Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Najvyšší správny súd SR 1Sfk/19/2024 5015200527 30. 06. 2026 JUDr. Jana Hatalová ECLI:SK:NSSSR:2026:5015200527.5
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): X. F., Z.. XX. F. XXXX, X. XXX/X, XXX XX U., právne zastúpeného: JUDr. Katarína Kuricová, advokátka, so sídlom Dolný Val 213/11, 010 01 Žilina, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100308/1/163245/2015 zo dňa 17. apríla 2015, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. ZA-21S/71/2015 zo dňa 19. októbra 2023, takto rozhodol: I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Žilina (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby (ďalej aj „daň“) za zdaňovacie obdobie roka 2009. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane dodatočný platobný výmer č. 9501402/5/950282/2013/Tas zo dňa 14.03.2013 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o správe daní“) v nadväznosti na § 165 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel v sume 34 350,98 Eur na dani za zdaňovacie obdobie 2009. 2. Správca dane neuznal žalobcovi uplatnené daňové výdavky za ubytovanie (tie nie sú predmetom konania - pozn. kasačného súdu), ako aj výdavky za stavebné a zatepľovacie práce na základe (spolu štyroch) faktúr vystavených spoločnosťou JCO, s.r.o. (ďalej aj „dodávateľ“) na stavbách Bratislava, Eden Park, Dúbravka a Trenčianske Teplice, Tri srdcia, vo vzťahu ku ktorým mal pochybnosť, či fakturované práce boli skutočne vykonané práve týmto dodávateľom. Podľa správcu dane tým, že k faktúram neboli predložené súpisy prác a dodávok podpísané oboma zmluvnými stranami, tieto stratili na svojej vierohodnosti, preukaznosti a preskúmateľnosti. Neboli predložené ani odovzdávacie a preberacie protokoly o tom, že dodávateľ práce vykonal a odovzdal žalobcovi. Faktúry boli uhradené v hotovosti. Žalobca tvrdil, že dodávateľ vykonal práce svojimi zamestnancami, avšak tých nevedel označiť. V rámci dokazovania ani nepoukázal na svedkov, ktorí by potvrdili, že práce boli vykonané dodávateľom, hoci pracovníci dodávateľa mali na stavbách pracovať súbežne s pracovníkmi žalobcu. Zamestnanec žalobcu (Q.. H.) uviedol ako svojich spolupracovníkov len zamestnancov žalobcu. 3. Správca dane poukázal aj na obsah listinného dôkazu - úradného záznamu Prezídia Policajného zboru SR, Úradu boja proti organizovanej kriminalite, č. PPZ-BOK-Z-230-389/2010 zo dňa 23.11.2010 (ďalej aj
„úradný záznam“), podľa ktorého bývalý konateľ dodávateľa (Anton Fojtík) poprel akékoľvek obchodnozáväzkové vzťahy so žalobcom. Tvrdil, že spoločnosť prevzal len papierovo, v sídle spoločnosti nikdy nebol, nemá kanceláriu, podnikal iba náhodne v sprostredkovaní, nemal žiadnych zamestnancov, stavebný denník neviedol a žiadne peniaze nepreberal. K pravosti podpisov (na zmluvách, faktúrach, príjmových a výdavkových dokladoch) sa bývalý konateľ dodávateľa vyjadril tak, že niektoré doklady mohli byť podpísané ním osobne, pretože v minulosti niektorým osobám podpisoval doklady za dodávateľa (za protislužbu, z kamarátstva a dobrú odmenu), pritom si nepamätá pre koho, či v akej sume a na čo doklady slúžili. Žalobca bol s úradným záznamom oboznámený a mal možnosť tam uvedené skutočnosti vyvrátiť. 4. Správca dane nadobudol pochybnosti aj na základe odpovede Daňového úradu Malacky na dožiadanie, podľa ktorej dodávateľ nesídli na adrese sídla uvedenej v obchodnom registri, so správcom dane nekomunikuje, predvolanie A. Fojtíkovi sa vrátilo s poznámkou „adresát neznámy“, z následnej odpovede na žiadosť na Register obyvateľov SR vyplývalo prihlásenie A. Fojtíka na trvalý pobyt v B. bez bližšej adresy a neúspešné bolo aj jeho neskoršie predvedenie. 