Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Najvyšší správny súd SR 2Sfk/13/2025 8022200548 25. 05. 2026 JUDr. Elena Berthotyová ECLI:SK:NSSSR:2026:8022200548.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci sťažovateľa (žalobcu): LUMI TATRY SLOVAKIA, s. r. o., IČO: 36 505 889, so sídlom Teplická 34/3871, Poprad, právne zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát, so sídlom Skuteckého 33, Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100875129/2019 zo dňa 12.04.2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. PO-2S/60/2022-57 zo dňa 27. augusta 2024, takto rozhodol: I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa náhrada trov kasačného konania nepriznáva. odôvodnenie: I. Konanie pred orgánmi verejnej správy 1. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu (začatú dňa 12.12.2016) na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobia rok 2014 (oznámenie o daňovej kontrole zo dňa 03.11.2016. 2. Protokol z daňovej kontroly č. 101265853/2018 zo dňa 03.07.2018 (ďalej aj „protokol z daňovej kontroly“) bol žalobcovi doručený dňa 20.07.2018. 3. V následnom vyrubovacom konaní správca dane rozhodnutím č. 102629271/2018 zo dňa 18.12.2018 vyrubil žalobcovi rozdiel na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2014 v sume 104.431,87 eur. (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane“). 4. Správca dane neuznal žalobcovi uplatnené daňové výdavky, ktoré žalobca uplatnil pri nasledujúcich obchodných spoločnostiach: ČR Transport s.r.o. › žalobca, a to konkrétne vo vzťahu k faktúram: - faktúra č. 2014-0101 zo dňa 10.01.2014, int. č. fa D201401199, predmet fakturácie: výroba letákov formátu A5 - 38 000 ks, suma 4.940,00 eur, suma za dopravu 58,00 eur, - faktúra č. 2014-0105 zo dňa 30.01.2014, int. č. fa D201401200, predmet fakturácie: rozvoz a marketingová distribúcia v meste Žilina, suma 4.985,00 eur - faktúra č. 2014-0102 zo dňa 11.02.2014, int. č. fa D201402238, predmet fakturácie: výroba letákov formátu A5 - 38.000 ks, suma 4.940,00 eur, suma za dopravu 58,00 eur, - faktúra č. 2014-0209 zo dňa 28.02.2014, int. č. fa D201402239, predmet fakturácie: služby dle dohody a písemní smlouvy č. 2072014, suma 4.992,00 eur, - faktúra č. 2014-0302 zo dňa 12.03.2014, int. č. fa D201403205, predmet fakturácie: rozvoz a marketingová distribúcia v meste Prešov, suma 4.778,00 eur, - faktúra č. 2014-0307 zo dňa 31.03.2014, int. č. fa D201403206, predmet fakturácie: výroba letákov formátu A5 - 38.000 ks, suma 4.940,00 eur, suma za dopravu 40,00 eur,
- faktúra č. 2014-0408 zo dňa 30.04.2014, int. č. fa D201404208, predmet fakturácie: služby dle dohody a písemní smlouvy č. 4012014, suma 5.000,00 eur, - faktúra č. 2014-0502 zo dňa 09.05.2014, int. č. fa D201405167, predmet fakturácie: rozvoz a marketingová distribúcia v meste Košice, suma 4.795,00 eur, - faktúra č. 2014-0511 zo dňa 30.05.2014, int. č. fa D201405168, predmet fakturácie: výroba letákov formátu A5 - 38.000 ks, suma 4.940,00 eur, suma za dopravu: 40,00 eur, - faktúra č. 2014-0604 zo dňa 10.06.2014, int. č. fa D201406156, predmet fakturácie: rozvoz a marketingová distribúcia v meste Banská Bystrica, suma 4.785,00 eur, - faktúra č. 2014-0609 zo dňa 30.06.2014, int. č. fa D201406157, predmet fakturácie: výroba letákov formátu A5 - 38.000 ks, suma 4.940,00 eur, suma za dopravu: 25,00 eur, - faktúra č. 2014-0709 zo dňa 09.07.2014, int. č. fa D201407184, predmet fakturácie: rozvoz a marketingová distribúcia v meste Nitra, suma 4.996,00 eur, - faktúra č. 2014-0721 zo dňa 31.07.2014, int. č. fa D201407185, predmet fakturácie: výroba letákov formátu A5 - 38.000 ks, suma 4.940,00 eur, suma za dopravu: 58,00 eur, - faktúra č. 2014-0912 zo dňa 30.09.2014, int. č. fa D201409236, predmet fakturácie: rozvoz a marketingová distribúcia v meste Bratislava, suma 5.000,00 eur, - faktúra č. 2014-1005 zo dňa 31.10.2014, int. č. fa D201410224, predmet fakturácie: výroba letákov formátu A5 - 38.000 ks, suma 4.940,00 eur, suma za dopravu: 16,00 eur, - faktúra č. 2014-1108 zo dňa 28.11.2014, int. č. fa D201411190, predmet fakturácie: rozvoz a marketingová distribúcia v meste Trnava, suma 4.990,00 eur, - faktúra č. 2014-1202 zo dňa 09.12.2014, int. č. fa D201412167, predmet fakturácie: výroba letákov formátu A5 - 37.000 ks, suma 4.810,00 eur, suma za dopravu: 90,00 eur, -faktúra č. 2014-1206 zo dňa 18.12.2014, int. č. fa D201412168, predmet fakturácie: rozvoz a marketingová distribúcia v meste Trenčín, suma 4.890,00 eur. Perfect Consulting s.r.o. › žalobca, a to konkrétne vo vzťahu k faktúram: - faktúra č. 2014-0102 zo dňa 31.01.2014, int. č. fa D201401198, predmet fakturácie: služby podľa mesačnej špecifikácie v mesiaci január 2014 - výroba audiospotu vrátane nosiča a marketingovej činnosti, suma 4.985,00 eur, - faktúra č. 2014-0210 zo dňa 28.02.2014, int. č. fa D201402237, predmet fakturácie: služby dle písemní smlouvy č. 201404, suma 4.990,00 eur, - faktúra č. 2014-0302 zo dňa 12.03.2014, int. č. fa D201403204, predmet fakturácie: služby podľa mesačnej špecifikácie v mesiaci marec 2014 - zabezpečenie účasti na všetkých automobilových pretekoch, na ktorých participuje dodávateľ, suma 4.990,00 eur, - faktúra č. 2014-0411 zo dňa 30.04.2014, int. č. fa D201404207, predmet fakturácie: služby podľa mesačnej špecifikácie v mesiaci apríl 2014 - výroba reklamy v podobe reklamných plôch (billboardov), suma 4.899,00 eur, - faktúra č. 2014-0505 zo dňa 30.05.2014, int. č. fa D201405166, predmet fakturácie: služby podľa mesačnej špecifikácie v mesiaci máj 2014 - reklamná kampaň k 21. ročníku rally Prešov (02-03.05.2014), suma 4.880,00 eur, - faktúra č. 2014-0605 zo dňa 27.06.2014, int. č. fa D201406155, predmet fakturácie: služby podľa mesačnej špecifikácie v mesiaci jún 2014 - publikovanie audiospotov v regionálnych rádiách v rámci SR, suma 5.000,00 eur, - faktúra č. 2014-0712 zo dňa 31.07.2014, int. č. fa D201407183, predmet fakturácie: služby dle písemní smlouvy č. 201417, suma 4.500,00 eur, - faktúra č. 2014-0807 zo dňa 29.08.2014, int. č. fa D201408133, predmet fakturácie: služby podľa mesačnej špecifikácie v mesiaci august 2014 - reklamná kampaň na 36. podujatie EPLcond RALLY AGROPA, suma 4.995,00 eur, - faktúra č. 2014-0905 zo dňa 30.09.2014, int. č. fa D201409235, predmet fakturácie: služby podľa mesačnej špecifikácie v mesiaci september 2014 - reklamná kampaň na 40. podujatie RALLY Košice (05-07.9,2014), suma 4.800,00 eur, - faktúra č. 2014-1009 zo dňa 31.10.2014, int. č. fa D201410223, predmet fakturácie: služby podľa mesačnej špecifikácie v mesiaci október 2014 - reklamná kampaň na 41. podujatie RALLY TATRY, suma 4.950,00 eur, - faktúra č. 2014-1206 zo dňa 18.12.2014, int. č. fa D201412166, predmet fakturácie: služby podľa mesačnej špecifikácie v mesiaci december 2014 - reklamná kampaň na Tipcars Pražský Rallyspint 2014 Praha (29.11.2014), Mikuláš Zaremba Rally 2014 Slušovice (07.12.2014), suma 4.989,00 eur. Build & Media, spol. s.r.o. › žalobca, a to konkrétne vo vzťahu k faktúram:
