Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Najvyšší správny súd SR 2Sfk/15/2026 7022200459 16. 07. 2026 JUDr. Marián Trenčan ECLI:SK:NSSSR:2026:7022200459.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: VT-HADICE & PLAST, s. r. o., so sídlom Stavbárov 1, 071 01 Michalovce, IČO: 36 574 791 právne zastúpený: JUDr. Jurajom Kusom, advokátom, AK Michalovce, Námestie osloboditeľov 10, 071 01 Michalovce, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101799045/2022 z 20. júna 2022 v spojení s rozhodnutím správcu dane Daňového úradu Košice č. 100421161/2022 zo 4. marca 2022, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-6S/92/2022-199 zo 4. novembra 2025, takto rozhodol: Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-6S/92/2022-199 zo 4. novembra 2025 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. odôvodnenie: I. Konanie pred orgánmi verejnej správy 1. Daňový úrad Košice (ďalej ako „správca dane“ alebo „prvostupňový orgán“), vykonal u daňového subjektu VT-HADICE & PLAST, s. r. o. (ďalej ako „daňový subjekt“ alebo „žalobca“) daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobia január až december 2016, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 101963739/2021 z 18. októbra 2021. 2. Správca dane postupom podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) rozhodnutím č. 100421161/2022 zo 4. marca 2022 vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane za zdaňovacie obdobie december 2016 v sume 1.005,00 EUR (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutia“) z dôvodu porušenia ustanovení § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 2 a ustanovenia § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. zákona o DPH. 3. Daňový subjekt si v zdaňovacom období uplatnil odpočítanie dane z faktúry vystavenej dodávateľom RKI, spol. s. r. o., so sídlom Obchodná 39, 811 06 Bratislava, IČO: 36 829 048 (ďalej aj „RKI, spol. s. r. o.“ alebo „deklarovaný dodávateľ“). Predmetom deklarovaného plnenia bolo dodanie odvysielania reklamných spotov, ktoré bolo označené na faktúre ako „Fakturácia na základe objednávky v zmysle Zmluvy o poskytnutí reklamného priestoru, podľa priložených Play-listov, za odvysielané reklamné spoty „VT HADICE & PLAST“ v období 1. 12. 2016 - 31. 12. 2016: LED Košice - Plaváreň.“ 4. V prvostupňovom rozhodnutí správca dane skonštatoval, že daňový subjekt ani jeho deklarovaný dodávateľ nepreukázali a nepredložili vecné dôkazy a argumenty, ktoré by preukazovali a potvrdzovali reálne uskutočnenie fakturovaného plnenia daňovým subjektom uvedeným na faktúre. Sídlo spoločnosti RKI spol. s r. o. bolo len virtuálne, jej konateľ bol počas daňového konania nekontaktný a podľa údajov zo Sociálnej poisťovne v rozhodujúcom období spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov. Z kontrolovaných výkazov správca dane zistil, že hlavným dodávateľom spoločnosti bola spoločnosť
PONTES s. r. o., ktorej posledný konateľ zomrel a jediný spoločník je občan Ukrajiny. Správca dane tiež oslovil Mestskú krytú plaváreň a dozvedel sa, že táto nie je prevádzkovateľom reklamných zariadení, iba prenajímateľom plochy na umiestnenie takých zariadení; reklamné zariadenia sú majetkom nájomcu plavárne, spoločnosti SOCIETY, s. r. o., ktorá prenajímala veľkoplošnú obrazovku spoločnosti LASER media, s. r. o. a táto ju aj sama spravovala. Na základe nazretia do vyšetrovacieho spisu NAKA Banská Bystrica správca dane zistil, že ani LASER media s. r. o. reklamné spoty nevyrábala. Správca dane uzavrel, že nakoľko nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti na strane RKI spol. s r. o., kontrolovanému daňovému subjektu nevzniklo právo na odpočítanie dane z deklarovaných služieb. 