Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Najvyšší správny súd SR 2Sfk/24/2026 0824100294 24. 08. 2026 JUDr. Pavol Naď ECLI:SK:NSSSR:2026:0824100294.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Pavla Naďa a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: A. H., trvale bytom: O.. T. XX, XXX XX N. N., narodený: X. T. XXXX, právne zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Tomáš Rosina, so sídlom Kukučínova 20, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47 246 731, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k.: 1Sf/25/2024-95, takto rozhodol: I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žiadnemu z účastníkov konania sa nepriznáva právo na náhradu trov kasačného konania. odôvodnenie: I. Konanie pred orgánmi verejnej správy 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl až december 2012, ktorú prerušil na obdobie od 11. novembra 2015 do 2. januára 2018 na základe rozhodnutia č. 21171294/2015 zo 4. novembra 2015 o prerušení daňovej kontroly od 11. novembra 2015 a oznámenia č. 100010053/2018 z 3. januára 2018, že prekážky, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená pominuli 2. januára 2018. O jej výsledkoch vyhotovil protokol č. 101646822/2018 z 22. augusta 2018 (ďalej len „protokol“). 2. Následné vyrubovacie konanie bolo prerušené na obdobie od 17. januára 2019 do 4. januára 2021 na základe rozhodnutia č. 100157898/2019 zo 14. januára 2019 o prerušení daňového konania vo veci vyrubovacieho konania od 17. januára 2019 a oznámenia č. 0000554/2021 z 5. januára 2021, že prekážky, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená pominuli 4. januára 2021. 3. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly, protokolu a vyrubovacieho konania správca dane určil žalobcovi rozdiel DPH: · rozhodnutím č. 100430820/2021 zo dňa 15. marca 2021 za zdaňovacie obdobie júl 2012 v sume 3.480,EUR · rozhodnutím č. 111245/2021 zo dňa 15. marca 2021 za zdaňovacie obdobie august 2012 v sume 36.484,90 EUR; · rozhodnutím č. 100433226/2021 zo dňa 15. marca 2021 za zdaňovacie obdobie september 2012 v sume 26.661,87 EUR; · rozhodnutím č. 100433144/2021 zo dňa 15. marca 2021 za zdaňovacie obdobie október 2012 v sume 20.377,50 EUR; · rozhodnutím č. 100433039/2021 zo dňa 15. marca 2021 za zdaňovacie obdobie november 2012 v sume 13.680,- EUR; · rozhodnutím č. 100432947/2021 zo dňa 15. marca 2021 za zdaňovacie obdobie december 2012 v sume 3.420,- EUR.
4. Na základe žalobcom podaných odvolaní žalovaný rozhodnutiami č. 101185607/2021 z 9. júla 2021, č. 101185934/2021 z 9. júla 2021, č. 101186108/2021 z 9. júla 2021, č. 327665/2021 z 9. júla 2021, č. 101185797/2021 z 9. júla 2021, č. 101186303/2021 z 9. júla 2021 vyššie uvedené rozhodnutia správcu dane potvrdil. Rozhodnutia žalovaného napadol žalobca správnymi žalobami, o ktorých rozhodol Krajský súd v Banskej Bystrici v spojenom konaní rozsudkom sp. zn. 73S/57/2021 zo dňa 23. februára 2023 tak, že napadnuté rozhodnutia žalovaného spolu s rozhodnutiami správcu dane zrušil a veci vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 5. Správca dane po zrušení rozhodnutí Krajským súdom v Banskej Bystrici opätovne dospel k záveru, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. daňového poriadku v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok), a teda nepreukázal splnenie podmienok oslobodenia od DPH pri intrakomunitárnom