- faktúra č. 1410138 zo dňa 01.10.2014, int. č. fa D201410221, predmet fakturácie: odvysielanie rekl. spotu, kampaň: firemná prezentácia na veľkoplošnej LED obrazovke v PP Centrum, PP Penzión u Alberta, KE Jumbo, Dargov, Steel Aréna, McDonalds, Hotel Centrum, HE Centrum, SV Centrum, MI Štefánikova, PO OC MAX, PO Sekčov, Rafaelo, SNV Madaras, LM Bila, DK Rufin, NO Autobusova stanica, PD Korzo, ZA Hotel Slovakia v programe č. 4 za mesiac október 2014, suma 122.850,00 Eur. ADVERTISING & MEDIA s.r.o. › žalobca. a to konkrétne vo vzťahu k faktúram: - faktúra č. 2014110040 zo dňa 01.12.2014, int. č. fa D201411166, predmet fakturácie: odvysielanie rekl. spotu, kampaň: firemná prezentácia na veľkoplošnej LED obrazovke v PP Centrum, PP Penzión u Alberta, KE Jumbo, Dargov, Steel Aréna, McDonalds, Hotel Centrum, HE Centrum, SV Centrum, MI Štefánikova, PO OC MAX, PO Sekčov, Rafaelo, SNV Madaras, LM Bila, DK Rufin, NO Autobusova stanica, PD Korzo, ZA Hotel Slovakia v programe č. 4 za mesiac november 2014, suma 122.850,00 eur, - faktúra č. 2014120039 zo dňa 31.12.2014, int č. fa D201412144, predmet fakturácie: odvysielanie rekl. spotu, kampaň: firemná prezentácia na veľkoplošnej LED obrazovke v PP Centrum, PP KE Jumbo, Dargov, HE Centrum, PO Sekčov, Rafaelo, DK Rufin, NO Autobusova stanica, PD Korzo, ZA Hotel Slovakia v programe č. 4 a v programe č. 10 za mesiac december 2014, suma 62.625,00 eur. 5. Okrem vyššie uvedeného neuznal správca dane žalobcovi ako daňové výdavky tie výdavky, ktoré žalobca vynaložil na opravu apartmánu v Chorvátsku (rozhodnutie správcu dane, s. 55), na opravu lode v Chorvátsku (rozhodnutie správcu dane, s. 57), na poistenie lode v Chorvátsku (rozhodnutie správcu dane, s. 58), na nákup námornej navigácie a modrej karty do námornej navigácie do lode v Chorvátsku (rozhodnutie správcu dane, s. 60), na nákup člna a jeho príslušenstva v Chorvátsku (rozhodnutie správcu dane, s. 61), na prenájom obalov (oceľové fľaše), ktorý sa týkal inej spoločnosti než žalobcu (rozhodnutie správcu dane, s. 62). 6. Žalobca podal proti rozhodnutiu správcu dane odvolanie zo dňa 18.01.2019, o ktorom rozhodol žalovaný preskúmavaným rozhodnutím č. 100875129/2019 zo dňa 12.04.2019 tak, že sa stotožnil s rozhodnutím správcu dane a toto rozhodnutie potvrdil. II. Konanie na správnom súde 7. Správny súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“) rozsudkom uvedeným záhlaví tohto rozhodnutia (ďalej len „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „S.s.p.“) zamietol správnu žalobu žalobcu ako nedôvodnú. 8. V odôvodnení rozsudku správny súd po rekapitulácii zistení správcu dane najmä uviedol, že · preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správcu dane a ustálil, že žaloba smerovala len k výdavkom u štyroch dodávateľov (ČR Transport s.r.o., Perfect Consulting s.r.o., Build & Media, spol. s r.o., ADVERTISING & MEDIA s.r.o.), · poukázal na právny rámec, z ktorého vychádzal a uviedol, že daňové výdavky musia spĺňať vecnosť, preukázateľnosť, zaúčtovanie a rozsah podľa § 2 písm. i) ZDP, inak sa neuznajú, · k jednotlivým dodávateľom, na ktorých sa vzťahujú žalobné body, uviedol nasledovné právne posúdenie: 9. A/ Posúdenie ČR Transport s.r.o. › žalobca · žalovaný neuznal žalobcovi ako daňový výdavok na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2014 výdavky z faktúr, ktoré vystavila žalobcovi obchodná spoločnosť ČR Transport s.r.o. v celkovej sume 88.986,- eur. Predmetom fakturácie jednotlivých faktúr bola výroba letákov formátu A5, rozvoz a marketingová distribúcia (pozn. správneho súdu v jednotlivých mestách na Slovensku) a ďalej predmet dodania označený ako (pozn. správneho súdu doslovne citované): „služby dle dohody a písemní smlouvy č.:2072014, · správca dane vyzval na dôkazy (letáky, podklady). Predložené čestné vyhlásenie a zmluvy boli spochybnené (nejasné datovanie, obsahové prekryvy), · dôkazy neobstáli, svedok R. J. mal rozpory (tlač, distribúcia), fotografie nepreukázali distribúciu letákov, rovnaké fotky sa objavili aj pri inom dodávateľovi. Podľa správneho súdu dôvodné pochybnosti preniesli dôkazné bremeno na žalobcu, ten ho neuniesol, · podľa správneho súdu žalovaný postupoval racionálne, nebolo preukázané skutočné dodanie služieb ani súvis s príjmami. Neuznanie daňových výdavkov je podľa správneho súdu vecne správne. 10. B/ Posúdenie Perfect Consulting s.r.o. › žalobca): · žalovaný neuznal daňové výdavky z faktúr Perfect Consulting s.r.o. za rok 2014 v sume 53.978 € (audiospoty, vysielanie v rádiách, billboardy, „služby dle smlouvy“, rally kampaň),
· k dôkazom uviedol, že správca dane vyzval na nosiče audiospotov a fotky billboardov. Žalobca predložil len zmluvy a čestné vyhlásenie (firma bola od 29.09.2017 v likvidácii). Tieto podklady podľa správneho súdu nepreukázali vecné plnenie, · k zmluvám správny súd poukázal na existenciu dvoch verzií (11.12.2013 a 28.01.2014), pričom neskoršia neodkazuje na skoršiu. Nejasnosti v datovaní a obsahu podľa správneho súdu odôvodnene spochybňujú hodnovernosť takýchto dôkazov, · k svedkovi G. L. uviedol, že tento svedok potvrdil „reklamu“ (billboardy, letáky, polepy), no nepotvrdil audiospoty/rádiá. Fotodokumentácia bez dátumov a s neurčitým miestom, pričom poukázal na to, že časť fotiek bola zhodná s fotkami predloženými k ČR Transport s.r.o., · poukázal na to, že tento svedok tvrdil, že daňové priznanie podané bolo, no česká správa uviedla opak, čo podľa správneho súdu oslabuje vierohodnosť výpovede svedka, • správny súd dospel k záveru, že pochybnosti správcu dane boli dôvodné, dôkazné bremeno žalobca neuniesol. Nebolo preukázané skutočné dodanie služieb ani súvis s príjmami podľa § 2 písm. i) ZDP. 11. C/ Build & Media, spol. s.r.o. › žalobca): · neuznané výdavky za rok 2014 z faktúry č. 1410138 v sume 122.850 € za odvysielanie spotu na LED obrazovkách v rôznych mestách, · k výzvam a podkladom správny súd uviedol, že správca dane žiadal adresy obrazoviek a záznamy/ technické nosiče s odvysielanými spotmi, žalobca predložil rámcovú zmluvu, platbu a krátky spot na CD, no nie dôkaz odvysielania, · podľa správneho súdu existovali dôvodné