5. Správca dane uviedol, že nespochybnil existenciu vykonaných prác, ale dospel k záveru, že práce neboli reálne vykonané dodávateľom JCO, s.r.o. Znížil tak sumu daňových výdavkov z dôvodu, že žalobca vecne a dostatočne nepreukázal ich vynaloženie v súvislosti so zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov, čím porušil § 19 v nadväznosti na § 2 písm. i) a § 24 ods. 1 zákona č. 593/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej aj „zákon o dani z príjmov“). 6. Žalobca podal voči prvostupňovému rozhodnutiu odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 1100308/1/163245/2015 zo dňa 17.04.2015 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) a to tak, že prvostupňové rozhodnutie podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. 7. Žalovaný v zhode so správcom dane konštatoval, že žalobca v priebehu dokazovania nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktoré by potvrdili, že fakturované stavebné práce boli vykonané práve spoločnosťou JCO, s.r.o. Žalovaný poukázal na to, že (i) predmet zmluvy o dielo je veľmi neurčitý, nie je v nej určené miesto výkonu prác ani ich rozsah; (ii) na faktúrach absentuje podrobný rozpis prác a nie je z nich zrejmý charakter prác; (iii) faktúry sa odvolávajú len na nekonkrétnu zmluvu o dielo, nie na súpis prác a dodávok; (iv) nezrovnalosti sú aj medzi samotnou zmluvou o dielo a súpisom prác a dodávok, keď v zmluve je zúčtovacia sadzba v korunách za hodinu, no v súpise prác a dodávok je hodina ako jednotka množstva použitá len v jednom prípade; v ostatných to je m2, m3, t a kus; (v) nezrovnalosti sú aj medzi súpisom prác a dodávok, ktorý bol predložený k faktúre od dodávateľa a tým, ktorý bol predložený k faktúre pre odberateľa žalobcu; (vi) podľa evidencie správcu dane dodávateľ v rokoch 2008 a 2009 nezamestnával žiadnych zamestnancov, pričom ani žalobca nevedel identifikovať osoby, ktoré mali vykonávať práce pre dodávateľa. Podľa zmluvy o dielo uzavretej medzi žalobcom a spoločnosťou FERZASTAV SK, s.r.o. ako objednávateľom prác mal žalobca disponovať informáciami o kapacitných možnostiach a pracovníkoch, ktorí vykonávali fakturované práce za dodávateľa. Rovnako aj podľa objednávky od spoločnosti EKO-DEMOLÁCIE, s.r.o. a EKODEMOLÁCIA-SK, s.r.o. mal žalobca od zahájenia prác viesť denný výkaz odpracovaných zmien a pracovníci žalobcu museli mať zápisník bezpečnosti práce so školeniami o BOZP a PO. 8. Žalovaný konštatoval, že správca dane sa pri preverovaní neobmedzil len na úradný záznam z polície a na dôkazy predložené žalobcom, ale vykonal vlastné šetrenie (úkony smerujúce k vypočutiu bývalého ako i súčasného konateľa dodávateľa, písomná výpoveď zamestnanca žalobcu Q.. H.), avšak ani toto šetrenie nepreukázalo, že dodávateľ zrealizoval fakturované plnenie. II. Konanie pred správnym súdom 9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na toho času vecne a miestne príslušný Krajský súd v Žiline, ktorou sa domáhal zrušenia preskúmavaného rozhodnutia (vrátane prvostupňového rozhodnutia) a vrátenia veci na ďalšie konanie. 10. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „správny súd“), na ktorý prešiel výkon súdnictva podľa § 3 ods. 1, ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, o správnej žalobe rozhodol rozsudkom sp. zn. ZA- 21S/71/2015 zo dňa 19.10.2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) tak, že ju ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj „SSP“). Účastníkom konania právo na náhradu trov konania nepriznal. 11. V napadnutom rozsudku sa správny súd najprv zaoberal námietkou nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného ako i prvostupňového rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, ktorú vyhodnotil ako nedôvodnú. Podľa správneho súdu žalovaný dostatočne a zrozumiteľne reflektoval na námietky žalobcu v odvolaní a z jeho rozhodnutia vyplývajú skutočnosti, ktoré považoval za zistené, ako aj úvahy, ktoré ho viedli k rozhodnutiu vo veci.
