Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Najvyšší správny súd SR 2Sfk/47/2025 7020200433 24. 08. 2026 prof. JUDr. Juraj Vačok ECLI:SK:NSSSR:2026:7020200433.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: JUDr. Marek Radačovský, so sídlom: Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 35 553 961, správca konkurznej podstaty úpadcu: RB, Veľké Kapušany s.r.o., so sídlom: Zelená 273/36, 079 01 Veľké Kapušany, IČO: 36 602 809, právne zastúpeného: ŽOLDOŠ & PARTNERS s.r.o., so sídlom: Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 53 540 964, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-8S/96/2020-87, takto rozhodol: I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu účelne vynaložených trov kasačného konania nepriznáva. odôvodnenie: I. Konanie pred orgánmi verejnej správy 1. Daňový úrad Košice (ďalej len „správca dane“) rozhodnutím č. 100064723/2020 z 8. januára 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) rozhodol vo vzťahu k úpadcovi o určení rozdielu v sume nadmerného odpočtu 21.450,95 EUR na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za obdobie júl 2013 zo sumy 117.312,22 EUR na sumu 95.861,27 EUR. Úpadca mal nepreukázať: · splnenie podmienok na oslobodenie od DPH podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „zákon o DPH“) z intrakomunitárneho dodania tovaru (hutnícky materiál) pre maďarskú spoločnosť VAS-FERRO Kft. na základe faktúry č. FV 130183 z 26. júla 2013, fakturovaná suma 19.307,26 eur. Z predmetného obchodu, pri ktorom nemala byť potvrdená existencia ani úhrada spornej faktúry, správca dane vyrubil úpadcovi DPH v sume 3.217,88 eur, · odpočítanie DPH podľa § 49 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH za dodanie tovaru (hutnícky materiál) spoločnosťou BE Group s.r.o. (ďalej len „dodávateľ úpadcu“) na základe viacerých faktúr v celkovej sume 109.398,38 EUR. Z predmetného obchodu, ktorý nemal byť predmetom slovenskej DPH, správca dane vyrubil úpadcovi DPH v sume 18.233,06 eur. 2. Úpadca podal voči prvostupňovému rozhodnutiu odvolanie. Žalovaný rozhodnutím č. 100834179/2020 z 30. apríla 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Vychádzal z toho, že: · dodávateľ úpadcu bol druhým odberateľom a úpadca tretím. Len prvá dodávka môže byť pohyblivou dodávkou, ktorej svedčí priznanie oslobodenia od DPH. Dodávka od dodávateľa úpadcu bola nepohyblivá, · z odpovede v rámci medzinárodnej výmeny informácií vyplynulo, že záznamy spoločnosti VASFERRO Kft. neobsahovali spornú faktúru. Úpadca nevedel vierohodným a bez pochybností vylučujúcim spôsobom preukázať jej úhradu,
· počas prerušenia daňovej kontroly lehota na zánik práva vyrubiť daň neplynie. Správca dane vykonal úkon smerujúci k vyrubeniu dane alebo rozdielu dane - doručil úpadcovi protokol z daňovej kontroly v zákonom stanovenej lehote piatich rokov, 18. júna 2019. II. Konanie pred správnym súdom 3. Úpadca podal voči rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu. Na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, ako i podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom finančnej správy podľa § 191 ods. 1 písm. c) a g) Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“) navrhol, aby správny súd zrušil obe rozhodnutia orgánov finančnej správy. V priebehu konania pred správnym súdom bol na úpadcu vyhlásený konkurz, preto sa ďalej pokračovalo so správcom konkurznej podstaty označeným v záhlaví tohto rozsudku v časti žalobca. 