5. Podľa čl. IV. zmluvy, na ktorú odkazovala predložená faktúra, bol objednávateľ povinný dodať zhotoviteľovi všetky podklady a materiály potrebné pre spracovanie reklamného spotu, a to v elektronickej alebo písomnej forme. Daňový subjekt takéto doklady v daňovom konaní nepredložil. Napokon daňový subjekt predložil správcovi dane dňa 3. júna 2019 krabicu s označením „Sponzoring 2016“, v ktorej sa nachádzali fotografie v obálkach na ktorých boli ručne dopísané označenia (napr. Optima r. 2016, Košice Plaváreň 2016, Prešov r. 2016). K obálkam bola priložená tabuľka zobrazujúca zoznam faktúr, ktoré daňový subjekt zaúčtoval, avšak tento zoznam neobsahoval faktúru, ktorú daňový subjekt zaúčtoval do daňových nákladov od spoločnosti RKI spol. s r. o. 6. Správca dane v závere rozhodnutia podotkol, že čisto umelý charakter obchodov, nepreukázanie sídla zúčastnených spoločností RKI spol. s r. o. a PONTES s. r. o., čím nie je preukázané vykonávanie riadnej ekonomickej činnosti u zúčastnených spoločností (rozsudok vo veci Pflanzer vo veci C-73/06), skutočnosť, že dodávateľské spoločnosti nemajú zamestnancov ani majetok, nekontaktnosť dodávateľov a subdodávateľov a mnohé ďalšie objektívne skutočnosti sú jasným dôkazom vedúcim správcu dane k záveru, že hlavným cieľom deklarovaných obchodov bolo získať daňovú výhodu. Zapojenie subjektov do týchto reťazcov správca dane považuje za účelové s cieľom znemožnenia predkladania účtovných dokladov, a tým aj preverenie reálnosti uskutočnenia zdaniteľných plnení. 7. O podanom odvolaní daňového subjektu proti prvostupňovému rozhodnutiu rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101799045/2022 z 20. júna 2022 tak, že toto potvrdil (ďalej ako „napadnuté rozhodnutie“). Žalovaný skonštatoval, že daňový subjekt nepredložil žiadne konkrétne dôkazy (e-mailovú alebo inú komunikáciu s dodávateľmi k odsúhlaseniu cenovej ponuky, vzorových prospektov k uskutočneniu reklám, prípadne iné doklady preukazujúce priebeh zdaniteľných obchodov, potvrdzujúce priebeh zdaniteľných obchodov, a pod.). Uskutočňovanie zdaniteľných obchodov je ekonomická činnosť v kontrole daňového subjektu, a preto daňový subjekt v postavení platiteľa dane mal možnosť obstarať si dôkazy, ktoré preukážu uskutočnenie zdaniteľných obchodov tak, ako tvrdí. Rozhodujúcim dôvodom nepriznania nároku daňového subjektu na odpočítanie dane neboli skutočnosti na strane deklarovaného dodávateľa, ale to, že daňový subjekt nevedel spoľahlivo preukázať, že dodania boli uskutočnené tak, ako to bolo deklarované na spornej faktúre. Vnímajúc judikatúru Súdneho dvora EÚ z 9. decembra 2021 vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie s. r. o. žalovaný zreprodukoval záver kasačného súdu sp. zn. 1Sžfk/68/2020 z 31. februára 2022, že v danej veci sťažovateľ konštantne tvrdil, že reklamné služby boli dodané práve ním deklarovaným dodávateľom, a preto skutkové okolnosti daného prípadu nesmerovali k tomu, že služby uvedené na sporných faktúrach dodal iný (skutočný) dodávateľ s postavením platiteľa DPH. II. Konanie pred správnym súdom 8. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, o ktorej Správny súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“) rozsudkom sp. zn. KE-6S/92/2022 zo 4. novembra 2025 rozhodol tak, že napadnuté rozhodnutie spolu s prvostupňovým rozhodnutím zrušil a vec vrátil Daňovému úradu Košice na ďalšie konanie. 