dodaní tovaru do iného členského štátu Európskej únie v zmysle § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom do 30. septembra 2012 pre zdaňovacie obdobia júl - september 2012 a v znení účinnom od 1. októbra 2012 pre zdaňovacie obdobia november - december 2012 (ďalej ako „zákon o DPH“). Žalobcom predložené doklady stanovené v § 43 ods. 5 zákona o DPH totiž vyhodnotil po vykonanom dokazovaní za falošné. Správca dane následne vydal nové prvostupňové rozhodnutia, ktorými určil žalobcovi rozdiel DPH: · rozhodnutím č. 495093/2023 zo dňa 6. októbra 2023 za zdaňovacie obdobie júl 2012 v sume 3.480,EUR (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie júl 2012“); · rozhodnutím č. 495159/2023 zo dňa 6. októbra 2023 za zdaňovacie obdobie august 2012 v sume 36.484,- EUR (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie august 2012“); · rozhodnutím č. 495186/2023 zo dňa 6. októbra 2023 za zdaňovacie obdobie september 2012 v sume 26.661,87 EUR (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie september 2012“); · rozhodnutím č. 495224/2023 zo dňa 6. októbra 2023 za zdaňovacie obdobie október 2012 v sume 20.377,50 EUR (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie október 2012“); · rozhodnutím č. 102519346/2023 zo dňa 6. októbra 2023 za zdaňovacie obdobie november 2012 v sume 13.680,- EUR (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie november 2012“); · rozhodnutím č. 495262/2023 zo dňa 6. októbra 2023 za zdaňovacie obdobie december 2012 v sume 3.420,- EUR (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie december 2012“) (ďalej spolu len „rozhodnutia správcu dane“). Prvostupňové rozhodnutie júl 2012 6. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím júl 2012 určil žalobcovi rozdiel DPH, keď neuznal oslobodenie dodania tovaru a preklasifikoval dodanie tovaru - kryštálového cukru v zmysle § 8 a § 19 zákona o DPH na faktúre č. OF12122 v cene celkom 20.880,- EUR pre spoločnosť PIEMONTE TRADING SRL. 7. Správca dane identifikoval obchodný reťazec EuroFOOD s.r.o. - Mal Finance, s.r.o. (ďalej len „dodávateľ“) Peter Turcaj HOLZ-TRANS - PIEMONTE TRADING SRL (Taliansko) a v rámci preverovania splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru zistil nasledovné skutočnosti: · žalobcom predložený nákladný list (ďalej len „CMR“) č. SK5945707, ktorý mal preukazovať uskutočnenie prepravy do iného členského štátu, neobsahuje dátumy nakladania a vykladania tovaru; · konateľ obchodnej spoločnosti HADVIČÁK s.r.o zabezpečujúcej prepravu tovaru do iného členského štátu síce uskutočnenie prepravy potvrdil, avšak z údajov od Národnej diaľničnej spoločnosti a.s. bolo zistené, že preprava nebola v mýtnom systéme zaevidovaná - nebol zaevidovaný prejazd brány, mýtne transakcie a motorové vozidlo nebolo registrované; · z výpovedí svedkov (šoférov zabezpečujúcich prepravu) vo všeobecnosti vyplynulo, že prepravu tovaru do Talianska potvrdili. Na podrobnosti (kde tovar vykladali, kto tovar prevzal, kedy sa preprava uskutočnila a pod.) si však nepamätali; · z odpovede talianskych štátnych orgánov na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej len „MVI“) vyplynulo, že talianska daňová správa nepotvrdila dodanie tovaru a zástupca PIEMONTE TRADING SRL p. B. O. poprel pravosť pečiatky ako aj jeho podpisu na CMR, uviedol, že ide o falošné CMR a prijatie tovaru nepotvrdil; · z predložených listinných