4. Správny súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. KE-8S/96/2020-87 (ďalej len „rozsudok správneho súdu“) žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. Dospel k záveru, že: · úpadca v správnej žalobe neuviedol, ktoré konkrétne medzinárodnou výmenou informácií požadované informácie nemali súvis s daňovou kontrolou. Nekonkretizoval, ktoré informácie už mal správca dane mať k dispozícii, · prvý deň prerušenia daňovej kontroly nie je automaticky zhodný s dátumom rozhodnutia. Zhoduje sa buď s dátumom odoslania rozhodnutia o prerušení, alebo je neskorší ako deň jeho odoslania, · prekročenie lehoty na poskytnutie informácií v rámci medzinárodnej výmeny informácií nemá priame účinky na prerušenie daňovej kontroly v zmysle § 61 daňového poriadku. Nespôsobuje ďalšie plynutie lehoty na jej vykonanie, · ust. § 61 daňového poriadku je možné aplikovať na prípad prerušenia daňovej kontroly aj v jeho časti upravujúcej neplynutie lehôt počas tohto prerušenia. Prekluzívna lehota na vyrubenie DPH, jej rozdielu podľa § 69 ods. 1, 2 a 3 písm. a) daňového poriadku neplynula a o dobu týchto prerušení sa predĺžila, · obchod medzi dodávateľom úpadcu a úpadcom nebol predmetom slovenskej DPH. Išlo o reťazový obchod, pri ktorých sa tovar prepraví fyzicky od prvého dodávateľa priamo k poslednému odberateľovi, ktorý môže byť v poradí niekoľkým kupujúcim tohto tovaru. Správca dane zistil, že náklady na prepravu tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu boli zahrnuté v cene dodávky tovaru uplatnenej vo faktúre pri prvom zmluvnom vzťahu. Iba tento pritom môže podliehať oslobodeniu od DPH, · aj napriek tvrdeniu, že podľa dodacej podmienky CPT právo nakladať s tovarom ako vlastník prechádza na kupujúceho v momente odovzdania tovaru prvému dopravcovi, podľa zákona o DPH sa pri nepohyblivej dodávke tovaru miesto dodania určí ako miesto, kde sa mení vlastnícke právo k tovaru. Takým miestom bolo Maďarsko a zdaniteľný obchod bol predmetom dane v Maďarsku. Dodacia podmienka CPT sa vzťahuje len na riešenie súkromnoprávnych záväzkových vzťahov medzi predávajúcim a kupujúcim pri zabezpečení prepravy tovarov. III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko účastníkov 5. Žalobca, správca konkurznej podstaty podal voči rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP; správny súd nedostatočne odôvodnenými závermi porušil žalobcove právo na spravodlivý proces, vec nesprávne právne posúdil a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Navrhol, aby kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. Sťažnostné body vymedzil nasledovne: · daňová kontrola spolu s prerušeniami trvala 2.078 dní. Tento čas nemožno hodnotiť ako proporcionálnu dĺžku konania, ani po zohľadnení období jej prerušenia. Správca dane tým vytvoril zbytočné prieťahy v konaní, · správny súd jasne neuviedol, či bola splnená požiadavka proporcionality, efektívnosti a účelnosti daňovej kontroly. Nevysporiadaním sa s danými požiadavkami sa odklonil od rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „kasačný súd“) sp. zn. 2Sžfk/33/2019 z 27. októbra 2021. Rozhodnutie o určení rozdielu DPH po viac ako piatich rokoch od začatia daňovej kontroly je neúčelné, · opakované podávanie žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií porušuje zásadu proporcionality daňovej kontroly. Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 4Sžfk/54/2018 z 2. júla 2019 ustálil, že aj prerušenie daňovej kontroly v trvaní 474 dní z dôvodu zasielania opakovaných žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií je neefektívne. Správcovi dane nič nebránilo, aby už v prvej žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií vymedzil všetky požiadavky pre orgány maďarskej finančnej správy, · opakované podávanie žiadostí predstavuje ich kúskovanie. Správny súd sa preto odklonil aj od rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/3/2018 z 21. februára 2019, podľa ktorého nie je efektívne kúskovať jednotlivé žiadosti. Ďalej sa odklonil od rozsudku Veľkého senátu kasačného súdu sp. zn. 19SVs/4/2023 z 27. marca 2024, keď dospel k záveru, že nedostatky rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly nepredstavujú dostatočný podklad na prijatie záveru o nezákonnom prerušení daňovej kontroly,