12. Správny súd sa nestotožnil ani s názorom žalobcu, že úradný záznam nebolo možné použiť ako dôkaz v daňovom konaní, pretože je nevierohodný a má charakter len pomocnej evidencie a nie dôkazného prostriedku. Správny súd zdôraznil, že správca dane má dbať o to, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, pritom nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov a ako dôkaz môže použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi normami. Podľa správneho súdu, výpočet dôkazných prostriedkov v § 29 ods. 4 zákona o správe daní je demonštratívny a zaraďujú sa medzi ne aj verejné listiny. Správny súd konštatoval, že úradný záznam vystavený príslušnými orgánmi policajného zboru je verejnou listinou, ktorej obsah bol spôsobilý objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti žalobcu, pretože jeho obsahom je vyjadrenie bývalého konateľa dodávateľa (Antona Fojtíka) o obchodných vzťahoch z rokov 2008 a 2009 so žalobcom. Správny súd dodal, že úradný záznam bol vydaný príslušníkmi Policajného zboru, Úradu boja proti organizovanej kriminalite a nemal dôvod spochybňovať jeho autentickosť a vierohodnosť. Navyše podľa správneho súdu, žalobca žiadnym spôsobom nespochybnil jeho vierohodnosť. Správny súd poukázal aj na rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 20S/42/2013-64 zo dňa 03.09.2013, ktorý vyhodnotil predmetný úradný záznam ako verejnú listinu a teda dôkazný prostriedok. 13. Správny súd sa nestotožnil so žalobcom ani v tom, že preskúmavané rozhodnutie vychádza len z úradného záznamu, ktorý má byť jediným dôkazom. Správny súd konštatoval, že správca dane hodnotil všetky dôkazy, ktoré vykonal, a to každý samostatne, ako aj všetky vo vzájomnej súvislosti, pričom úradný záznam je jedným z dôkazov, ktoré vykonal a vyhodnotil v ním vydanom rozhodnutí. 14. Vo vzťahu k tvrdeniu žalobcu, podľa ktorého dôkazné bremeno uniesol, správny súd poukázal na to, že žalobcom predložené dôkazy nepreukázali, že posudzované plnenie bolo žalobcovi dodané dodávateľom a tieto skutočnosti nevyplývajú ani z obsahu faktúr, súpisu prác a dodávok, pokladničných dokladov či zmluvy o dielo. Správny súd vychádzal aj zo zápisnice (zo dňa 10.04.2012), v ktorej žalobca tvrdil, že jeho pracovníci pracovali súbežne aj s pracovníkmi dodávateľa, avšak napriek uvedenému tvrdeniu bol žalobca v konaní nečinný, neoznačil dôkazy, nenavrhol výsluch svedkov, ktorí by uvedenú skutočnosť potvrdili, či ktorí by vykonané práce priebežne fyzicky kontrolovali, aj keď sa jednalo o práce v objeme viac ako 200 000,- Eur, čo je pri takomto objeme prác neobvyklé. Správny súd zdôraznil, že žalobca mal od dodávateľa prijať plnenie, ktoré (v subdodávke ako zhotoviteľ) dodával objednávateľovi - obchodnej spoločnosti Ferzastav SK s.r.o., avšak ani dôkazy o obchodno-záväzkových vzťahoch s Ferzastav SK s.r.o., nepreukazujú dodanie prác žalobcovi dodávateľom. Správny súd upozornil aj na to, že z administratívneho spisu vyplýva pasivita žalobcu, ktorý nenavrhoval vykonať žiadne dôkazy. Správny súd konštatoval, že žalobcom predložené listinné dôkazy nepreukazujú presný rozsah vykonaných prác tak, aby boli identifikovateľné a nezameniteľné (neviedol stavebný denník), preto z obsahu týchto listinných dôkazov, nebolo možné konfrontovať rozsah vykonaných prác s obsahom ich účtovania dodávateľom. Námietku žalobcu ohľadom neuznania výdavkov pre absenciu podpisu na súpise prác správny súd považoval za nedôvodnú, pretože vylúčenie výdavkov deklarovaných spornými faktúrami daňové orgány neopreli o túto skutočnosť. 