pochybnosti, nakoľko samotná úhrada nestačí. Pochybnosti sa týkali priameho dodávateľa, dôkazné bremeno prešlo na žalobcu, ktorý nepreukázal skutočné poskytnutie reklamy, · k svedkovi K. O., bývalému konateľovi obchodnej spoločnosti Build & Media, spol. s.r.o. správny súd uviedol, že tento uvádzal len všeobecné informácie. Svedok neposkytol bližšie informácie o odvysielaní spotov žalobcu na obrazovkách Build & Media, spol. s.r.o. Informáciu o odvysielaní týchto spotov prostredníctvom subdodávateľov taktiež nekonkretizoval. Svedkyňa Martina Albertová konateľka obchodnej spoločnosti TAR media s.r.o. nevedela potvrdiť, či reklama žalobcu bežala v októbri 2014. Zmluvy a faktúry tretích osôb skôr oslabili tvrdenie o odvysielaní v októbri 2014, · k CD dôkazu uviedol, že predložené CD obsahovalo len spot, nie záznam z obrazoviek, sľubovaná fotodokumentácia na CD nebola predložená, • podľa správneho súdu dôkazy nepreukázali skutočné dodanie služieb ani ich súvis s príjmami podľa § 2 písm. i) ZDP. Neuznanie daňových výdavkov je podľa správneho súdu vecne správne. Správny súd vyhodnotil právny záver, podľa ktorého žalobca nepreukázal, že zaúčtované výdavky skutočne vynaložil na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, ako vecne správny. 12. D/ Posúdenie ADVERTISING & MEDIA s.r.o. › žalobca): • žalovaný neuznal žalobcovi ako daňový výdavok na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2014 výdavky z faktúr, ktoré vystavila žalobcovi obchodná spoločnosť ADVERTISING & MEDIA s.r.o v celkovej sume 185.475,- eur. Predmetom faktúry č. 2014110040 zo dňa 01.12.2014 bolo: „odvysielanie rekl. spotu, kampaň: firemná prezentácia na veľkoplošnej LED obrazovke v PP Centrum, PP Penzión u Alberta, KE Jumbo, Dargov, Steel Aréna, McDonalds, Hotel Centrum, HE Centrum, SV Centrum, MI Štefánikova, PO OC MAX, PO Sekčov, Rafaelo, SNV Madaras, LM Bila, DK Rufin, NO Autobusova stanica, PD Korzo, ZA Hotel Slovakia v programe č. 4 za mesiac november 2014.“ Predmetom faktúry č. 2014120039 zo dňa 31.12.2014 bolo (pozn. súdu doslovne citované): „odvysielanie rekl. spotu, kampaň: firemná prezentácia na veľkoplošnej LED obrazovke v PP Centrum, PP KE Jumbo, Dargov, HE Centrum, PO Sekčov, Rafaelo, DK Rufin, NO Autobusova stanica, PD Korzo, ZA Hotel Slovakia v programe č. 4 a v programe č. 10 za mesiac december 2014.“. · išlo o neuznané výdavky za rok 2014 v sume 185.475 € z faktúr č. 2014110040 (11/2014) a 2014120039 (12/2014) za odvysielanie spotov „program 4/10“ na viacerých LED obrazovkách, · správca dane žiadal záznamy odvysielania na nosiči dát. Žalobca predložil oznámenie o pokračovaní služieb, platby a krátky spot na CD, nie však dôkaz reálneho vysielania, · podľa správneho samotná úhrada nestačí. Pochybnosti sa týkali priameho dodávateľa, preto dôkazné bremeno prešlo na žalobcu, ktorý nepreukázal skutočné dodanie služieb ani súvis s príjmami, · k CD dôkazu uviedol, že CD obsahovalo len 10-sekundový spot, nie záznam z LED obrazoviek; ďalšie nosiče/fotodokumentácia chýbali,
· konštatoval procesnú pasivitu žalobcu, ktorý nepredložil fotky, záznamy vysielania, ani iné obvyklé doklady o realizácii kampane a jej prínose, · správny súd dospel k záveru, že dôkazy nepreukázali reálne poskytnutie reklamy podľa § 2 písm. i) ZDP. Neuznanie daňových výdavkov je podľa správneho súdu vecne správne. 13. Ďalšie žalobné body): • k namietanej obozretnosti správny súd uviedol, že žalobca tvrdenú náležitú obozretnosť pri výbere a kontrole dodávateľov nepreukázal. Pri vysokých sumách sa očakáva vyššia kontrola. Keďže dôvodom neuznania boli nesplnené hmotnoprávne podmienky, tento žalobný bod je podľa správneho súdu právne irelevantný, · k vysporiadaniu sa s námietkami správny súd uviedol, že žalovaný sa s odvolacími námietkami vysporiadal, aj odkazom na odôvodnenie správcu dane, nepreskúmateľnosť daného rozhodnutia sa nepreukázala, · k dôkaznému bremenu, resp. jeho prenosu na žalobcu správny súd uviedol, že prenos dôkazného bremena na žalobcu bol dôvodný, žalobca nepredložil dôkazy o skutočnom dodaní služieb. Námietky k MVI a judikatúre SD EÚ podľa správneho súdu neobstáli, · k relevancii judikatúry správny súd uviedol, že rozsudky SD EÚ a NS SR citované žalobcom sa týkajú DPH (harmonizovaná daň) a nie dane z príjmov PO, preto ich priama aplikácia je vylúčená, · k vytýkanému rozsahu odôvodnenia správny súd uviedol, že súd musí reagovať len na podstatné argumenty, ostatné, pre rozhodnutie nevýznamné, riešiť nemusí (s poukazom na citované rozhodnutia Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) Ruiz Torija v. Španielsko z 9.12.1994, séria A, č. 303 - A, s. 12, § 29, Hiro Balani v. Španielsko z 9.12.1994, séria A, č. 303 - B, Georgiadis v. Grécko z 29.5.1997, Higgins v. Francúzsko z 19.2.1998; rozhodnutia ústavného súdu sp. zn. IV. ÚS 115/03, II. ÚS 44 /03, III. ÚS 209/04, I. ÚS 117/05, III. ÚS 191/2013 a pod.].. III. Kasačná sťažnosť, stanoviská 14. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (sťažovateľ) včas kasačnú sťažnosť odôvodnenú podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) S.s.p. A/ V sťažnostnom bode I/ namietal najmä: · porušenie práv a nesprávne hodnotenie dôkazov. Podľa sťažovateľa svedkovia (O., L., C., J.) potvrdili realizáciu služieb a spoluprácu, správca dane a žalovaný dôkazy neposúdili jednotlivo ani vo vzájomnej súvislosti, · nedostatočné dokazovanie správnymi orgánmi. Sťažovateľ namietal odmietnuté alebo prehliadnuté navrhnuté dôkazy (zmluvy, fotodokumentácia, CD), hoci daňové konanie nie je viazané koncentračnou zásadou (§ 24 ods. 2, § 3 ods. 3 Daňového poriadku). · nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Podľa sťažovateľa odôvodnenie je všeobecné, neuvádza úvahy ani konkrétne dôkazy vedúce k záverom, · bremeno dôkazu. Sťažovateľ preukázal plnenia (zmluvy, úhrady, popis služieb), pochybnosti správcu boli nedostatočne podložené, · právnymi dôsledkami týchto nedostatkov je podľa sťažovateľa porušenie práva na spravodlivý proces a nesprávne právne posúdenie. B/ V sťažnostnom bode II/ namietal najmä: · nesprávne odmietnutie judikatúry SD EÚ / NS SR. Žalovaný a správny súd neprihliadli na relevantné závery k reklame a dôkaznému štandardu (aj keď ide o DPH, zásady dokazovania sú použiteľné analogicky), · zámena kritérií DPH a dane z príjmov. Správne orgány uplatnili prístup typický pre DPH (efektivita/ okamžitý prínos), hoci pri dani z príjmov je rozhodujúca materiálna existencia výdavku a vecná súvislosť s príjmami, · neprimerané požiadavky na dokazovanie dodávateľov. Podľa sťažovateľa nemožno prenášať kontrolné povinnosti štátu na daňový subjekt ani žiadať dôkazy o daňových povinnostiach iných osôb, · právnymi dôsledkami uvedených porušení je podľa sťažovateľa nesprávne právne posúdenie, odklon od ustálenej praxe, zásah do práva na spravodlivý proces. · sťažovateľ navrhol zrušiť rozsudok správneho súdu a vrátiť mu vec na ďalšie konanie, alternatívne zmeniť napadnutý rozsudok tak, že sa zruší rozhodnutie žalovaného a vec sa vráti žalovanému na ďalšie konanie. 15. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol. 16. K dôvodom kasačnej sťažnosti uviedol, že