· v rozhodnutiach o prerušení daňovej kontroly nie sú identifikovaní dodávatelia a ani odberatelia. Nie je identifikované zdaňovacie obdobie, ktorého sa žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií týkajú, · aplikácia § 61 ods. 5 daňového poriadku na daňovú kontrolu je zjavne extenzívnym výkladom. Presahuje obsah pojmu primeraného použitia prerušenia podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku. Posledným dňom pre vyrubenie DPH, jej rozdielu, bol 31. december 2018, preto správca dane ukončil daňovú kontrolu po zákonnej lehote, · výklad žalovaného vo vzťahu k obchodu s dodávateľom úpadcu vedie k tomu, že úpadca zaplatil cenu za dodanie tovaru vrátane DPH, no štát mu ju odmieta priznať v rámci práva na jej odpočítanie. Neumožnenie odpočítania DPH porušuje zásadu daňovej neutrality. Miesto dodania tovaru bolo v zmysle dodacej podmienky CPT Slovensko. 6. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v plnom rozsahu stotožnil s rozsudkom správneho súdu. Mal za to, že zistenia správcu dane boli dostatočné, pričom postupoval v súlade s právnou úpravou. Navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú. IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom 7. Kasačný súd preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP. 8. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. 9. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozhodnutiu, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Žalobca je ako správca konkurznej podstaty podľa § 4 ods. 2 písm. p) zákona č. 71/1992 Zb. o súdnych poplatkoch a poplatku za výpis z registra trestov v účinnom znení oslobodený od platenia súdneho poplatku. 10. Po preskúmaní kasačnej sťažnosti a napadnutého rozsudku správneho súdu, ako i ostatného podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte. 11. Sťažnostné body žalobcu smerujú proti (i) prekročeniu jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, (ii) vyrubeniu DPH, jej rozdielu po uplynutí zákonnej lehoty na takéto vyrubenie a (iii) neuznaniu odpočtu DPH z obchodu medzi dodávateľom úpadcu a úpadcom, pretože tento obchod podľa správcu dane nemal byť predmetom slovenskej DPH. 12. Kasačný súd zo svojej rozhodovacej činnosti zistil, že o žalobcovej obdobnej veci rozhodol, okrem iných, aj rozsudkom vo veci sp. zn. 4Sfk/38/2025 z 25. septembra 2025 (ďalej len „obdobný rozsudok“). V tomto síce kasačný súd posudzoval iný skutkový stav (neuznanie nadmerného odpočtu DPH z dôvodu zapojenia sa do obchodného reťazca poznačeného podvodným daňovým konaním, zdaňovacie obdobie február 2011), ale za účasti rovnakých účastníkov konania a v prevažnej miere za posudzovania rovnakých právnych otázok odvíjajúcich sa od sťažnostných bodov žalobcu. Presnejšie povedané, kasačný súd sa už skôr vysporiadal s otázkou trvania daňovej kontroly a možnosťou vyrubenia DPH, jej rozdielu. 13. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. Kasačný súd preto v častiach, ktoré sú aplikovateľné aj na prejednávanú vec, poukazuje na obdobný rozsudok, ktorým tento zamietol kasačnú sťažnosť žalobcu podľa § 461 SSP ako nedôvodnú. Na daný účel cituje vybrané časti odôvodnenia obdobného rozsudku, ktorými zároveň odôvodňuje časť rozsudku v prejednávanej veci, resp. sa vyporadúva s rovnakými sťažnostnými bodmi žalobcu nasledovne: 81. (...) aj keď zákonodarca v § 46 ods. 10 daňového poriadku vymedzil lehotu na vykonanie daňovej kontroly najviac jeden rok odo dňa jej začatia, zároveň ustanovil, že správca dane môže daňové konanie prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, pričom za takúto inú skutočnosť je považovaná žalobcom namietaná medzinárodná výmena informácií. Zároveň daňový poriadok v § 61 ods. 5 (...) vylučuje v prípade prerušenia plynutie lehôt podľa tohto zákona. Uvedené neplynutie lehôt sa vzťahuje i na prerušenú daňovú kontrolu, čo potvrdzuje skutočnosť, že ustanovenie § 46 ods. 10 daňového poriadku vymedzuje časovú prípustnosť trvania daňovej kontroly a priamo odkazuje na ustanovenie § 61, ktorý v ods. 5 stanovuje v prípade prerušenia neplynutie lehôt, teda i lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Pre posúdenie zákonnosti daňovej kontroly teda nie je rozhodujúce, aký časový úsek uplynul od jej začatia do doručenia protokolu kontrolovanému daňovému subjektu, ale právne významný je len čas, ktorý sa do výkonu daňovej kontroly započítava v súlade s daňovým poriadkom.
