Štvrtá hlava - “Daňové exekučné konanie” (§ 88 - § 153). 97. Lehota upravená v § 69 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. je svojím charakterom zaradená vo štvrtej časti týkajúcej sa ustanovení o konaní. V prvej hlave štvrtej časti sú upravené všeobecné ustanovenia o konaní, ktoré sa vzťahujú na všetky druhy konaní podľa zákona č. 563/2009 Z.z., a medzi tieto všeobecné ustanovenia patrí aj ustanovenie o prerušení konania - § 61. Následkom prerušenia konania je neplynutie lehôt podľa zákona č. 563/2009 Z.z. (§ 61 ods. 5: “Ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú”). Ide o všeobecne koncipované ustanovenie, ktoré nerozlišuje medzi lehotami, ktoré v dôsledku prerušenia plynú alebo neplynú, spočívajú, prerušujú sa, a podobne. Preto ak sa v zákone č. 563/2009 Z.z. nachádza právna úprava lehôt plynúcich v daňovom konaní, počas prerušenia tieto lehoty neplynú. O to viac, ak je konkrétna lehota upravená systematicky v tej istej časti zákona a zákon pri nej neupravuje výnimky v súvislosti s prerušením. 98. Ustanovenie § 69 od. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. nemožno vykladať izolovane od iných ustanovení tohto zákona. Preto ho nemožno vykladať izolovane ani od § 61 zákona č. 563/2009 Z.z. Navyše, ustanovenie § 69 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. obsahuje v úvode prvej vety slová, ktoré nemožno opomínať: „Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak (…)“. Zákon č. 563/2009 Z.z. však v § 61 ods. 5 ustanovuje inak, a to že počas prerušenia konania lehoty podľa zákona č. 563/2009 Z.z. neplynú; neplynie preto ani lehota podľa § 69 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. v období prerušenia konania. Správny súd preto dospel k záveru, že v predmetnej právnej veci nezaniklo právo správcu dane na vyrubenie rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie február 2011. 99. Na základe vyššie uvedeného správny súd z dôvodu nezrozumiteľnosti napadnutého rozhodnutia v stanovení toho, koho zaťažovalo dôkazné bremeno, a teda ustálením toho, čo bolo dôvodom pre určenie daňovej povinnosti, zrušil napadnuté rozhodnutie podľa § 191 ods. 1 písm. d/ SSP a vec vrátil orgánu prvého stupňa na ďalšie konanie, v ktorom tento rešpektujúc právny názor tohto súdu vo veci opätovne rozhodne a rozhodnutie náležite odôvodní. V prípade potvrdenia rozhodnutia správcu dane musí žalovaný uviesť dôvod vyrubenia rozdielu dane. 100. Podľa § 191 ods. 6 SSP právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 101. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 SSP a úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu voči neúspešnému žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 102. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 ods. 4 SSP).

(§ 139

Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30.06.2023) od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy.

V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).

Rozsudok Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-1S/33/2019 z 23. 10. 2024

Text rozhodnutia