15. K namietanému nevykonaniu výsluchu svedka - konateľa dodávateľa (A. Fojtíka), správny súd konštatoval, že jeho výsluch v daňovom konaní absentuje a úradný záznam nemôže nahradiť svedeckú výpoveď v daňovom konaní a realizáciu práv žalobcu podľa zákona. Správny súd však zároveň poukázal na to, že správca dane sa neúspešne pokúšal zabezpečiť výsluch tohto svedka. Vzhľadom na to, že správny súd nemal dôvod spochybňovať vierohodnosť úradného záznamu polície, dospel k záveru, že správca dane bol oprávnený vychádzať aj z obsahu tohto listinného dôkazu, v ktorom konateľ dodávateľa poprel akékoľvek obchodno-záväzkové vzťahy so žalobcom v uvedenom období. Správny súd zdôraznil, že žalobca mal pri svojich obchodno-záväzkových vzťahoch postupovať s dostatočnou starostlivosťou tak, aby disponoval dostatočnými dôkazmi. Podľa správneho súdu žalobca svoje tvrdenia mohol preukázať označením svedkov (svojich pracovníkov), ktorí by potvrdili, v akom období, ktorí pracovníci dodávateľa a na akej stavbe s nimi súbežne pracovali a následným výsluchom pracovníkov dodávateľa. 16. Aj ďalšiu námietku o nesprávnom posúdení náležitostí faktúr správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú a stotožnil sa so záverom žalovaného, podľa ktorého sporné faktúry neobsahovali množstvá, druh dodaného tovaru a služieb, naviac tie ani neodkazovali na súpis prác tak, ako to tvrdil žalobca. Správny súd poukázal aj na to, že súpis prác a dodávok nebol potvrdený dodávateľom, z jeho obsahu nie je zrejmé, že sa viaže k posudzovanej faktúre, a z jeho obsahu nemožno ani riadne identifikovať rozsah a množstvo prác vo vzťahu k ich časovému prevedeniu. Podľa názoru správneho súdu tak bola dôvodne spochybnená dôveryhodnosť týchto faktúr, a teda uplatnenie daňového výdavku.
17. Vo vzťahu k rozhodnutiam Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C- 80/11 a C-142/11 Mahagében kft a Peter Dávid, správny súd konštatoval, že tie pojednávajú o dani z pridanej hodnoty, preto ich nemožno aplikovať. Vysvetlil, že koncept deklarovaného dodávateľa (ktorého sa žalobca domáhal v žalobe, keď poukazoval ako na primárnu skutočnosť existenciu dodania služby) je prekonaný rozhodnutím Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo a vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie s. r. o., no uvedené sa týka len DPH. Námietka, že daňové orgány nevykonali miestne zisťovanie, je podľa správneho súdu právne irelevantná, pretože v rámci predmetného inštitútu nie je možné dokázať, že na určitej stavbe uvedenej na sporných faktúrach vykonával v roku 2009 stavebné práce práve dodávateľ. 18. Správny súd konštatoval, že žalobca dôkaznými prostriedkami nepreukázal opak skutkového zistenia správneho orgánu, i keď mal možnosť dôkazmi (výsluchom svedkov - svojich pracovníkov) vyvrátiť tvrdenia konateľa dodávateľa v úradnom zázname. Naviac žalobca nedisponuje faktúrou a prílohami s podrobným položkovým opisom druhu a ceny dodávaných služieb a tovarov. Keďže žalobca nepreukázal splnenie vecných a formálnych predpokladov pre uznanie daňového výdavku na podklade posudzovaných faktúr, správny súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní 19. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP, t. j. z dôvodu porušenia práva na spravodlivý proces, nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Sťažnostným návrhom sa domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. 