85. Žalobca v správnej žalobe nekonkretizoval informácie, ktoré mali byť správcovi dane počas (...) daňovej kontroly známe a duplicitne o ne žiadal (...) alebo ktoré informácie neboli potrebné pre potreby daňovej kontroly, a teda v čom konkrétnom bol z daného hľadiska postup správcu dane neefektívny. 87. (...) správca dane žiadal o informácie týkajúce sa preverovaného obchodu so spoločnosťou VASFERRO Kft, (...) týkali sa daňovou kontrolou preverovaného zdaniteľného obdobia (...), smerovali k zisteniu skutočností potrebných pre správne určenie dane. 88. (...) v jednotlivých zdaňovacích obdobiach nemusia obchody prebiehať rovnako a každé zdaňovacie obdobie je potrebné z hľadiska dodržania daňových zákonov posúdiť osobitne. Pokiaľ v jednom zdaniteľnom období, hoci aj v rámci toho istého dodávateľsko-odberateľského reťazca dôjde k zisteniu o porušení zákona daňovým subjektom, nemusí to platiť pre iné zdaňovacie obdobie. Preto v postupe správcu dane, ktorý sa dopytoval prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií na okolnosti týkajúce sa osobitne daňovou kontrolou preverovaného zdaniteľného obdobia, kasačný súd (...) nevidel žiadnu vadu, či porušenie povinností pri vedení konania. 92. K námietke o neprimeranej dĺžke prerušenia (...) kasačný súd poukazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-186/20 HYDINA SK s.r.o. z 30. septembra 2021, podľa ktorého čl. 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením. Rovnaký záver vyplýva i z rozsudku Veľkého senátu kasačného súdu sp. zn. 19SVs/4/2023 z 27. marca 2024 (...). 93. Žalobca v kasačnej sťažnosti správnemu súdu vytýkal, že sa v (...) rozsudku odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (...) sp. zn. 19SVs/4/2023 z 27. marca 2024 (...). Podľa žalobcu v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly neboli identifikovaní dodávatelia ani odberatelia úpadcu, nie je identifikované zdaňovacie obdobie, ktorého sa žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií týkajú. Podľa záverov Veľkého senátu kasačného súdu musia rozhodnutia o prerušení konania obsahovať aspoň identifikáciu zahraničného dodávateľa/odberateľa a zdaňovacie obdobie, ktorých sa žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií týka. V súvislosti s uvedeným sťažnostným bodom kasačný súd konštatoval, že vyššie opísaným spôsobom nedostatok odôvodnenia rozhodnutia o prerušení žalobca v správnej žalobe priamo nenamietal. Pokiaľ sa kasačná sťažnosť opiera o dôvody, ktoré žalobca neuplatnil v konaní pred správnym súdom, v ktorom bolo vydane´ napadnute´ rozhodnutie, hoci tak urobiť mohol, na takýto (nový) dôvod kasačný súd pre jeho neprípustnosť nereaguje (§ 439 ods. 3 písm. b)). 94. (...) Kasačný súd sa nestotožnil so žalobcom, že § 61 ods. 5 daňového poriadku nemožno aplikovať na daňovú kontrolu. Žalobcovo tvrdenie, že aplikácia § 61 ods. 5 daňového poriadku je zjavne extenzívnym výkladom § 46 ods. 10 daňového poriadku, ktorý presahuje obsah pojmu primeraného použitia ustanovenia o prerušení daňového konania, v podstate vylučuje akúkoľvek aplikáciu ustanovenia § 61, a teda inštitútu prerušenia. Na rozdiel od žalobcu je kasačný súd toho názoru, že možnosť prerušenia daňovej kontroly daňový poriadok predpokladá a pre jej právny režim primerane použitý v podmienkach daňovej kontroly ako osobitného druhu konania podľa zákona vytvára v ustanovení § 46 ods. 10 daňového poriadku na to celkom zreteľný predpoklad. 