• kasačné dôvody sťažovateľa kopírujú žalobné dôvody (procesné pochybenie a nesprávne právne posúdenie), • správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, vypočul navrhnutých svedkov a dôkazy hodnotil jednotlivo aj vo vzájomnej súvislosti, • daňový subjekt nepredložil konkrétne dôkazy o skutočnom dodaní služieb (iba faktúry, všeobecné tvrdenia, zmluvy a fotky/CD bez preukázania odvysielania), • nebolo zistené porušenie zákona ani procesné pochybenie, postup správcu dane a žalovaného je v súlade s právnymi predpismi a zásadami daňového konania, • pochybnosti o dodávateľoch vyplývali z obsahu spisu, daňový subjekt nepreukázal reálne plnenie ani objektívne dôvody absencie podkladov, • uvádzaná judikatúra sťažovateľa nie je na vec priamo aplikovateľná, rozhodnutie správneho súdu nie je nepreskúmateľné. IV. Právne závery kasačného súdu 17. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ v lehote včas (§ 443 ods. 1 S.s.p.) s prihliadnutím na neformálnosť posudzovania kasačnej sťažnosti (§ 453 ods. 2 v spojení s § 195 S.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, a jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch) dospel k záveru, že nie je dôvodná a preto ju podľa § 461 S.s.p. zamietol. 18. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 25. mája 2026 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.). 19. Kasačné námietky sťažovateľa možno zhrnúť nasledovne: sťažovateľ namietal, že správny súd bez hlbšej analýzy prevzal závery žalovaného, dôkazy (svedecké výpovede, zmluvy, CD nosiče) boli neoprávnene ignorované, dôkazné bremeno bolo nezákonne prenesené na daňový subjekt, rozhodnutie je nepreskúmateľné a v rozpore s judikatúrou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ. V. Posúdenie námietok kasačným súdom K námietke porušenia práva na spravodlivý proces a nepreskúmateľnosti rozsudku správneho súdu 20. K námietke porušenia práva na spravodlivý proces a nepreskúmateľnosti rozsudku kasačný súd uvádza, že z judikatúry ESĽP a Ústavného súdu SR vyplýva, že všeobecný súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania (I. ÚS 241/07). Rovnako Európsky súd pre ľudské práva (ďalej aj ,,ESĽP“) pripomenul, že súdne rozhodnutia musia v dostatočnej miere uvádzať dôvody, na ktorých sa zakladajú (Garcia Ruiz c. Španielsku zo dňa 21.01.1999). 21. Judikatúra ESĽP teda nevyžaduje, aby na každý argument strany bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument (Georiadis c. Grécko zo dňa 29.05.1997, Higgins c. Francúzsko zo dňa 19.02.1998). V tomto kontexte preto podľa názoru kasačného súdu neobstojí tvrdenie sťažovateľa o nepreskúmateľnosti rozsudku správneho súdu, keďže je z jeho obsahu zjavné, že ním bolo reflektované na všetky podstatné skutočnosti. 22. Odôvodnenie rozsudku správneho súdu obsahuje zhrnutie podstatných argumentov sťažovateľa a žalovaného, prehľad dotknutých právnych noriem, ako aj posúdenie skutkových a právnych záverov správnym súdom vo vzťahu k jednotlivým dodávateľom, na ktorých sa vzťahujú žalobné body, s uvedením právneho posúdenia jednotlivých prípadov, prenosu dôkazného bremena a hmotnoprávnemu posúdeniu veci i posúdeniu namietaných procesných vád administratívnych rozhodnutí a administratívneho procesu. Správny súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré napokon sťažovateľ namieta v kasačnej sťažnosti, pričom odôvodnenie rozsudku v dostatočnej miere reaguje na všetky podstatné argumenty sťažovateľa. 23. Z citovanej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva vyplýva jasný právny názor, že správny súd nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale iba na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu (ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia), by
malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces. V danom prípade bolo odôvodnenie rozsudku s poukazom na uplatnené žalobné body rozsiahle a žiadna námietka žalobcu nezostala zo strany správneho súdu nezodpovedaná. 24. Z odôvodnenia napadnutého rozsudku vyplýva, že správny súd reagoval na všetky podstatné žalobné námietky, zrozumiteľne odôvodnil, prečo považuje dôkazy predložené žalobcom za nedostatočné, jeho rozhodnutie je logické a preskúmateľné. 25. Rozsudok správneho súdu obsahuje jasnú, logickú a úplnú štruktúru odôvodnenia. Spĺňa požiadavky nastolené judikatúrou ESĽP, Ústavného súdu SR ako aj Najvyššieho správneho súdu SR (napr. sp. zn. 10Sžfk/77/2020 z 29.11.2022), ktorá zdôrazňuje, že: „preskúmateľnosť rozhodnutia neznamená povinnosť reagovať na každý argument, ale zabezpečiť, aby z rozhodnutia bolo zrejmé, prečo súd rozhodol tak, ako rozhodol.“ 26. Túto požiadavku správny súd splnil, preto námietka porušenia práva na spravodlivý proces a nepreskúmateľnosti bola vyhodnotená ako nedôvodná. K námietke nesprávneho právneho posúdenia (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) 27. Kasačný súd pri posúdení tejto námietky vychádzal z ustanovenia § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, ako aj z právneho názoru Veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý v rozhodnutí sp. zn. 19SVs/10/2024 zo dňa 19. marca 2026 zjednotil rozhodovaciu prax v otázke významu identity dodávateľa pri posudzovaní daňových výdavkov. 28. Veľký senát v citovanom rozhodnutí vyslovil, že uznaniu zaúčtovaného výdavku spojeného s nadobudnutím tovarov alebo služieb súvisiacich so zdaniteľným príjmom daňovníka bez ďalšieho nebráni skutočnosť, že dodávateľom tovarov alebo služieb je iný subjekt ako ten, ktorý je uvedený v účtovných dokladoch. Zároveň však zdôraznil, že podmienkou uznania takéhoto výdavku je preukázanie, komu daňovník tento výdavok skutočne vynaložil a aké je vecné prepojenie medzi osobou dodávateľa a nadobudnutým tovarom alebo službou, za ktoré bol výdavok zaúčtovaný, pričom dôkazné bremeno v tomto smere zaťažuje daňovníka. 