20. Sťažovateľ tvrdil, že odôvodnenie napadnutého rozsudku je nepresvedčivé, a že správny súd jeho žalobné námietky nevyhodnotil. Nie je podľa neho zrejmé, na základe akých dôkazov došlo k spochybneniu deklarovaného plnenia a k vyvráteniu ním predložených dôkazov. 21. Ďalej sťažovateľ vytkol správnemu súdu aj nesprávne právne posúdenie veci. K záveru správneho súdu o neurčitosti vystavených faktúr uviedol, že nemôže niesť zodpovednosť za konanie tretieho subjektu, na ktoré nemá dosah, a že nedostatky účtovnej evidencie a nezrovnalosti na strane tretej osoby nemožno pričítať na jeho ťarchu. 22. Sťažovateľ trval na tom, že úradný záznam orgánov policajného zboru nemožno použiť ako dôkazný prostriedok v daňovom konaní, keďže nie je uvedený v § 29 ods. 4 zákona o správe daní a nie je úradnou listinou. Navyše konateľ dodávateľa úradný záznam nepodpísal, čo spochybňuje jeho vierohodnosť. Správny súd sa týmto nedostatkom nezaoberal a bez skúmania obsahu ho vyhodnotil ako verejnú listinu. Sťažovateľ namietal aj to, že konateľ dodávateľa nebol vypočutý v daňovom konaní a sťažovateľ nemal priestor spochybniť jeho tvrdenia. 23. K správnym súdom tvrdenej neurčitosti sporných faktúr sťažovateľ poukázal na zmluvu o dielo zo dňa 01.05.2008, ktorá mala byť rámcová, preto priamo nešpecifikovala miesto výkonu prác, ich rozsah a merné jednotky, ktoré neboli známe v čase jej uzavretia. Tieto údaje sa špecifikovali podľa požiadaviek objednávateľa, čo potvrdzuje čl. II zmluvy o dielo. Uvedenými skutočnosťami sa správny súd nezaoberal. Sťažovateľ zotrval na tom, že práce fakturované spornými faktúrami boli reálne vykonané a dodané, čo správca dane ani nespochybnil, a že v rámci daňovej kontroly predložil všetky dôkazy, ktorými disponoval. 24. Nesúhlasil so správnym súdom, že predložené listinné dôkazy nepreukazujú presný rozsah vykonaných prác. Zastával názor, že úhradou vystavenej faktúry potvrdil rozsah vykonaných prác. Podľa sťažovateľa stavebný denník vedie dodávateľ stavebných prác, nie odberateľ (sťažovateľ) a je majetkom dodávateľa. Ďalej odkázal na § 555 ods. 1 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník s tým, že žiadne ustanovenie neustanovuje povinnosť spísať o prevzatí a odovzdaní prác preberací protokol. Správny súd rozhodol na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu, pretože nevykonal všetky navrhované dôkazy. Podľa sťažovateľa v prejedávanom prípade nebolo objektívne preukázané tvrdenie konateľa dodávateľa (p. Fojtíka) ohľadom nedodávania služieb sťažovateľovi. Správny súd bez vykonania výsluchu nekriticky prijal skutočnosti uvádzane v úradnom zázname, ktorý považoval za dôkaz, čo malo zásadný vplyv na právne posúdenie veci. 25. Sťažovateľ tiež namietal, že ak je dodávateľ nekontaktný, nekomunikuje a nepreberá zásielky, táto skutočnosť nemôže byť posudzovaná v jeho neprospech. Zo skutočnosti, že je dodávateľ, resp. jeho konateľ nekontaktný, nemožno automaticky vyvodzovať záver o nerealizácii obchodu za jeho účasti. 26. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zopakoval, že podstata prejednávanej veci spočíva v tom, že správca dane spochybnil výdavky uplatnené sťažovateľom za stavebné práce zo sporných faktúr, pretože bola pochybnosť, že sporné faktúry boli realizované dodávateľom (uvedené nevyplýva z faktúr, súpisu prác a dodávok, pokladničných dokladov, ani zo zmluvy o dielo). Kasačnú sťažnosť žiadal žalovaný zamietnuť a náhradu trov konania žalobcovi nepriznať.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom 27. Prejednávaná vec bola dňa 26.04.2024 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/19/2024. 28. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) uznesením sp. zn. 1Sfk/19/2024 zo dňa 13.02.2026 prerušil konanie o kasačnej sťažnosti do rozhodnutia veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu SR v konaní vedenom pod sp. zn. 19SVs/10/2024. Ten rozhodol uznesením sp. zn. 19SVs/10/2024 zo dňa 19.03.2026, právoplatným dňa 28.04.2026, čím odpadla prekážka, pre ktorú sa konanie o kasačnej sťažnosti prerušilo. Preto predsedníčka senátu 1S rozhodla uznesením sp. zn. 1Sfk/19/2024 zo dňa 08.06.2026 o pokračovaní v konaní o kasačnej sťažnosti sťažovateľa. 29. Kasačný súd preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 30. Po preskúmaní napadnutého rozsudku a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte. V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal 31. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov v rozhodujúcom znení: „Na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak.“ 32. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov v rozhodujúcom znení: „Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané ...“ 33. Podľa § 29 ods. 2 zákona o správe daní v rozhodujúcom znení: „Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.“ 34. Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní v rozhodujúcom znení: „Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“ 35. Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní v rozhodujúcom znení: „Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.“ VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti 36. Predmetom kasačného konania bol napadnutý rozsudok, ktorým správny súd zamietol ako nedôvodnú správnu žalobu sťažovateľa, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného potvrdzujúceho prvostupňové rozhodnutie, ktorým bol sťažovateľovi vyrubený rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2009. Správca dane neuznal sťažovateľovi uplatnené daňové výdavky okrem iného za stavebné a zatepľovacie práce na základe vystavených faktúr od dodávateľa, vo vzťahu ku ktorým mal pochybnosť, či fakturované práce boli vykonané práve týmto dodávateľom. 37. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo aj právne obdobná vec identických účastníkov konania. Obdobnou kasačnou sťažnosťou sťažovateľa s obdobnými námietkami sa kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už stretol a v tomto smere poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/18/2024 zo dňa 28.05.2026 (vydané za zdaňovacie obdobie roku 2008), v ktorom považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa za nedôvodnú. Kasačný súd preto postupom v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na závery tohto rozsudku a v príslušnom rozsahu ho uvádza s úpravami či doplneniami textu príznačnými pre
prejednávanú vec v hranatých zátvorkách. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku. 38. „Procesný rámec konania pred orgánmi verejnej správy zakladal predovšetkým zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov. Hmotnoprávne sa na vec vzťahoval zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, najmä § 2 písm. i), § 21. 39. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti opakoval námietky, na ktoré mu už dal odpoveď správny súd, pričom však nesúhlasil s týmito odpoveďami. 