95. (...) Vychádzajúc z ustanovenia § 46 ods. 10 v spojení s § 61 ods. 5 daňového poriadku, prerušenie daňovej kontroly pôsobí aj na neplynutie lehôt na vyrubenie dane alebo rozdielu dane. Ustanovenie § 69 ods. 1 daňového poriadku, ktoré určuje základný časový limit pre zánik práva vyrubiť daň formuláciou „ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak“ umožňuje zohľadniť rozdielnu právnu úpravu ustanovenú v daňovom poriadku alebo v osobitnom predpise. Pokiaľ pre daňovú kontrolu existuje primeraná možnosť aplikovať ustanovenie § 61 daňového poriadku upravujúce prerušenie konania, a to v celom rozsahu - všetkých jeho odsekov a zároveň v ods. 5 sa neumožňuje plynutie lehôt pri prerušení konania (daňovej kontroly), potom aj prerušenie daňovej kontroly nemožno zahrnúť do lehoty podľa § 69 vymedzujúcej časový rámec pre zánik práva na vyrubenie dane. 14. Kasačný súd sa s argumentáciou uvedenou vyššie v plnom rozsahu stotožnil, preto aj v tejto veci na ňu v súlade s § 464 ods. 1 SSP odkázal. Kasačný súd rovnako rozhodol aj vo veciach sp. zn. 5Sfk/6/2026 z 28. mája 2026 (zdaňovacie obdobie január 2011), sp. zn. 1Sfk/6/2026 z 21. mája 2026 (zdaňovacie obdobie marec 2011), sp. zn. 3Sfk/2/2026 z 25. marca 2026 (zdaňovacie obdobie august 2013), sp. zn. 5Sfk/71/2025 z 28. mája 2026 (zdaňovacie obdobie apríl 2011), sp. zn. 1Sfk/41/2025 z 21. mája 2026 (zdaňovacie obdobie september 2013), sp. zn. 3Sfk/35/2025 z 25. marca 2026 (zdaňovacie obdobie júl 2011), sp. zn. 3Sfk/3/2025 z 25. marca 2026 (zdaňovacie obdobie december 2011) a sp. zn. 3Sfk/1/2025 z 25. marca 2026 (zdaňovacie obdobie november 2011). Hoci vo všetkých bolo predmetom posudzovania podvodné daňové konanie, sťažnostné body týkajúce sa dĺžky daňovej
kontroly a preklúzie práva na vyrubenie DPH, jej rozdielu, boli prítomné a posudzované vo všetkých prípadoch obdobne. S ohľadom na doterajšiu judikatúru kasačného súdu, od ktorej sa kasačný súd ani v tejto veci nemal dôvod odchýliť, vyhodnotil kasačný súd vyššie posudzované sťažnostné body za nedôvodné. Odklon správneho súdu od rozhodovacej praxe kasačný súd pritom neidentifikoval. 15. Vo vzťahu k osobitostiam tohto prípadu, subsumujúc ho pod vyššie citované závery, kasačný súd dopĺňa skutočnosti vyplývajúce z administratívneho spisu. V prejednávanej veci bola daňová kontrola začatá 9. októbra 2013, prerušená bola raz, od 1. apríla 2014 do 12. februára 2019, resp. 13. februára 2019 (oznámenie o pokračovaní v daňovej kontrole). Predmetom prerušenia boli dva procesné úkony - spontánne poskytnutie informácií s vyžiadanou spätnou väzbou a všeobecná výmena informácií. Dĺžka týchto procesných úkonov pritom predstavuje lehoty, ktorých prekročenie nezakladá nezákonnosť rozhodnutia orgánu finančnej správy a porušenie princípu proporcionality na strane kontrolovaného daňového subjektu. Treba tiež zvýrazniť, že obsahovali odlišné skutočnosti, relevantné pre správne určenie DPH. Z administratívneho spisu taktiež vyplýva, že správca dane počas konania viackrát urgoval maďarskú finančnú správu na odpoveď a táto v nadväznosti na to poskytovala čiastočné odpovede. Zároveň nebolo preukázané, že by správca dane zasielal opakované žiadosti, ako to tvrdí žalobca. Ukončenie daňovej kontroly ku dňu doručenia protokolu je datované k 18. júnu 2019. Numericky tak možno vyjadriť, že od začatia daňovej kontroly do jej prerušenia daňová kontrola trvala zhruba 174 dní. Od pokračovania v daňovej kontrole do jej skončenia daňová kontrola trvala zhruba 125 dní. Celkovo tak daňová kontrola trvala približne 299 dní. Neprekročila teda zákonom limitovanú jednoročnú (365 dní) dĺžku trvania. 