9. Správny súd, viazaný rozsahom a dôvodmi správnej žaloby v zmysle § 134 SSP, prisvedčil žalobným bodom o nepreskúmateľnosti rozhodnutí finančných orgánov pre ich nezrozumiteľnosť a pre nesprávne právne posúdenie veci. Kasačný súd sumarizuje podstatné závery správneho súdu v nasledovných bodoch: · po preskúmaní rozhodnutí finančných orgánov správny súd skonštatoval, že tieto sa vyznačujú protirečivosťou a nezrozumiteľnosťou. Z prvostupňového rozhodnutia nie je zrejmé, či dôvodom nepriznania odpočtu DPH bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok alebo účasť na daňovom podvode. Uvádzanie skutočností, ktoré sú prvkami podvodného konania pri nepriznaní odpočtu dane z iného dôvodu, ako z dôvodu účasti na podvodnom konaní, nezakladá bez ďalšieho nepreskúmateľnosť rozhodnutia, ale v celkovom hodnotení dôkazov správcom dane tak, ako to vyplýva z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia, zakladá zníženú zrozumiteľnosť rozhodnutia správcu dane do tej miery, že je pre správny súd nezrozumiteľné;
· z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia zas nie je výslovne zrejmé, či nebol priznaný odpočet dane pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok alebo z iného dôvodu, keď žalovaný nepopiera existenciu reklamných služieb. Žalovaný svoje závery formuluje tak, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, keď nepredložil správcovi dane dôkazy, ktoré vo vzťahu k charakteru fakturovaných služieb mohol, resp. musel mať k dispozícii a ktorými mohol preukazovať, že fakturované služby boli reálne uskutočnené tak, ako tvrdil, pričom zároveň uvádza, že nespochybnil uskutočnenie reklamných služieb; · tvrdenie žalovaného o neunesení dôkazného bremena daňovým subjektom vo vzťahu k uplatnenému odpočtu z dodávateľskej faktúry tým, že nepreukázal akým spôsobom bola reklama poskytnutá, nepredložil dôkazy a doklady vyplývajúce z obsahu zmluvy o forme, texte reklamy, o čase jej poskytnutia, neuviedol miesto dodania služby a spôsob uskutočnenia reklamy, nepriradil jednotlivé dôkazy ku konkrétnym faktúram tak, aby bolo zrejmé, že k dodaniu reklamy došlo dodávateľom uvedeným na faktúre, rovnako neuviedol spôsob, akým kontroloval a odsúhlasoval vykonanie reklamy, však svedčia skôr o spochybnení materiálnej existencii plnenia než pochybnosti o subjekte deklarovaného dodávateľa; · správny súd poukázal na skutočnosť, že v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie a kasačného súdu skutočnosti ako nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľa, nezrovnalosti na strane subdodávateľského reťazca, nedostatok materiálnych a ľudských zdrojov, nedodržanie vnútroštátnych predpisov v oblasti účtovníctva a pod. nemôžu byť kladené na ťarchu žalobcovi. Ak preto orgány finančnej správy svoje pochybnosti opierali aj o takéto zistenia, správny súd vo všeobecnosti konštatoval, že tieto nemohli byť spôsobilé založiť dôvodnú pochybnosť o dodaní služieb deklarovanými dodávateľmi. Ale vzhľadom na charakter takýchto zistení ako indikácií daňového podvodu, aj v spojení s rozpornosťou záverov orgánov finančnej správy vo vzťahu k materiálnej existencii plnenia, takto vymedzené odôvodnenie neuznania odpočítania dane podľa správneho súdu zakladá nepreskúmateľnosť rozhodnutia; · pokiaľ ide o nesprávne právne posúdenie veci, toto správny súd vzhliadol v postupe finančných orgánov pri vyhodnocovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok, keď hmotnoprávnou podmienok nie je to, že fakturovanú službu má dodať presne ten dodávateľ, ktorý je deklarovaný na faktúre, čo je v rozpore s tým, ako judikatúra kasačného súdu a zákonodarca ustálil hmotnoprávne podmienky pre priznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty. III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov 10. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť argumentujúc, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu [§ 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP]. Sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok tak, že ho zruší a vec vráti správnemu súdu na ďalšie konanie a žalobcovi neprizná náhradu trov konania. 