29. Z uvedeného právneho názoru vyplýva, že pre účely uznania daňového výdavku nie je rozhodujúca formálna zhoda medzi osobou uvedenou na účtovnom doklade a osobou, ktorá plnenie skutočne poskytla, ale materiálne preukázanie toho, že výdavok bol reálne vynaložený voči konkrétnemu subjektu a že medzi týmto subjektom a deklarovaným plnením existuje vecná súvislosť. 30. Kasačný súd preto nepovažoval za rozhodujúce, či reklamné a marketingové služby boli dodané práve subjektmi uvedenými na faktúrach, ale skúmal, či sťažovateľ preukázal, komu boli predmetné výdavky skutočne poskytnuté a či bolo preukázané vecné prepojenie medzi týmito osobami a deklarovanými plneniami. 31. Zo skutkových zistení správcu dane, žalovaného aj správneho súdu však vyplýva, že sťažovateľ takéto skutočnosti nepreukázal. V konaní nebol spoľahlivo identifikovaný konkrétny subjekt, ktorý by reklamné služby reálne poskytol v rozsahu uvedenom na faktúrach, ani nebolo preukázané, že by tieto služby boli skutočne realizované spôsobom deklarovaným sťažovateľom. Predložené dôkazy, najmä faktúry, zmluvy, čestné vyhlásenia, fotodokumentácia a CD nosiče, neumožňovali ustáliť, že k reálnemu dodaniu služieb došlo, v akom rozsahu sa tak stalo a komu bol za ne výdavok skutočne uhradený. 32. Sťažovateľ teda nepreukázal ani to, komu konkrétne boli finančné prostriedky za deklarované služby vynaložené, ani to, aké je vecné prepojenie medzi prípadnými dodávateľmi a samotnou realizáciou reklamných plnení. Za tejto situácie nemožno hovoriť o splnení podmienky preukázateľnosti výdavku v zmysle zákona o dani z príjmov, a to najmä s poukazom na právny názor Veľkého senátu (19SVs/10/2024). 33. Kasačný súd zdôrazňuje, že ak vzniknú dôvodné pochybnosti o tom, kto plnenie dodal alebo či bolo vôbec dodané, ide o pochybnosti smerujúce k samotnej existencii a preukázateľnosti výdavku. V takom prípade je daňovník povinný tieto pochybnosti odstrániť a preukázať konkrétnu osobu, voči ktorej bol výdavok vynaložený, ako aj vecné prepojenie medzi touto osobou a deklarovaným plnením. Sťažovateľ túto povinnosť nesplnil. 34. Námietka sťažovateľa, že správne orgány neprípustne viazali uznanie výdavku na identitu dodávateľa uvedeného na faktúre, preto nemôže obstáť, keďže rozhodujúci dôvod neuznania výdavkov spočíval nie v samotnom nesúlade identity dodávateľa, ale v nepreukázaní materiálnej existencie plnení, nepreukázaní osoby, ktorej bol výdavok skutočne vynaložený, a nepreukázaní vecnej súvislosti medzi týmito výdavkami a zdaniteľnými príjmami sťažovateľa. 35. Z uvedených dôvodov kasačný súd považuje právne posúdenie veci správnym súdom za správne a námietku nesprávneho právneho posúdenia za nedôvodnú. K dôkaznému bremenu
36. Podľa § 24 ods. 1 a 2 zákona č. 563/2009 Z. z. (Daňový poriadok) dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte, ktorý si uplatňuje právo vyplývajúce z daňových predpisov. Správca dane vykonáva dokazovanie na overenie tvrdení daňového subjektu a v prípade, ak vyjadrí dôvodné pochybnosti o správnosti alebo pravdivosti predložených dôkazov, prechádza na daňový subjekt povinnosť tieto pochybnosti odstrániť. 37. Kasačný súd pri posúdení dôkazného bremena vychádzal aj z právneho názoru Veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 19SVs/10/2024, podľa ktorého pre účely uznania daňového výdavku nie je rozhodujúca formálna zhoda medzi dodávateľom uvedeným na účtovnom doklade a skutočným dodávateľom, avšak daňovník je povinný preukázať, komu bol výdavok skutočne vynaložený a aké je vecné prepojenie medzi touto osobou a nadobudnutým plnením. Veľký senát zároveň zdôraznil, že výdavok nemožno chápať ako abstraktné vydanie finančných prostriedkov, ale vždy ide o plnenie voči konkrétnej osobe, pričom dôkazné bremeno preukázania tejto skutočnosti zaťažuje daňovníka. 38. Z uvedeného vyplýva, že dôkazné bremeno daňového subjektu sa nevzťahuje len na formálne preukázanie existencie účtovných dokladov a realizácie platby, ale predovšetkým na preukázanie materiálnej reality výdavku. Daňovník musí preukázať, že deklarované plnenie bolo skutočne dodané, v akom rozsahu sa tak stalo, komu bol výdavok vynaložený a aký je jeho vzťah k dosiahnutiu, zabezpečeniu a udržaniu zdaniteľných príjmov. 39. V prejednávanej veci správca dane vyjadril dôvodné pochybnosti o realite deklarovaných reklamných služieb, o ich rozsahu, ako aj o subjektoch, ktoré ich mali poskytovať. Tieto pochybnosti neboli založené len na formálnych nedostatkoch účtovných dokladov, ale vyplývali z celkového hodnotenia dôkazov, najmä z absencie verifikovateľných výstupov reklamných kampaní, nejednoznačnosti fotodokumentácie, nedostatku dôkazov o odvysielaní reklamných spotov a nekonkrétnosti svedeckých výpovedí. 40. Za tejto situácie bolo na sťažovateľovi, aby tieto pochybnosti odstránil a preukázal, komu boli finančné prostriedky za predmetné služby skutočne vynaložené a aké je vecné prepojenie medzi týmito osobami a deklarovanými plneniami. Sťažovateľ však nepredložil dôkazy, ktoré by umožňovali identifikovať konkrétny subjekt, voči ktorému bol výdavok reálne vynaložený, ani dôkazy, ktoré by preukazovali materiálnu realizáciu služieb v deklarovanom rozsahu. 41. Kasačný súd zdôrazňuje, že ak daňovník nepreukáže, komu bol výdavok skutočne vynaložený, nie je možné považovať takýto výdavok za preukázateľný v zmysle zákona o dani z príjmov, a to ani v prípade, ak existujú formálne účtovné doklady a došlo k úhrade finančných prostriedkov. Neunesenie dôkazného bremena sa v tomto prípade prejavuje v nepreukázaní materiálnej stránky výdavku, teda jeho reálneho vynaloženia vo vzťahu ku konkrétnemu plneniu a konkrétnej osobe. 42. Námietka sťažovateľa, že správca dane neprípustne preniesol dôkazné bremeno na daňový subjekt, preto nie je dôvodná. Prenos dôkazného bremena bol v danom prípade výsledkom dôvodných pochybností správcu dane, ktoré sťažovateľ nevyvrátil. Správca dane pritom nepožadoval dôkazy nad rámec bežnej obchodnej praxe, ale len také, ktoré by bolo možné objektívne očakávať pri realizácii reklamných služieb v deklarovanom rozsahu a hodnote. 43. Z uvedených dôvodov kasačný súd uzatvára, že sťažovateľ dôkazné bremeno neuniesol, keďže nepreukázal komu bol výdavok skutočne vynaložený, ani materiálnu existenciu deklarovaných plnení, a preto neboli splnené podmienky na uznanie výdavkov ako daňových výdavkov. K argumentu o neprimeranom dokazovaní 44. Sťažovateľ namietal, že správca dane od neho požadoval neprimerané množstvo dôkazov a uložil mu dôkazné bremeno nad rámec zákona, čím malo dôjsť k porušeniu princípu proporcionality. 45. Kasačný súd túto námietku nepovažuje za dôvodnú. 