16. Podobne vo vzťahu k prekludovaniu práva vyrubiť DPH, resp. jej rozdiel, kasačný súd uvádza, že päťročná lehota podľa § 69 ods. 1 daňového poriadku začala plynúť od konca roka 2013. Správcovi dane preto zaniklo oprávnenie vyrubiť DPH, jej rozdiel na konci roka 2018. Po pripočítaní doby prerušenia daňovej kontroly v trvaní približne 1.778 dní by správcovi dane zaniklo oprávnenie vyrubiť DPH, jej rozdiel zhruba v decembri 2023. Protokol z daňovej kontroly bol úpadcovi doručený 18. júna 2019. Správcovi dane podľa § 69 ods. 2, 3 písm. a) daňového poriadku začala plynúť od konca roka 2019 nová päťročná lehota na vyrubenie DPH, jej rozdielu. Prvostupňové rozhodnutie bolo vydané 8. januára 2020, doručené úpadcovi 13. januára 2020. Rozhodnutie žalovaného bolo vydané 30. apríla 2020, doručené úpadcovi 7. mája 2020. K vydaniu a doručeniu oboch rozhodnutí orgánov finančnej správy sa teda pristúpilo pred zánikom práva vyrubiť DPH, jej rozdiel. 17. Odhliadnuc od citovaných záverov je potrebné sa vysporiadať tiež s tým, že žalobca v zásade najvýraznejšie napádal nedostatočnosť odôvodnenia správneho súdu čo do vyššie riešených otázok. Kasačný súd túto líniu nevyhodnotil ako dôvodnú, pretože správny súd dal odpovede na všetko podstatné, spôsobom, aký od neho možno rozumne požadovať. Tieto odpovede nie sú svojvoľné, majú oporu v správnym súdom aplikovanej právnej úprave a rozhodovacej činnosti. Všeobecné citácie bez ich prepojenia na skutkový stav tvrdené žalobcom kasačný súd v rozsudku správneho súdu neidentifikoval. Naopak, ten aj priamo s odkazom na časti rozhodnutia žalovaného reagoval na obsah správnej žaloby. 18. Nebolo pritom úlohou správneho súdu podrobne vymedziť splnenie požiadaviek daňovej kontroly. Vysporiadanie sa s dĺžkou daňovej kontroly možno badať od bodu 27. po bod 31. rozsudku správneho súdu, pričom povinnosťou správneho súdu nie je detailne odpovedať na každý žalobný bod (bližšie pozri uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 646/2014 zo 4. novembra 2014). Jeho povinnosťou nie je ani podávať rozsiahlu argumentáciu, ktorá by v sumáre viedla len k tomu, že rozhodnutie správneho súdu nebude spĺňať atribúty zrozumiteľnosti a preskúmateľnosti. Žalobné body pritom správny súd môže vyriešiť aj tak, že v odôvodnení bude prezentovať názor odlišný od toho žalobcovho, ktorým minimálne implicitne sporný žalobný bod vyrieši. Rozsah reakcie správneho súdu na konkrétny žalobný bod je vždy v kontexte okolností tej-ktorej veci potrebné spájať s otázkou hľadania relevantnej miery vo vzťahu k šírke odôvodnenia jeho rozhodnutia. 19. Nebolo úlohou správneho súdu ani stanovovať kritériá potrebné na vyhodnotenie splnenia požiadaviek daňovej kontroly. Jeho úlohou, ktorú v dostatočnej miere splnil, bolo v rámci súdneho prieskumu podrobiť hodnoteniu postup orgánov finančnej správy a verifikovať, či zistený skutkový stav zodpovedá vykonanému dokazovaniu a preskúmavané rozhodnutia obsahujú dostatok dôvodov vo vzťahu k vyvodeným právnym záverom (podobne rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžo/207/2010 z 23. februára 2011). 20. K inému posúdeniu nemožno pristúpiť ani pri riešení otázky preklúzie práva na vyrubenie DPH, jej rozdielu, vo vzťahu ku ktorej správny súd v rozsahu bodov 32. až 34. svojho rozsudku priblížil dôvody, pre ktoré lehota na vyrubenie DPH, jej rozdielu neuplynula. Kasačný súd sa pritom s týmito závermi stotožňuje - sú prakticky zhodné so závermi obdobného rozsudku.