11. Sťažnostné námietky je možné zhrnúť nasledovne: · sťažovateľ nesúhlasí s konštatovaním správneho súdu o nepreskúmateľnosti rozhodnutí správnych orgánov, pretože vo svojom rozhodnutí jednoznačne ustálil záver na tom, že žalobca nepreukázal status osoby dodávateľa, a tým nesplnil hmotnoprávnu podmienku nevyhnutnú na uznanie práva na odpočítanie dane. Dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH zo sporného obchodu bolo neunesenie dôkazného bremena žalobcu vo vzťahu k preukázaniu, že zdaniteľný obchod sa uskutočnil práve deklarovaným dodávateľom uvedeným na spornej faktúre a deklarovaným spôsobom. Ak žalobca tvrdil, že zdaniteľné obchody fakturované preverovanými faktúrami skutočne dodal deklarovaný dodávateľ, tak bolo jeho povinnosťou podložiť svoje tvrdenia nespochybniteľnými a preveriteľnými dôkazmi. Finančné orgány neuznali uplatnené odpočítanie dane z dôvodu nepreukázania splnenia podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z., v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) daného zákona a dospeli k záveru, že nedošlo k dodaniu fakturovaných služieb tak, ako je to deklarované na predmetnej faktúre a následne žalobcovi nevzniklo ani právo na odpočítanie dane z týchto faktúr; · sťažovateľ nespochybňuje tvrdenie správneho súdu v tej časti, že pri preukazovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok, nie je uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) je hmotnoprávnou podmienkou. Daňový subjekt vo vzťahu k celkovej daňovej kontrole v celom administratívnom i súdnom konaní konštantne tvrdil, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené spoločnosťami, ktoré vystavili preverované faktúry, z ktorých si žalobca následne odpočítal daň. Sťažovateľ dôsledne preskúmal všetky žalobcom predložené dôkazy a ich súvislosť s preverovanými faktúrami od deklarovaného dodávateľa, a prijal jednoznačný záver,
že žalobca predloženými dôkazmi nepreukázal, v akom rozsahu a kým mu boli reklamné služby dodané. Žalobca splnenie zákonom stanovených podmienok preukazoval iba formálnymi dôkazmi, avšak nepredložil žiadne konkrétne dôkazy (e-mailovú alebo inú komunikáciu s dodávateľmi týkajúcu sa napr. odsúhlasenia cenovej ponuky, odsúhlasenia vzorových prospektov k uskutočneniu reklám a iné doklady preukazujúce priebeh zdaniteľných obchodov, potvrdzujúce kedy, kým a kde boli doklady o realizácii predmetných služieb odovzdávané, na ktoré žalobca poukazoval a ktoré boli zároveň uvedené aj v zmluvách, napr. preberacie protokoly), ktorými by jednoznačne a nespochybniteľne preukázal splnenie zákonom stanovených podmienok odpočítania dane, a tým nesprávnosť záverov správcu dane; · rovnaký právny záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane mal kasačný súd vo svojich rozsudkoch, ktoré boli vydané po rozsudku Kemwater ProChemie, ako aj po vydaní rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., napr. 3Sfk/91/2022 z 28. marca 2024, sp. zn. 5Sfk/29/2022 z 30. mája 2024, sp. zn. 4Sfk/141/2022 z 25. apríla 2024, sp. zn. 4Sfk/63/2023 z 28. mája 2024, sp. zn. 2Sžfk/46/2020 z 26. októbra 2022, sp. zn. 4Sžfk/9/2021 z 20. decembra 2022, sp. zn. 5Sžfk/47/2020 z 21. septembra 2022, sp. zn. 8Sžfk/26/2021 z 29. septembra 2022; sp. zn. 1Sfk/113/2022 z 27. novembra 2024; sp. zn. 2Sfk/26/2024 z 30. apríla 2025; ale i rozsudok Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 8 Afs 92/2022; · nie je možné súhlasiť s tvrdením správneho súdu, že finančné orgány svoje pochybnosti v predmetnej veci opierali o zistenia vo vzťahu k dodávateľom a subdodávateľom žalobcu, ktoré sú indikátorom podvodu. V tejto súvislosti sťažovateľ poukazuje na rozsudok kasačného súdu sp. zn. 8Sfk/21/2024 z 30. apríla 2025, v ktorom je skutkový a právny stav zhodný s prejednávanou vecou. Sťažovateľ zhodne s právnym názorom kasačného súdu v danom rozsudku uvádza, že ucelenosť a konzekventnosť