46. Podľa § 24 Daňového poriadku dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte, ktorý si uplatňuje nárok vyplývajúci z daňových predpisov. Rozsah tohto dôkazného bremena je determinovaný povahou uplatneného nároku, pričom pri uplatnení daňového výdavku podľa zákona o dani z príjmov ide o preukázanie jeho vecnosti, preukázateľnosti vynaloženia a zaúčtovania. 47. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na právny názor Veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 19SVs/10/2024, podľa ktorého uznaniu daňového výdavku nebráni samotný nesúlad medzi osobou uvedenou na účtovnom doklade a skutočným dodávateľom, avšak daňovník je povinný preukázať, komu bol výdavok skutočne vynaložený a aké je vecné prepojenie medzi touto osobou a deklarovaným plnením. Z toho vyplýva, že dôkazné bremeno daňovníka zahŕňa povinnosť preukázať nielen formálne existujúci účtovný doklad a úhradu, ale aj materiálnu realitu plnenia a jeho väzbu na konkrétny subjekt. 48. Rozsah požadovaného dokazovania preto nemožno posudzovať abstraktne, ale vždy vo vzťahu k pochybnostiam správcu dane. Ak správca dane identifikuje dôvodné pochybnosti o tom, či deklarované
plnenie bolo skutočne dodané, v akom rozsahu a komu bol výdavok vynaložený, je oprávnený požadovať od daňovníka predloženie dôkazov spôsobilých tieto pochybnosti odstrániť. 49. V prejednávanej veci správca dane nepožadoval dôkazy nad rámec zákona ani nad rámec bežnej obchodnej praxe, ale požadoval preukázanie základných skutočností, ktoré sú nevyhnutné na uznanie daňového výdavku. Išlo najmä o preukázanie reálnej realizácie reklamných služieb, ich rozsahu, času a miesta, ako aj identifikáciu subjektu, ktorému bol výdavok skutočne vynaložený. Takéto požiadavky priamo vyplývajú zo zákona o dani z príjmov ako aj z právneho názoru Veľkého senátu sp. zn. 19SVs/10/2024. 50. Kasačný súd zdôrazňuje, že požiadavka na preukázanie, komu bol výdavok vynaložený a aké je vecné prepojenie medzi touto osobou a plnením, nepredstavuje neprimerané dokazovanie, ale podstatu zákonnej podmienky preukázateľnosti výdavku. Ak daňovník nie je schopný tieto skutočnosti preukázať, nejde o dôsledok neprimeraného postupu správcu dane, ale o neunesenie dôkazného bremena. 51. Zároveň kasačný súd konštatuje, že správca dane poskytol sťažovateľovi dostatočný priestor na preukázanie jeho tvrdení, opakovane ho vyzýval na doplnenie dôkazov a konkretizoval, aké skutočnosti považuje za sporné. Postup správcu dane preto nemožno považovať za svojvoľný ani neprimeraný. 52. Námietka sťažovateľa o neprimeranom dokazovaní tak vychádza z nesprávneho predpokladu, že postačuje formálne preukázanie výdavku prostredníctvom účtovných dokladov. Tento predpoklad však nezodpovedá právnej úprave ani judikatúre, keďže pre účely dane z príjmov je rozhodujúca materiálna stránka výdavku. 53. Kasačný súd preto uzatvára, že v konaní nedošlo k uloženiu neprimeraného dôkazného bremena a požiadavky správcu dane boli v súlade so zákonom aj s právnym názorom Veľkého senátu sp. zn. 19SVs/10/2024. Námietka sťažovateľa nie je dôvodná. K námietke porušenia práv a nesprávneho vyhodnotenia dôkazov 54. Podľa sťažovateľa svedkovia (O., L., C., J.) potvrdili realizáciu služieb a spoluprácu, správca dane a žalovaný dôkazy neposúdili jednotlivo ani vo vzájomnej súvislosti. 55. Námietka sťažovateľa, že uvedení svedkovia potvrdili realizáciu služieb a spoluprácu nemohla obstáť, pretože správne orgány a rovnako tak správny súd hodnotili svedecké výpovede nie formálne, ale podľa ich vierohodnosti, konkrétnosti a verifikovateľnosti vo vzťahu ku konkrétnym faktúram, miestam, dátumom a rozsahu plnení. Kasačný súd sa stotožňuje so záverom správneho súdu, že výpoveď svedka O. (Build & Media) bola všeobecná, bez určenia kde, kedy a v akom rozsahu bežali spoty, subdodávky zostali nekonkretizované. Svedok teda nepotvrdil reálne odvysielanie spotov pre sťažovateľa v deklarovaných mesiacoch. 56. Svedok D. L. (Perfect Consulting) - potvrdil len „reklamu všeobecne“ (billboardy/letáky/polepy), nepotvrdil audiospoty a vysielanie v rádiách. Navyše vznikol rozpor s informáciou od českej správy o (ne)podaní daňového priznania, čo oslabuje vierohodnosť tvrdení svedka. 57. Svedkyňa H.. C. (TAR media) - nevedela potvrdiť, či reklama žalobcu reálne bežala v októbri 2014, teda kľúčový časový údaj ostal nepreukázaný. 58. Výpoveď svedka J. (ČR Transport) mala vnútorné rozpory (tlač/distribúcia/daňové priznanie v ČR). Predložené fotografie nepreukázali distribúciu letákov (bez času/miesta), pričom identické snímky sa objavili aj pri inom dodávateľovi (indikácia duplicitného použitia „dôkazu“). 59. Kasačný súd preto uzavrel, že svedkovia vypočutí v správnom konaní nepotvrdili rozhodujúce konkrétne fakty (čas, miesto, rozsah, spôsob plnenia a identitu skutočného dodávateľa), ale len všeobecné tvrdenia. Pri takto vysokých sumách a reklamách viazaných na verifikovateľné médiá (LED obrazovky, rozhlas) sa vyžadujú overiteľné stopy (záznamy alebo súbory, ktoré obsahujú presný časový plán a informácie o tom, čo sa odvysielalo, playlisty, media reporty, time-stampované foto/video, geolokácia), ktoré chýbali. Preto správny súd správne uzavrel, že výpovede svedkov nepreukázali reálnu realizáciu služieb ani ich rozsah. 60. Svedkovia neposkytli konkrétny, verifikovateľný opis realizácie služieb (čas/miesto/rozsah/identita plniteľa) to znamená, že výsluchom svedkov materiálna realita plnení ostala nepreukázaná. 61. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje aj na právny názor Veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 19SVs/10/2024, podľa ktorého pre účely uznania daňového výdavku nestačí existencia formálnych účtovných dokladov a deklarácia plnenia, ale je potrebné preukázať jeho materiálnu realitu, teda že plnenie bolo skutočne dodané, komu bol výdavok vynaložený a aké je vecné prepojenie medzi touto osobou a deklarovaným plnením. Tomuto zodpovedá aj požiadavka na hodnotenie dôkazov, ktoré musia byť spôsobilé tieto skutočnosti verifikovať. 62. V prejednávanej veci správne orgány aj správny súd dospeli k záveru, že predložené dôkazy tieto skutočnosti nepreukazujú. Svedecké výpovede osôb O., L., C., J. boli všeobecné a neobsahovali konkrétne údaje o čase, mieste a rozsahu realizácie reklamných služieb, ktoré by umožňovali ich