21. Posledným sťažnostným bodom bolo neuznanie odpočtu DPH z obchodu medzi úpadcom a dodávateľom úpadcu. Nosná argumentácia žalobcu je postavená na tom, že úpadca zaplatil DPH uvedenú na faktúrach, preto mu má byť priznané právo na jej odpočet. V tejto súvislosti tiež poukazoval na existenciu dodacej podmienky CPT, podľa ktorej právo nakladať s tovarom ako vlastník prešlo v momente odovzdania tovaru prvému dopravcovi. 22. Podstatu problematiky sporného obchodu posúdili orgány finančnej správy aj správny súd počnúc bodom 36. končiac bodom 40. rozsudku správneho súdu. Cieľom súdneho prieskumu, o to viac kasačného, nie je podrobne opakovať už raz vyslovené, ale preskúmať správnosť prijatých záverov. V prípade zhody medzi názorom správneho súdu a odôvodnením žalovaného, resp. medzi názorom kasačného súdu a odôvodnením správneho súdu tak bude ústavne udržateľné odkázať na bližšiu analýzu dôvodov zachytenú v týchto odôvodneniach. Kasačný súd preto v zhrnutí, odrážajúc sa od odôvodnení orgánov verejnej moci, konštatuje nasledovné. Nebolo sporné, že pri reťazovom obchode, o ktorý v predmetnej veci ide, je potrebné posudzovať pohyblivosť dodávky. Rovnako tak nebolo sporné, že preprava tovaru bola pričítateľná prvej dodávke, a že obchod medzi úpadcom a dodávateľom úpadcu ako ďalšia dodávka už bol nepohyblivou dodávkou. Sporné bolo miesto dodania tovaru. Žalobca toto miesto odvodzoval od dohodnutej dodacej podmienky CPT. Orgánmi finančnej správy aj správnym súdom v tomto smere bolo správne poukázané na to, že takéto zmluvné dojednania nemajú vplyv na posúdenie vzniku daňovej povinnosti. 23. Z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie vyplýva, že ak dve po sebe nasledujúce dodávky týkajúce sa toho istého tovaru vykonané za protihodnotu medzi zdaniteľnými osobami zakladajú len jednu prepravu tohto tovaru medzi členskými štátmi, táto preprava môže byť pričítaná iba jednej z týchto dodávok (napr. rozsudky Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-430/09 Euro Tyre Holding zo 16. decembra 2010, či C-386/16 Toridas z 26. júla 2017). Reťazec, ktorého súčasťou je posudzovaný obchod, bol tvorený z piatich podnikateľských subjektov. Z administratívneho spisu vyplýva preukaznosť vo vzťahu k tomu, že už a len medzi prvými dvoma podnikateľskými subjektami existoval vzťah zakladajúci pohyblivosť dodávky. Tento vzťah sa teda pričinil o prepravu tovaru tak ako ju vymedzuje Súdny dvor Európskej únie. Všetky následné dodávky sú nepohyblivými, ktorým nesvedčí koncepcia prepravy tovaru. 24. Vyššie vysvetlená diferenciácia je odrazená v § 13 ods. 1 zákona o DPH. Podľa písm. a) tohto ustanovenia miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať (...). Citované ustanovenie vymedzuje miesto dodania tovaru pri pohyblivej dodávke - preprave tovaru. Podľa písm. c) dotknutého ustanovenia miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje. V tomto je zas stanovené miesto dodania tovaru pri nepohyblivej dodávke - bez prepravy tovaru. 25. Vo vzťahu k uvedenému je potrebné posúdiť vplyv medzinárodných obchodných doložiek (ako je dodacia podmienka v predmetnej veci) na pojmové znaky prepravy tovaru. Podstata takýchto doložiek tkvie v tom, že štandardizujú medzinárodné obchodné transakcie týkajúce sa prepravy tovaru, teda jeho pohyblivosti. V prípade, kedy o pohyb tovaru fakticky nejde, kedy z materiálneho pohľadu preprava bola prítomná už pri prvom obchodnom vzťahu, nemôže byť takáto doložka uplatnená duplicitne na ďalšiu transakciu jej naviazaním k tomu istému momentu. Zároveň je potrebné brať zreteľ i na to, na čo správne poukázal aj správny súd v bode 40. svojho rozsudku - sú neštátnym právom medzinárodných obchodníkov, majú povahu soft-law. Predstavujú pravidlá pre výklad obchodných doložiek v zahraničnom obchode a prispievajú k objasňovaniu zmluvných povinností (bližšie pozri MAMOJKA, M. Zmluvné umenie v obchodnom práve. ASPI_ID MM9380SK). Majú teda súkromnoprávnu povahu, pričom nimi možno ovplyvniť len záväzkový vzťah medzi zmluvnými stranami, osobitne v otázke úhrady prepravy, či rozdelenia rizika s ňou spojeného. Neurčujú ani nemôžu určiť vznik daňovej povinnosti. Ust. § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH je kogentnou normou, na ktorú zmluvné dojednanie nemá dosah. 26. Zhodne s uvedenými právnymi východiskami bol orgánmi finančnej správy prijatý záver, že miesto dodania tovaru je Maďarsko, čo je zároveň miesto, kde vznikla daňová povinnosť. Ak teda nevznikla daňová povinnosť dodávateľovi úpadcu na Slovensku, pričom tá je v kontexte § 49 ods. 1 zákona o DPH podstatná pri skúmaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH, nevzniklo ani právo na jej odpočet. 27. V nadväznosti na túto konštrukciu kasačný súd ďalej posúdil zaplatenie DPH úpadcom. Podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň. Z obsahu predmetného ustanovenia je zrejmé, že povinnosť platiť DPH sa viaže ku