dôkazov (faktúry, dodacie listy, objednávky, bankové výpisy) vyplynulo, že tovar bol objednaný, dodaný, prepravený a uhradený v jeden a ten istý deň, pričom faktúry vystavené žalobcom neboli nikdy (ani v ďalších zdaňovacích obdobiach) uhradené odberateľom PIEMONTE TRADING SRL, ale vložením na účet žalobcu otcom (p. M. O.) konateľky (p. Jany Ďalákovej) spoločnosti SKITA GROUP s.r.o., ktorá obchod sprostredkovala, alebo osobou O. B.; · žalobca sa k nezrovnalostiam na CMR a k uskutočneniu obchodu vyjadril, že väčšinu zabezpečoval p. F. O. (konal dodávateľa), ktorý vypisoval aj CMR a bol v zmysle uzavretej Rámcovej zmluvy z 2. mája 2012
(ďalej len „rámcová zmluva“) zodpovedný za nákup tovaru, dojednávanie odberateľov, zabezpečenie prepravy tovaru až k odberateľovi a doručenie podpísaných prepravných dokladov žalobcovi; · žalobca predložil fotografie zo skladu spoločnosti HADVIČÁK s.r.o, na ktorej boli podľa žalobcu p. F. O. a osoby zastupujúce odberateľa PIEMONTE TRADING SRL. Na mená si nespomenul, ale tie môže doplniť p. M. O., ktorý bol viackrát pri nakladaní tovaru, robil úhrady faktúr vystavených spoločnosti PIEMONTE TRADING SRL a jeho dcéra (konateľka sprostredkovateľa SKITA GROUP s.r.o.) je pravdepodobne partnerkou zástupcu odberateľa PIEMONTE TRADING SRL; · z výpovede p. M. O. bolo zistené, že vykonával vklady na účet, ale nevedel za akým účelom. Peniaze mal od dcérinho priateľa Z. U., spoločnosť PIEMONTE TRADING SRL nepozná, ale vie, že kupovali cukor, nepozná ani B. O., ale pozná žalobcu aj p. F. O.. Raz alebo dvakrát bol skontrolovať nakladanie tovaru (kryštálového cukru). Osoby z fotografií identifikoval ako p. F. O., Z. U. a spoločníka dcérinho priateľa (bez uvedenia mena); · z výpovede p. Jany Ďalákovej (konateľa sprostredkovateľa SKITA GROUP s.r.o.) vyplynulo, že žalobcu nepozná, pozná spoločnosť PIEMONTE TRADING SRL a osobu O. B., ktorého pozná cez svojho priateľa Z. U., ale nevedela uviesť, za koho koná. Pozná osobu p. Reného Malaťáka, ktorý všetko okolo obchodu s kryštálovým cukrom zabezpečoval. Komunikovala len s p. O. B. a p. O., faktúry pre žalobcu vystavovala len na základe pokynov p. O.. Prepravu neorganizovala, len prekladala slovenským vodičom a navigovala ich. Na fotkách predložených žalobcom spoznala len osobu O. B., ale nebola si istá. Jediná obchodná činnosť SKITA GROUP s.r.o bolo sprostredkovanie obchodov pre žalobcu; · z rámcovej zmluvy vyplynulo, že žalobca je povinný uhradiť faktúry dodávateľovi až potom, ako budú uhradené faktúry jeho odberateľom (preto boli úhrady faktúr vykonané v ten istý deň), spoľahlivosť odberateľa preverí dodávateľ. Dodávateľ bol povinný dohliadať na prepravu tovaru a odovzdať žalobcovi riadne podpísaný prepravný doklad CMR. Obsah rámcovej zmluvy podľa správcu dane potvrdzuje, že žalobca sa aktívne nezúčastňoval obchodov a všetko zabezpečoval p. F. O.; · žalobca predložil e-maily potvrdzujúce preverenie platnosti registrácie platiteľa dane (odberateľa), objednanie prepravy z Banskej Bystrice do Talianska (Pombiezo), komunikáciu s p. O. o mieste a dátume nakladania a vykladania tovaru, ďalej cenové ponuky prepravy a fotografiu vozidla registrovaného v Taliansku v sklade u spoločnosti HADVIČÁK s.r.o., o ktorom žalobca tvrdil, že na ňom prišli zástupcovia odberateľa PIEMONTE TRADING SRL (majiteľa vozidla sa v daňovom konaní zistiť nepodarilo, p. Jana Ďaláková vozidlo nepoznala, z troch osôb odfotografovaných pri vozidle neurčito rozoznala osobu p. O. B.; p. M. O. na fotografii rozoznal p. F. O., dcérinho priateľa Z. U. a neurčito spoločníka dcérinho priateľa). Prvostupňové rozhodnutie august 2012 8. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím august 2012 určil žalobcovi rozdiel DPH, keď neuznal oslobodenie dodania tovaru a preklasifikoval dodanie tovaru - kryštálového cukru v zmysle § 8 a § 19 zákona o DPH na faktúrach č. OF12138 v cene celkom 20.880,- EUR; č. OF12144 v cene celkom 20.880,- EUR; č. OF12149 v cene celkom 20.880,- EUR pre spoločnosť PIEMONTE TRADING SRL. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím august 2012 určil žalobcovi rozdiel DPH, keď neuznal oslobodenie dodania tovaru aj na faktúrach spoločností Focus Uni Trade s.r.o. a KUPIOS, s.r.o., avšak nakoľko kasačné námietky smerujú výlučne proti skutočnostiam a právnemu posúdeniu týkajúcemu sa odberateľa PIEMONTE TRADING SRL. a keďže kasačný súd je v zmysle § 453 ods. 2 Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“) viazaný sťažnostnými bodmi, nebude z dôvodu prehľadnosti na tomto mieste uvádzať zistenia týkajúce sa odberateľov Focus Uni Trade s.r.o. a KUPIOS, s.r.o. 9. Správca dane identifikoval obchodný reťazec EuroFOOD s.r.o. - Mal Finance, s.r.o. - Peter Turcaj HOLZ-TRANS - PIEMONTE TRADING SRL (Taliansko) respektíve obchodný reťazec Falton s.r.o. Mal Finance, s.r.o. - Peter Turcaj HOLZ-TRANS - PIEMONTE TRADING SRL (Taliansko) a v rámci preverovania splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru zistil nasledovné skutočnosti: · žalobcom predložený CMR č. SK5946704 neobsahuje dátum prevzatia tovaru a miesto vystavenia CMR; CMR č. 596706 neobsahuje miesto nakladania tovaru ani dátum jeho prevzatia; CMR č. 5946705 neobsahuje dátum nakladania tovaru ani dátum jeho prevzatia; · z údajov od Národnej diaľničnej spoločnosti a.s. bolo zistené, že preprava vozidlami N.XXXW. a N.XXXY. bola v mýtnom systéme zaevidovaná, preprava vozidlom N.XXXW. nebola zaevidovaná (pozn. kasačného súdu - ako vyplýva z výzvy správca dane požiadal Národnú diaľničnú spoločnosť a.s. o informácie k EČV N.XXXW.); · vo zvyšku viď. zistenia uvedené v časti „Prvostupňové rozhodnutie júl 2012“ tohto rozsudku. Prvostupňové rozhodnutie september 2012
10. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím september 2012 určil žalobcovi rozdiel DPH, keď neuznal oslobodenie dodania tovaru a preklasifikoval dodanie tovaru - kryštálového cukru v zmysle § 8 a § 19 zákona o DPH na faktúrach č. OF12151 v cene celkom 20.520,- EUR; č. OF12165 v cene celkom 20.520,- EUR; č. OF12167 v cene celkom 20.648,25 EUR a č. OF12170 v cene celkom 20.520,- EUR pre spoločnosť PIEMONTE TRADING SRL. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím september 2012 určil žalobcovi rozdiel DPH, keď neuznal oslobodenie dodania tovaru aj na faktúrach spoločností TIDEON s.r.o., avšak nakoľko kasačné námietky smerujú výlučne proti skutočnostiam a právnemu posúdeniu týkajúcemu sa odberateľa PIEMONTE TRADING SRL. a keďže kasačný súd je v zmysle § 453 ods. 2 SSP viazaný sťažnostnými bodmi, nebude z dôvodu prehľadnosti na tomto mieste uvádzať zistenia týkajúce sa odberateľa TIDEON s.r.o. 11. Správca dane identifikoval obchodný reťazec EuroFOOD s.r.o. - Mal Finance, s.r.o. - Peter Turcaj HOLZ-TRANS - PIEMONTE TRADING SRL (Taliansko) respektíve obchodný reťazec Falton