40. Sťažnostný bod proti použiteľnosti úradného záznamu Prezídia Policajného zboru - Úradu boja proti organizovanej kriminalite, spísaného 23. novembra 2010, ako dôkazu v daňovom konaní, je nedôvodný. Sťažovateľ argumentuje predovšetkým tým, že v § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. nie je úradný záznam uvedený ako dôkazný prostriedok. Sťažovateľ však opomína, že v tom istom ustanovení sa uvádza, že ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Presne týmto ustanovením argumentoval aj správny súd, vrátane toho, že dôkazné prostriedky sú tu vymenované len príkladmo. Nie je preto zrejmé, prečo by úradný záznam nemohol byť takýmto dôkazným prostriedkom. Tvrdenie sťažovateľa, že absencia podpisu pána Fojtíka na úradnom zázname spochybňuje jeho hodnovernosť, ešte nevyvracia právne posúdenie správneho súdu. To, že pán Fojtík úradný záznam nepodpísal, bez ďalšieho neznamená, že by úradný záznam, ktorý spísal policajt, a nie pán Fojtík, nemohol verne zaznamenať to, čo pán Fojtík hovoril. Zaiste, jeho podpis by činil tento úradný záznam odolnejším voči spochybňovaniu; lenže sťažovateľ ho v podstate iným argumentom nespochybnil. 41. [Sťažovateľ ďalej zopakoval, že pán Fojtík nebol počas daňovej kontroly vypočutý. Kasačný súd však konštatuje, že správny súd sťažovateľovi zrozumiteľne vysvetlil, že správca dane sa opakovane pokúšal zabezpečiť výsluch tohto svedka, no neúspešne, preto bol oprávnený vychádzať z úradného záznamu zachýtajúceho jeho výpoveď pred útvarom policajného zboru. Aj kasačnému súdu z obsahu administratívneho súpisu vyplynulo, že správca dane sa pokúšal zabezpečiť výsluch tohto svedka neúspešným dožiadaním správcu dane v Malackách, neúspešnou žiadosťou o jeho písomné vyjadrenie (zaslanou mestu B., pretože svedok mal pobyt v B. bez bližšieho určenia) i neúspešným pokusom o jeho predvedenie útvarom policajného zboru (viď tiež bod 4 tohto rozsudku). Ako vyplýva z vyššie uvedeného, správca dane nebol pri snahe zabezpečiť tohto svedka pasívny, ale vykonával účelné kroky k jeho vypočutiu, preto nevypočutie tohto svedka v daňovom konaní nemožno bez ďalšieho považovať za porušenie zákona. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti ani neponúka nijakú argumentáciu kontrujúcu odôvodneniu správneho súdu v tejto otázke.] 42. Hoci sťažovateľ tvrdí, že nekontaktnosť dodávateľa JCO, s.r.o. nepostačuje na vyvodenie záveru, že tento subjekt nedodal službu, nešlo o kľúčové zistenie finančných orgánov. Dá sa tiež súhlasiť so sťažovateľom, že on nebol vystaviteľom faktúr, a preto mu nemožno pričítať nezrovnalosti u tretích osôb. Závery finančných orgánov však neboli postavené iba na týchto skutočnostiach, hoci sťažovateľovi nepochybne sťažili unesenie jeho dôkazného bremena. Rovnaký záver platí o dodávateľom nepodpísaných súpisoch prác, o chýbajúcich odovzdávacích protokoloch, nesúlade medzi zmluvou a faktúrami - nič z toho nie je zákonom zakázané, ako v podstate tvrdí aj sťažovateľ. Ale absencia či vady takýchto obvyklých dokladov a evidencií sťažujú daňovému subjektu preukázanie materiálnej podstaty a vecnosti daňového výdavku. Je na daňovom subjekte (sťažovateľovi), aby si zabezpečil dostatok presvedčivých dôkazov o realizovaných obchodoch, ak si z nich chce v súvislosti s nimi uplatniť daňové výdavky. V okolnostiach veci je zrozumiteľné, že už vyššie spomínané informácie získané od pánov Fojtíka a H. značne spochybnili doklady, ktoré predložil sťažovateľ. Rovnako tak pochybnosť vyvolala neobvyklá všeobecnosť dokladov, ako i fakt, že JCO, s.r.o. nemala v roku 2008 [a 2009] zamestnancov, preto bolo nejasné, ako mala táto spoločnosť vykonať práce. Hoci sťažovateľovi bola poskytnutá možnosť odstrániť ďalšími dôkazmi pochybnosti, nič relevantné nepredložil, nevedel ani bližšie identifikovať takýchto pracovníkov. 43. Sťažovateľ nedôvodne tvrdí aj to, že správny súd nereagoval na jeho argument, že išlo iba o rámcovú zmluvu. [Hoci je pravdou, že správny súd sa explicitne nevyjadril k tomu, že zmluva o dielo bola rámcová, podstatné je podľa kasačného súdu to, že sťažovateľ v konaní celkovo neprodukoval také dôkazy, ktoré by vyvrátili pochybnosť správcu dane o dodaní prác práve deklarovaným dodávateľom, tak ako správne poukazoval aj správny súd v bode 30 alebo 36 napadnutého rozsudku. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti argumentuje tým, že práce boli reálne vykonané a dodané. To však správca dane ani nespochybnil,