každej osobe, ktorá ju uvedie na platobnom doklade. Pre jej vznik postačuje samotná skutočnosť, že DPH je na platobnom doklade uvedená, bez ohľadu na to, či v skutočnosti došlo k dodaniu tovaru, či uskutočnené dodanie bolo predmetom DPH v dotknutom členskom štáte. Cieľom tohto ustanovenia je zabrániť nebezpečenstvu straty daňových príjmov, ktoré môže vzniknúť z neoprávneného práva na odpočet DPH (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-566/07 Stadeco z 18. júna 2009). Podstatné ale je, že úpadcovi nemôže byť priznané právo na odpočítanie DPH, ktorá vo výsledku bola zaplatená len na základe platobného dokladu s nesprávne kvalifikovanou dodávkou dodávateľom úpadcu (porovnaj rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-628/16 Kreuzmayr z 21. februára 2018). 28. V tomto kontexte, v súlade s neutralitou DPH, proti ktorej porušeniu žalobca brojí, kasačný súd poukazuje na to, že na jednej strane vystaviteľovi takéhoto platobného dokladu patrí právo jeho opravy, resp. stornovania (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-138/12 Rusedespred z 11. apríla 2013) a na strane druhej, úpadcovi patrí právo na vrátenie bez právneho dôvodu fakturovanej DPH, nie však voči správcovi dane, ale voči svojmu dodávateľovi z titulu bezdôvodného obohatenia (porovnaj rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-564/15 Tibor Farkas z 26. apríla 2017). Pokiaľ sa teda úpadca cítil byť ukrátený na svojich právach úhradou DPH, ktorá v skutočnosti nebola splatná, potom vrátenie takto zaplatenej DPH bolo potrebné žiadať od dodávateľa úpadcu, resp. si nárokovať vrátenie odvedenej DPH prostredníctvom podania dodatočného daňového priznania podľa § 16 daňového poriadku. 29. Kasačný súd uzatvára, že správny súd reagoval na všetko, čo pre vec samu bolo podstatné. Okrem aplikácie relevantných právnych predpisov svoje odôvodnenie oprel aj o rozhodnutia najvyšších súdnych inštancií, ktorých závery vecne prepojil so skutkovým stavom žalobcu, na základe čoho vec logicky právne posúdil. V tomto rozsudku opísané skutočnosti viedli kasačný súd k vyhodnoteniu kasačnej sťažnosti ako nedôvodnej v celom rozsahu. V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov 30. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. Kasačný súd, pretože vyhodnotil sťažnostné body ako nedôvodné, rozhodol podľa predmetného ustanovenia. 31. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd spôsobom uvedeným vo výroku tohto rozsudku podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na (...) náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci (...) úspech. Podľa § 168 SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. 32. Kasačný súd žalobcovi, pretože nebol v konaní úspešný, právo na náhradu trov konania voči žalovanému nepriznal. Kasačný súd tak postupoval aj pri žalovanom. Ten síce bol vo výsledku úspešný, no kasačný súd nevzhliadol žiadne dôvody pre ich priznanie. 33. Tento rozsudok prijal kasačný súd jednomyseľne. Medzinárodné doložky štandardizujú medzinárodné obchodné transakcie týkajúce sa prepravy tovaru, teda jeho pohyblivosti. Ak pri reťazci viacerých obchodov preprava bola prítomná už pri prvom z nich, nemôže byť takáto doložka uplatnená duplicitne na ďalšiu transakciu jej naviazaním k tomu istému momentu. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.