objektívnu verifikáciu. Tieto výpovede neumožňovali ustáliť, akým konkrétnym spôsobom mali byť reklamné služby realizované, kto ich fakticky vykonal a v akom rozsahu. 63. Kasačný súd zdôrazňuje, že v súlade so závermi Veľkého senátu je potrebné odlišovať formálnu existenciu dokladov od materiálnej existencie plnenia. Ak vykonané dôkazy neumožňujú spoľahlivo ustáliť, že plnenie bolo skutočne dodané a komu bolo poskytnuté, nemožno ich považovať za dostatočné na unesenie dôkazného bremena daňovníka. 64. Skutočnosť, že sťažovateľ s hodnotením dôkazov nesúhlasí, sama osebe neznamená, že toto hodnotenie je arbitrárne alebo v rozpore so zákonom. Kasačný súd nenašiel v postupe správnych orgánov ani správneho súdu znaky svojvôle alebo nelogickosti. Naopak, ich závery vyplývajú z logického a uceleného hodnotenia vykonaných dôkazov. 65. K námietke porušenia procesných práv kasačný súd uvádza, že sťažovateľ mal počas daňového konania aj súdneho konania možnosť vyjadrovať sa k vykonaným dôkazom, navrhovať ďalšie dôkazy a obhajovať svoje tvrdenia. Správca dane ho opakovane vyzýval na doplnenie dôkazov, čím mu poskytol dostatočný priestor na odstránenie vzniknutých pochybností. Skutočnosť, že sťažovateľ nepredložil dôkazy spôsobilé tieto pochybnosti vyvrátiť, nemožno vykladať ako porušenie jeho práv. 66. Z uvedených dôvodov kasačný súd uzatvára, že k porušeniu procesných práv sťažovateľa nedošlo a hodnotenie dôkazov vykonané správnymi orgánmi aj správnym súdom je zákonné a preskúmateľné. Námietka nesprávneho vyhodnotenia dôkazov preto nie je dôvodná. K námietke nedostatočného dokazovania v súvislosti s tvrdením sťažovateľa, že správne orgány ignorovali listiny/fotky/CD 67. Sťažovateľ namietal, že správne orgány ako aj správny súd sa dostatočne nevysporiadali s ním predloženými listinnými dôkazmi, najmä fotodokumentáciou a CD nosičmi obsahujúcimi reklamné spoty, a tieto dôkazy bez náležitého odôvodnenia opomenuli, čím podľa jeho názoru došlo k nedostatočnému zisteniu skutkového stavu. 68. Kasačný súd túto námietku nepovažuje za dôvodnú. 69. Zo spisového materiálu a z odôvodnení rozhodnutí správnych orgánov vyplýva, že uvedené dôkazy neboli ignorované, ale boli predmetom hodnotenia. Správca dane aj žalovaný sa s nimi zaoberali a posúdili ich dôkaznú hodnotu vo vzájomných súvislostiach s ostatnými vykonanými dôkazmi. Správny súd následne preskúmal tento postup a stotožnil sa s ich závermi. 70. Kasačný súd zdôrazňuje, že hodnotenie dôkazov nespočíva v ich formálnom zohľadnení, ale v posúdení ich spôsobilosti preukázať rozhodujúce skutočnosti. V súlade s právnym názorom Veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 19SVs/10/2024, je pre účely uznania daňového výdavku rozhodujúce preukázanie jeho materiálnej existencie, teda že deklarované plnenie bolo skutočne dodané, komu bol výdavok vynaložený a aké je vecné prepojenie medzi touto osobou a plnením. Z toho vyplýva, že dôkazy musia byť spôsobilé tieto skutočnosti objektívne verifikovať. 71. Fotodokumentácia predložená sťažovateľom neobsahovala identifikovateľné údaje o čase, mieste a okolnostiach jej vyhotovenia, pričom v niektorých prípadoch bola použitá vo vzťahu k viacerým deklarovaným dodávateľom, čo znižovalo jej vierohodnosť a znemožňovalo jej jednoznačné priradenie ku konkrétnym obchodným transakciám. Takéto dôkazy preto neumožňovali ustáliť, že reklamné služby boli skutočne realizované v deklarovanom rozsahu a v súvislosti s konkrétnymi dodávateľmi. 72. CD nosiče obsahovali samotné reklamné spoty, avšak nepreukazovali ich reálne použitie, odvysielanie alebo distribúciu v rámci konkrétnych reklamných kampaní. Samotná existencia reklamného spotu ešte nepreukazuje, že bol použitý spôsobom, ktorý by zakladal vznik daňového výdavku v deklarovanom rozsahu a hodnote. 73. Kasačný súd v tejto súvislosti zdôrazňuje, že v zmysle záverov Veľkého senátu sp. zn. 19SVs/10/2024 nemožno zamieňať existenciu potenciálneho plnenia s jeho reálnou realizáciou. Skutočnosť, že sťažovateľ disponoval určitými podkladmi (fotografie, reklamné spoty), sama osebe nepreukazuje, že tieto plnenia boli skutočne dodané v rámci deklarovaných obchodných vzťahov a že výdavky boli vynaložené voči konkrétnemu identifikovateľnému subjektu. 74. Za tejto situácie správne orgány nepochybili, keď uvedeným dôkazom nepriznali rozhodujúcu dôkaznú hodnotu, keďže neboli spôsobilé odstrániť pochybnosti o materiálnej existencii plnení ani o tom, komu bol výdavok skutočne vynaložený. 75. Kasačný súd uzatvára, že správne orgány ani správny súd tieto dôkazy neignorovali, ale ich vyhodnotili ako nedostatočné na preukázanie rozhodujúcich skutočností. Námietka sťažovateľa preto nie je dôvodná. K námietke zámeny kritérií dane z pridanej hodnoty a dane z príjmov 76. Sťažovateľ namietal, že správne orgány aj správny súd pri posudzovaní splnenia podmienok na uznanie daňových výdavkov neprípustne aplikovali kritériá vyplývajúce z právnej úpravy dane z
pridanej hodnoty, najmä pokiaľ ide o preukazovanie identity dodávateľa, čím podľa jeho názoru došlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci. 77. Kasačný súd túto námietku nepovažuje za dôvodnú, avšak považuje za potrebné spresniť právne východiská v súlade s právnym názorom Veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 19SVs/10/2024. 78. Veľký senát zdôraznil, že právna úprava dane z príjmov a dane z pridanej hodnoty sledujú odlišné ciele a vychádzajú z odlišných systémových princípov. Zatiaľ čo pri dani z pridanej hodnoty je významným prvkom identifikácia dodávateľa ako platiteľa dane v rámci systému DPH, pri dani z príjmov je rozhodujúce posúdenie, či bol výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov a či bol preukázateľne vynaložený. 79. Z tohto dôvodu Veľký senát vyslovil, že uznaniu daňového výdavku bez ďalšieho nebráni skutočnosť, že dodávateľ uvedený na účtovnom doklade nie je totožný so skutočným dodávateľom. Na druhej strane však zdôraznil, že daňovník musí preukázať, komu bol výdavok skutočne vynaložený a aké je vecné prepojenie medzi touto osobou a nadobudnutým plnením. Práve tieto skutočnosti predstavujú materiálne kritériá rozhodujúce pre posúdenie daňového výdavku pri dani z príjmov. 80. Kasačný súd preto konštatuje, že v konaní nebolo rozhodujúce, či sťažovateľ preukázal identitu dodávateľa v zmysle požiadaviek kladených na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ale to, či preukázal samotnú existenciu výdavku v materiálnom zmysle, teda že plnenie bolo skutočne dodané, komu bol výdavok vynaložený a že existuje vecná súvislosť medzi týmto plnením a jeho podnikateľskou činnosťou. 81. Zo spisového materiálu vyplýva, že správne orgány nepostavili svoje závery na požiadavke preukázania identity dodávateľa v zmysle režimu dane z pridanej hodnoty, ale na nedostatku dôkazov o samotnej realizácii deklarovaných reklamných služieb a o tom, komu boli predmetné výdavky skutočne poskytnuté. Neuznanie výdavkov tak nebolo dôsledkom formálneho nesúladu medzi deklarovaným a skutočným dodávateľom, ale dôsledkom nepreukázania materiálnej stránky výdavku. 