argumentácie správcu dane a sťažovateľa je možné identifikovať len vo vzťahu k (ne)splneniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH. Pomerne rozsiahle skutkové zistenia nachádzajú svoje právne zarámcovanie iba v kontexte hmotnoprávneho dôvodu nepriznania práva na odpočítanie dane žalobcovi z jeho obchodných vzťahov vyplývajúcich z preverovaných faktúr. Ak by správca dane a sťažovateľ mali skutočne záujem dôsledne uplatniť ako dôvod nepriznania práva účasť žalobcu na podvodnom konaní, musel by tomu zodpovedať jednak zistený skutkový stav a následné vyhodnotenie tzv. Axel Kittel testu, čo je obligátnou procedúrou pri podvodnom konaní. Uvedené však v tomto prípade nebolo obsahom rozhodnutí finančných orgánov a ani administratívneho spisu. Slovné spojenie „umelý charakter obchodov“ sťažovateľ nepovažuje za niečo, čo by malo obsahovať konotácie posúvajúce význam tohto spojenia len a výlučne k podvodnému konaniu bez iných významových alternatív. 12. Žalobca navrhuje, aby najvyšší správny súd zamietol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú, pričom jeho vyjadrenie kasačný súd zhŕňa nasledovne: · žalobca predloženými dôkazmi jednoznačne preukázal dodanie služieb reklamného charakteru, vrátane rozsahu. Sám žalovaný poukazuje na predloženie týchto dôkazov v kasačnej sťažnosti. Reklama je zdokumentovaná v hodnotiacich správach, vo viacerých katalógoch, na fotografiách, na plagátoch a tiež na CD nosičoch. Z výpovedí konateľa RKI spol. s r. o. je zrejmé, že tento nepoprel uzatvorenie zmluvy o reklame, ani to, že sprostredkoval dodanie reklamných služieb a vyhotovil faktúru. Skutočnosť, že subdodávatelia zmluvného dodávateľa nevedia preukázať dodanie služieb, pretože sú nekontaktní, nemôže byť na ujmu žalobcovi; · v predmetnej veci správca dane opisuje dokonalý reťazec daňového podvodu, ktorý tvorí 80 % napadnutého rozhodnutia a protokolu z daňovej kontroly na DPH za obdobie február až december 2017. Žalobcovi pritom nebola preukázaná vedomostná stránka podvodu. Podľa názoru žalobcu je z hľadiska hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane rozhodujúca existencia materiálneho plnenia; · čo sa týka povinnosti spoločnosti preverovať svojich obchodných partnerov, žalobca poukázal na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022, publikované ako ZNSS 3/2022, v tomto smere poukázal žalobca aj na rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012 a C-18/13 z 13. februára 2014. Rovnako tiež poukázal na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022. Žalobca zopakoval, že predloženými dôkazmi preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane, ako aj rozsah dodania reklamných služieb. Navyše poukázal na skutočnosť, že sťažovateľ opakovane uviedol, že nespochybňuje existenciu plnenia. Sťažovateľ navyše nikde počas daňovej kontroly nespochybnil rozsah dodania reklamných služieb, oba správne orgány spochybnili len osobu dodávajúcu reklamné služby. Preto vo vzťahu k spochybneniu rozsahu reklamných služieb neprešlo ani dôkazné bremeno na žalobkyňu (ZNSS 18/2022) a tento argument ani nemožno uplatňovať. IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
13. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 14. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 15. V rámci daňového konania je treba rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie hmotnoprávnych podmienok priznania daňového oprávnenia a formálnych podmienok priznania práva daňového oprávnenia, a na strane druhej odopretím nároku na daňové oprávnenie z dôvodu daňového podvodu alebo zneužitia práva. 