no na základe vykonaného dokazovania mal pochybnosť, či práce vykonal práve dodávateľ uvádzaný na faktúrach. Správny súd korektne poukázal na to, že táto skutočnosť nevyplýva ani z obsahu faktúr, súpisov prác a dodávok, pokladničných dokladov a ani zo zmluvy o dielo a skutočnosť, že zmluva bola rámcová podľa kasačného súdu na uvedenom závere nič nemení. Kasačný súd navyše dopĺňa, že sťažovateľ k zmluve o dielo nepredložil nadväzujúce objednávky či zmluvy, z ktorých by bolo možné vyvodiť, že fakturované práce boli sťažovateľovi dodané práve dodávateľom, a v akom rozsahu. Sťažovateľ tiež argumentuje tým, že v rámci daňovej kontroly predložil všetky dôkazy, ktorými disponoval. S tým sa kasačný súd tiež nestotožňuje a poukazuje na bod 36 napadnutého rozsudku, v ktorom správny súd uvádza, akými dôkazmi mohol sťažovateľ reálnosť výkonu prác dodávateľom preukázať, no neurobil tak (napr. navrhnutím výsluchu svedkov - svojich pracovníkov, ktorí mali pracovať súčasne s pracovníkmi dodávateľa). Na toto posúdenie sťažovateľ už nijako nereaguje. 44. Kasačný súd k vyššie uvedenej námietke o absencii vysporiadania sa s rámcovou zmluvou o dielo správnym súdom poukazuje aj na konštantnú judikatúru Ústavného súdu SR (napr. nález IV. ÚS 236/06), v zmysle ktorej súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Ako už bolo vyššie uvedené, správny súd sa vysporiadal so všetkými relevantnými námietkami sťažovateľa, pričom nenechal otvorenú žiadnu otázku.] 45. Napokon kasačný súd poznamenáva, že nepreukázanie reálnosti týchto deklarovaných obchodov so spoločnosťou JCO, s.r.o., z ktorých si sťažovateľ odpočítal aj DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobiach - mesiacoch roku 2008 [a 2009], bolo aj dôvodom nepriznania odpočtu DPH. Niektoré z týchto rozhodnutí boli podrobené po sťažovateľových žalobách aj súdnej kontrole a obstáli, v poslednej inštancii pred Najvyšším súdom Slovenskej republiky v rozsudkoch sp. zn. 8Sžf/121/2013, sp. zn. 8Sžfk/66/2020, a sp. zn. 8Sžfk/67/2020 [či sp. zn. 8Sžf/122/2013].“ VII. Záver 46. Kasačný súd v zhode s názormi daňových orgánov i správneho súdu uzatvára, že sťažovateľ nepreukázal, že práce vykonal práve dodávateľ uvádzaný na faktúrach, a preto uplatnené výdavky za tieto práce nespĺňali podmienku vecnosti a preukaznosti. V nadväznosti na rozhodnutie Veľkého senátu sp. zn. 19SVs/10/2024 zo dňa 19.03.2026 kasačný súd pre úplnosť dodáva, že nijaký iný dodávateľ prác (odlišný od spoločnosti JCO, s.r.o.) nebol sťažovateľom ani tvrdený ani nevyplýval zo spisu a len samotná existencia plnenia nie je pre uznanie výdavku ako daňového postačujúca. 47. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z tohto dôvodu kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 48. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Sťažovateľ (žalobca) v kasačnom konaní úspech nemal, pričom žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípade, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré v danom prípade nenastali, a preto kasačný súd účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 49. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.