82. Kasačný súd zdôrazňuje, že ak daňovník nepreukáže, že deklarované plnenie bolo reálne dodané a že výdavok bol vynaložený voči konkrétnej identifikovateľnej osobe, nie je možné takýto výdavok považovať za daňovo uznateľný, a to bez ohľadu na to, či by bolo možné identifikovať dodávateľa v zmysle právnej úpravy dane z pridanej hodnoty. 83. Námietka sťažovateľa o zámene kritérií dane z pridanej hodnoty a dane z príjmov preto nie je dôvodná, keďže správne orgány aj správny súd vychádzali z kritérií relevantných pre daň z príjmov a ich závery sú v súlade s právnym názorom Veľkého senátu sp. zn. 19SVs/10/2024. K ne/aplikácii judikatúry Súdneho dvora EÚ 84. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že správne orgány aj správny súd nerešpektovali judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (poukazoval na rozsudky SDEÚ týkajúce sa DPH (napr. C-334/20 Amper Metal Kft., C-101/16 Paper Consult), najmä pokiaľ ide o požiadavky kladené na dokazovanie v daňových veciach, a tým porušili princíp proporcionality a zákazu ukladania neprimeraného dôkazného bremena. 85. Kasačný súd túto námietku nepovažuje za dôvodnú. 86. V prvom rade je potrebné zdôrazniť, že judikatúra Súdny dvor Európskej únie, na ktorú sťažovateľ poukazuje, bola formulovaná v kontexte výkladu smernice o dani z pridanej hodnoty a vzťahuje sa na podmienky uplatnenia práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Táto judikatúra vychádza zo špecifických princípov systému DPH, najmä zo zásady neutrality dane a ochrany dobromyseľného platiteľa. 87. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na právny názor Veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 19SVs/10/2024, podľa ktorého nemožno mechanicky prenášať kritériá vyvinuté v oblasti dane z pridanej hodnoty na posudzovanie daňových výdavkov podľa zákona o dani z príjmov. Veľký senát zdôraznil, že ide o odlišné právne režimy s odlišným účelom a štruktúrou, pričom pri dani z príjmov je rozhodujúce preukázanie materiálnej existencie výdavku a jeho vzťahu k zdaniteľným príjmom, nie splnenie formálnych podmienok viazaných na identitu dodávateľa v rámci systému DPH. 88. Z uvedeného vyplýva, že judikatúra Súdneho dvora Európskej únie nie je na prejednávanú vec priamo aplikovateľná, pokiaľ ide o samotné materiálne podmienky uznania daňového výdavku. Na druhej strane však jej všeobecné princípy, najmä zákaz neprimeraného dôkazného bremena a požiadavka proporcionality, zostávajú relevantné aj v oblasti dane z príjmov. 89. Kasačný súd preto skúmal, či v danom prípade správca dane nepožadoval od sťažovateľa dôkazy nad rámec primeraný okolnostiam veci. Zo spisového materiálu vyplýva, že správca dane požadoval preukázanie skutočností, ktoré sú v obchodnej praxi bežné a objektívne dostupné, najmä preukázanie reálnej realizácie reklamných služieb, ich rozsahu, času a miesta, ako aj identifikáciu subjektu, ktorému bol výdavok skutočne vynaložený.
90. Tieto požiadavky sú plne v súlade aj so závermi Veľkého senátu sp. zn. 19SVs/10/2024, podľa ktorého dôkazné bremeno daňovníka zahŕňa povinnosť preukázať, komu bol výdavok vynaložený a aké je vecné prepojenie medzi touto osobou a deklarovaným plnením. Nejde pritom o neprimerané rozšírenie dôkazného bremena, ale o naplnenie zákonnej podmienky preukázateľnosti výdavku. 91. V prejednávanej veci správca dane nevyžadoval od sťažovateľa preukázanie skutočností, ktoré by boli objektívne nedostupné alebo neprimerané, ale len také, ktoré by bolo možné očakávať pri reálnej realizácii reklamných služieb v deklarovanom rozsahu a hodnote. Skutočnosť, že sťažovateľ takéto dôkazy nepredložil, nemožno interpretovať ako porušenie jeho práv, ale ako neunesenie dôkazného bremena. 92. Kasačný súd preto uzatvára, že v konaní nedošlo k porušeniu princípov vyplývajúcich z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie a že správne orgány aj správny súd postupovali v súlade s právnym poriadkom aj s právnym názorom Veľkého senátu sp. zn. 19SVs/10/2024. Námietka sťažovateľa týkajúca sa nesprávnej aplikácie judikatúry Súdneho dvora Európskej únie preto nie je dôvodná. VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov 93. Kasačný súd po preskúmaní napadnutého rozsudku a vyhodnotení kasačných námietok dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Kasačný súd sa so všetkými kasačnými námietkami sťažovateľa podrobne vysporiadal a žiadnu z nich nepovažoval za dôvodnú. 94. Správny súd vec právne posúdil správne a jeho závery sú v súlade so zákonom o dani z príjmov aj s právnym názorom Veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Rozhodujúce nebolo preukázanie identity dodávateľa uvedeného na účtovných dokladoch, ale preukázanie materiálnej existencie plnení, toho, komu bol výdavok skutočne vynaložený, a vecného prepojenia týchto výdavkov so zdaniteľnými príjmami. 95. Sťažovateľ tieto skutočnosti nepreukázal a neuniesol tak dôkazné bremeno. Neuznanie výdavkov preto nebolo založené na samotnom nesúlade identity dodávateľa, ale na nepreukázaní reálneho vynaloženia výdavkov. 96. Postup správcu dane bol zákonný a primeraný a k porušeniu procesných práv sťažovateľa nedošlo. 97. Z uvedených dôvodov kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol podľa § 461 Správneho súdneho poriadku ako nedôvodnú. 98. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP: „Správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech.“ a § 168 SSP: „Žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne.“ 99. Kasačný súd žalobcovi náhradu trov konania nepriznal z dôvodu, že v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému. Ten bol síce v konaní úspešný, no má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania v zmysle § 168 druhej vety SSP priznané. 100. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne. Uznaniu daňového výdavku podľa § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov bez ďalšieho nebráni skutočnosť, že dodávateľ uvedený na účtovnom doklade nie je totožný so skutočným dodávateľom. Podmienkou jeho uznania je však preukázanie materiálnej existencie plnenia, určenie osoby, voči ktorej bol výdavok skutočne vynaložený, a preukázanie vecného prepojenia medzi touto osobou a nadobudnutým tovarom alebo službou. Ak daňovník tieto skutočnosti nepreukáže, neunesie dôkazné bremeno a výdavok nemožno považovať za daňovo uznateľný. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.