s.r.o. Mal Finance, s.r.o. - Peter Turcaj HOLZ-TRANS - PIEMONTE TRADING SRL (Taliansko) a v rámci preverovania splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru zistil nasledovné skutočnosti: · žalobcom predložený CMR č. SK0238833 neobsahuje v časti 24 „prevzal, dátum, pečiatka a podpis príjemcu“ žiadne údaje okrem podpisu; CMR č. SK5946701 neobsahuje dátum nakladania tovaru ani jeho prevzatia; CMR č. SK5946702 neobsahuje dátum nakladania tovaru ani dátum jeho prevzatia tovaru ani údaje o mieste a dátume vystavenia CMR; CMR č. SK0238836 neobsahuje dátum nakladania tovaru ani dátum jeho prevzatia ani údaje o mieste a dátume vystavenia CMR; · z údajov od Národnej diaľničnej spoločnosti a.s. bolo zistené, že preprava vozidlom N.XXXW. bola zaevidovaná v mýtnom systéme, avšak podľa CMR mala byť uskutočnená z Banskej Bystrice ale podľa predložených faktúr za prepravu mala byť uskutočnená z Komárna; preprava vozidlom N.XXXW. bola zaevidovaná v mýtnom systéme, avšak podľa CMR mala byť uskutočnená z Vlkanovej ale podľa predložených faktúr za prepravu mala byť uskutočnená z Komárna; preprava vozidlom N.XXXW. bola v mýtnom systéme zaevidovaná, preprava vozidlom N.XXXY. bola identifikovaná avšak podľa CMR mala byť uskutočnená z Vlkanovej ale podľa predložených faktúr za prepravu mala byť uskutočnená z Komárna; · vo zvyšku viď. zistenia uvedené v časti „Prvostupňové rozhodnutie júl 2012“ tohto rozsudku. Prvostupňové rozhodnutie október 2012 12. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím október 2012 určil žalobcovi rozdiel DPH, keď neuznal oslobodenie dodania tovaru a preklasifikoval dodanie tovaru - kryštálového cukru v zmysle § 8 a § 19 zákona o DPH na faktúre č. OF12196 v cene celkom 20.520,- EUR; č. OF12197 v cene celkom 20.520,EUR, č. OF12198 v cene celkom 20.520,- EUR; č. OF12200 v cene celkom 20.520,- EUR; č. OF12204 v cene celkom 20.665,- EUR a č. OF12205 v cene celkom 20.520,- EUR pre spoločnosť PIEMONTE TRADING SRL. 13. Správca dane identifikoval obchodný reťazec obchodný reťazec EuroFOOD s.r.o. - Mal Finance, s.r.o. - Peter Turcaj HOLZ-TRANS - PIEMONTE TRADING SRL (Taliansko) respektíve obchodný reťazec Falton s.r.o. - Mal Finance, s.r.o. - Peter Turcaj HOLZ-TRANS - PIEMONTE TRADING SRL (Taliansko) a v rámci preverovania splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru zistil nasledovné skutočnosti: · žalobcom nebol predložený CMR k faktúre č. OF12205; žalobcom predložený CMR č. SK5871732 neobsahuje dátum nakladania tovaru a dátum jeho prevzatia ani pečiatku odberateľa; CMR č. SK5871731; CMR č. SK5871730 a CMR č. SK028828 neobsahujú dátumy nakladania a prevzatia tovaru; CMR č. neobsahuje dátum nakladania tovaru a v časti 24 „prevzal, dátum, pečiatka a podpis príjemcu“ žiadne údaje ani údaje o mieste vystavenia CMR; · z údajov od Národnej diaľničnej spoločnosti a.s. bolo zistené, že preprava vozidlom N.XXXY. bola zaevidovaná v mýtnom systéme, avšak podľa CMR mala byť uskutočnená z Banskej Bystrice ale podľa predložených faktúr za prepravu mala byť uskutočnená z Komárna; preprava vozidlami N.XXXY., N.XXXY., N.XXXY. boli zaevidované v mýtnom systéme; preprava vozidlom BB768DS nebola zaevidovaná v mýtnom systéme. · vo zvyšku viď. zistenia uvedené v časti „Prvostupňové rozhodnutie júl 2012“ tohto rozsudku. Prvostupňové rozhodnutie november 2012 14. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím november 2012 určil žalobcovi rozdiel DPH, keď neuznal oslobodenie dodania tovaru a preklasifikoval dodanie tovaru - kryštálového cukru v zmysle § 8 a 19 zákona o DPH na faktúrach č. OF12206 v cene celkom 20.520,- EUR; č. OF12207 v cene celkom 20.520,- EUR; č. OF12208 v cene celkom 20.520,- EUR a č. OF12210 v cene celkom 20.520,- EUR pre spoločnosť PIEMONTE TRADING SRL.