16. Z konštantnej judikatúry Najvyššieho správneho súdu vyplýva, že medzi hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ktoré musia byť kumulatívne splnené, patrí, že (i) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), že (ii) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a že (iii) prijaté plnenie je príjemcom (žalobcom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti [čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „smernica“) a § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH]. Pokiaľ tieto hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnené nie sú, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (žalobcovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. 17. Typickou formálnou podmienkou je vystavenie faktúry s požadovanými náležitosťami, pričom zásada neutrality DPH vyžaduje, aby sa odpočítanie DPH priznalo aj keď zdaniteľná osoba opomenula splniť určité formálne požiadavky, avšak za predpokladu, že hmotnoprávne podmienky splnené boli (rozsudok Súdneho dvora EÚ z 11. novembra 2021 vo veci C-281/20 Ferimet a rozsudok Kemwater ProChemie). Práve v rozsudku Ferimet sa Súdny dvor prvýkrát venoval aj právnej otázke statusu osoby deklarovaného dodávateľa, v ktorom skonštatoval, že uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby deklarovaného dodávateľa hmotnoprávnou podmienkou je a dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane (žalobca). 18. V tu súdenej veci akcentoval správny súd vadu nepreskúmateľnosti podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP tvrdiac, že žalovaný formuloval svoje závery rozporne, keď zistený skutkový stav uvádzaný v rozhodnutí nasvedčuje skôr spochybneniu reálnosti materiálnej existencie plnenia než spochybneniu deklarovaného dodávateľa. Správnemu súdu tiež nebolo zrejmé, či dôvodom nepriznania odpočtu dane bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok alebo účasť posudzovaných transakcií na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku v dodávateľskom reťazci). Úlohou kasačného súdu je teda predovšetkým posúdiť, či správny súd vychádzal zo správneho posúdenia daňovej veci, keď uzavrel, že napadnuté rozhodnutie žalovaného trpí vadou nepreskúmateľnosti. 19. Z ustanovenia § 191 ods. 1 písm. d) SSP plynie, že rozhodnutie správnych orgánov môže byť nepreskúmateľné pre nedostatok odôvodnenia alebo jeho nezrozumiteľnosť. Vada nepreskúmateľnosti vo svojej samotnej podstate znamená, že z rozhodnutia správneho orgánu nie je možné vyvodiť, ako bolo rozhodnuté, o čom a z akých dôvodov vlastne správny orgán rozhodol. Popri jazykovej či logickej nezrozumiteľnosti, môže táto spočívať aj v tom, že z rozhodnutia nie je zrejmé, o aké zistenia oprel svoje závery, resp. či vôbec vykonal dokazovanie. Ak však s prihliadnutím na úkony správneho orgánu a účastníkov konania z interpretácie rozhodnutia nebudú vystávať pochybnosti o význame rozhodnutia, v takom prípade rozhodnutie nebude považované za nepreskúmateľné (pre porovnanie napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 1 Afs 38/2006, bližšie aj odborná literatúra BARICOVÁ, J. a kol. Správny súdny poriadok. Komentár. Praha : C. H. Beck, 2018, s. 944) 20. Správny súd korektne uviedol, že mu neprináleží vyhodnocovať konkrétne, ktorý dôvod pre neuznanie odpočtu dane mohol byť či bol v posudzovanej veci naplnený. Na rozdiel od správneho súdu, kasačný súd žalobcom namietanú vadu nepreskúmateľnosti administratívnych rozhodnutí v intenzite požadovanej pre zrušenie rozhodnutí v tomto prípade nevzhliadol. Podľa názoru kasačného súdu z oboch rozhodnutí správnych orgánov vyplývajú ich podstata aj dôvody. Správca dane vo viacerých pasážach prvostupňového rozhodnutia explicitne uvádza, že nezistil dodávateľa služby, ktorá mala byť daňovému subjektu poskytnutá (str. 5, 6, 7, 11), pričom toto tvrdenie je zaznamenané aj v Zápisnici o ústnom pojednávaní z 28. septembra 2021, ktorou bol daňový subjekt oboznámený so zisteniami správcu dane. V zápisnici správca dane explicitne deklaroval, že netvrdí, že služby neboli daňovému subjektu dodané, avšak na základe vykonaného šetrenia nebolo preukázané, že ich dodal deklarovaný
dodávateľ. V súdenom prípade teda nebola sporná druhá podmienka na odpočítanie dane, t. j. že predmetné plnenie (reklamné služby) fakticky existuje a teda nejde na strane žalobcu o predstierané (fiktívne) plnenie (materiálna existencia plnenia), a ani tretia podmienka na odpočítanie dane. Správcom dane bolo spochybnené, kto fakturované plnenie reálne vykonal. Je teda zrejmé, že správca dane a žalovaný daňovému subjektu vytkli nesplnenie hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane dodanie služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH. 21. Identifikovanou podstatou spochybnenia zo strany správcu dane boli napokon skutočnosti, že: · daňový subjekt nepredložil okrem formálnych písomností žiadne dôkazy preukazujúce, akým spôsobom sa deklarovaný dodávateľ pričinil o zabezpečenie dodania reklamných služieb (ani také, ktorých existenciu predpokladala zmluva), · daňovým subjektom predložené fotografie v obálkach nepotvrdili dodanie deklarovaným dodávateľom a priložený zoznam faktúr k obálkam neuvádzal spornú faktúru od spoločnosti RKI spol. s r. o., · deklarovaný dodávateľ nemal zamestnancov, bol nekontaktný a sídlo spoločnosti bolo virtuálne, a rovnako hlavný subdodávateľ mal tiež len virtuálne sídlo, · mestská krytá plaváreň, v ktorej sa LED obrazovky nachádzali, i spoločnosti SOCIETY s. r. o. (vlastník reklamného zariadenia) a LASER media s. r. o. (nájomca reklamného zariadenia) nepotvrdili žiadny obchodný vzťah so žalobcom ani so spoločnosťou RKI, spol. s r. o. v rozhodnom období, a spoločnosť SOCIETY s. r. o. ani LASER media s. r. o. reklamné spoty sami nevyrábali. 22. Kasačný súd sa z uvedených dôvodov stotožňuje so sťažovateľom v tom, že skutkové zistenia a právne závery boli v jeho napadnutom rozhodnutí formulované dostatočne jasne a zrozumiteľne. Najvyšší správny súd nevzhliadol v administratívnych rozhodnutiach ani takú časť, v ktorej by dochádzalo ku kombinovaniu dvoch rozdielnych a navzájom sa vylučujúcich dôvodov na nepriznanie daňového oprávnenia (nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH a nepriznanie z dôvodu účasti na daňovom podvode) v takej miere, že by táto sama osebe zakladala nepreskúmateľnosť (zmätočnosť) rozhodnutí. 23. Zaoberajúc sa kasačnou sťažnosťou kasačný súd ďalej zistil, že v obdobnej veci tých istých účastníkov konania a za podobných skutkových okolností už tunajší súd vyslovil svoj právny názor vo veci sp. zn. 8Sfk/46/2025 z 25. novembra 2025, na ktorého relevantné body odôvodnenia v zmysle § 464 ods. 1 SSP kasačný súd na tomto mieste poukazuje: „51. Z povahy správneho súdnictva vo vzťahu k orgánom verejnej správy konzekventne vyplýva, že dôvodom pre zrušenie rozhodnutia orgánu verejnej správy v zásade nie je otázka vhodnosti právneho posúdenia a postupu zvoleného orgánmi verejnej správy, ale otázka právnej (ne)udržateľnosti takéhoto rozhodnutia a postupu vymedzená v zákonných dôvodoch kasácie podľa § 191 ods. 1 SSP. Z tohto ustanovenia pritom vyplýva, že dôvodom zrušenia rozhodnutia je v prípade právneho posúdenia v zásade až nesprávne (nezákonné) právne posúdenie veci [(§ 191 ods. c) SSP)]. ... 53. Kasačný súd v tomto smere musí konštatovať, že je právomocou správcu dane a sťažovateľa viesť daňové konanie. Je preto v ich úplnej kompetencii viesť dokazovanie, zistiť skutkový stav (§ 24 ods. 2, 3 a 4 Daňového poriadku), vykonané dôkazy hodnotiť (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku) a výsledky dokazovania náležite právne posúdiť - aplikovať na nich správnu právnu normu a v správnej interpretácii. Je zrejmé, že v daňovom konaní môže byť zistených viacero rôznych skutočností, ktoré môžu nasvedčovať buď v prospech osoby uplatňujúcej si daňové oprávnenie alebo naopak nasvedčovať tomu, že rôzne podmienky daňového oprávnenia nemusia byť splnené. Jednotlivé zistenia pritom osobitne v prípade negatívneho rozhodnutia môžu nasvedčovať aj viacerým dôvodom pre neuznanie daňového oprávnenia. V tomto smere je úlohou orgánov finančnej správy, aby uplatňujúc svoju právomoc vyskladali z výsledkov vykonaného dokazovania ucelenú mozaiku a náležite pomenovali, pre ktorý právny dôvod uplatnené právo na odpočítanie dane neuznávajú v konkrétnom prípade. Nadväzujúcou úlohou správneho súdu je potom takto orgánmi finančnej správy určený záver podrobiť, v medziach kritickej argumentácie žalobcu, kontrole zákonnej udržateľnosti.“ 24. Kasačný súd podotýka, že rovnako ako vo veci sp. zn. 8Sfk/46/2025, ani v tomto prípade nemožno akceptovať tvrdenia sťažovateľa v kasačnej sťažnosti, že svojimi zisteniami v daňovom konaní spochybnil aj rozsah poskytnutého reklamného plnenia, pretože v administratívnom konaní explicitne uviedol, že materiálnu existenciu plnenia nespochybňuje, a to v žiadnej časti. Rozširovanie dôvodov nepriznania odpočítania DPH prípadne jeho zmena sú v priebehu správneho súdneho konania neprípustné (rozsudky kasačného súdu sp. zn. 8Sfk/46/2025 a sp. zn. 4Sžfk/36/2021 z 12. júla 2023). 25. Na rozdiel od veci sp. zn. 8Sfk/46/2025 sa správny súd v tu súdenej veci venoval - hoci skutočne veľmi okrajovo (bod 51. napadnutého rozsudku) - aj žalobnej námietke nesprávneho právneho
posúdenia veci. Svoju pozornosť v tomto ohľade zameral výlučne na tvrdenie správcu dane, že platiteľ dane uvedený na faktúre musí byť identický s daňovým subjektom, ktorý reálne dodal služby odberateľovi. To správny súd vyhodnotil ako rozporné s judikatúrou kasačného súdu čo do osoby deklarovaného dodávateľa a poukázal pritom na judikát č. 23/2022 (sp. zn. 3Sžfk/15/2020). Tento svoj čiastkový právny záver, prípadne aplikáciu daného judikátu na žalobcovu vec, už správny súd bližšie nerozvinul, v dôsledku čoho nemôže kasačný súd napadnutý rozsudok v tejto časti preskúmať. 26. Pokiaľ teda správny súd dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného bolo rozporné a protirečivé a zrušil ho pre nepreskúmateľnosť, pričom svoje právne posúdenie obmedzil len na konštatovanie záverov vyplývajúcich z judikatúry bez ich aplikácie na vec sťažovateľa, sám sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia veci. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. V. Záver 27. Správny súd v ďalšom súdnom konaní dôsledne konfrontuje žalobné body s ustáleným dôvodom nepriznania daňového oprávnenia (bod 21. tohto rozsudku) a skutkových zistení k tomu vedúcich (bod 23. tohto rozsudku), následne správny súd podrobne posúdi primeranosť dôkazného bremena, ktorým bol žalobca zaťažený a dôvodnosť uplatneného dôvodu neuznania nadmerného odpočtu v kontexte prípustnosti (všetkých) ustálených pochybností správcu dane a ich výpovednej hodnoty. Vyhodnotí najmä skutkové zistenia z daňového konania ohľadom reálneho zapojenia deklarovaného dodávateľa do fakturovaných služieb, mieru a spôsob jeho pričinenia sa na dodávke reklamných služieb, ktorá sa doposiaľ javí, nakoniec podobne ako aktivita ostatných spoločností zúčastnených na dodávke a prezentácii reklamy, ako pochybná a nevierohodná. Kasačný súd zároveň uzatvára, že toto rozhodnutie neprejudikuje výsledok správneho súdneho konania, pretože kasačný súd sa zaoberal predovšetkým namietanou (ne)preskúmateľnosťou napadnutého rozhodnutia žalovaného. 28. V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania v zmysle § 467 ods. 3 SSP. 29. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne. Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.