15. Správca dane identifikoval obchodný reťazec Falton s.r.o. - Mal Finance, s.r.o. - Peter Turcaj HOLZTRANS - PIEMONTE TRADING SRL (Taliansko) a v rámci preverovania splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru zistil nasledovné skutočnosti: · žalobcom predložený CMR č. SK5871735 neobsahuje dátum nakladania tovaru a dátum jeho prevzatia ani údaje o dátume a mieste vystavenia CMR; CMR č. SK5871734, CMR č. SK58717303 a CMR č. SK5871738 neobsahujú dátum nakladania tovaru a dátum jeho prevzatia; · z údajov od Národnej diaľničnej spoločnosti a.s. bolo zistené, že preprava vozidlom N.XXXW. nebola zaevidovaná v mýtnom systéme, preprava vozidlami N.XXXW., BB906CX a BB509DN zaevidované boli; · vo zvyšku viď. zistenia uvedené v časti „Prvostupňové rozhodnutie júl 2012“ tohto rozsudku. Prvostupňové rozhodnutie december 2012 16. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím december 2012 určil žalobcovi rozdiel DPH, keď neuznal oslobodenie dodania tovaru a preklasifikoval dodanie tovaru - kryštálového cukru v zmysle § 8 a 19 zákona o DPH na faktúre č. OF12229 v cene celkom 20.520,- EUR pre spoločnosť PIEMONTE TRADING SRL. 17. Správca dane identifikoval obchodný reťazec Falton s.r.o. - Mal Finance, s.r.o. - Peter Turcaj HOLZTRANS - PIEMONTE TRADING SRL (Taliansko) a v rámci preverovania splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru zistil nasledovné skutočnosti: · žalobcom predložený CMR č. SK5871737 neobsahuje dátum nakladania tovaru ani dátum jeho prevzatia; · z údajov od Národnej diaľničnej spoločnosti a.s. bolo zistené, že preprava vozidlom BB418 bola zaevidovaná v mýtnom systéme; · vo zvyšku viď. zistenia uvedené v časti „Prvostupňové rozhodnutie júl 2012“ tohto rozsudku. 18. Správca dane na základe vyššie uvedených skutočností poukázal v rozhodnutiach správcu dane na § 43 ods. 1 zákona o DPH ustanovujúceho podmienky pre oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru, teda že ide o: „dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.“ Splnenie podmienok pre oslobodenie od dane žalobca preukazuje predložením dokladov podľa § 43 ods. 5 písm. a) zákona o DPH účinného do 30. septembra 2012: „...kópiou faktúry a ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia.“ a § 43 ods. 5 zákona o DPH písm. b) zákona o DPH účinného od 1. októbra 2012: „...kópiou faktúry a dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom;...“. Takýmto dokladom môže byť CMR. Pokiaľ však CMR nemá všetky podstatné náležitosti, správca dane ho nemusí považovať za relevantný dôkaz o preprave tovaru do iného členského štátu a môže pristúpiť k overovaniu uskutočnenia prepravy ďalšími dôkazmi. 19. Keďže CMR predložené žalobcom neobsahovali všetky náležitosti, správca dane vykonal dokazovanie smerujúce k prevereniu uskutočnenia prepravy tovaru do iného členského štátu a na základe zistených skutočností (najmä že preprava viackrát nebola zaevidovaná v mýtnom systéme alebo údaje z mýtneho systému o mieste naloženia tovaru nesúhlasili s údajmi z iných predložených dokladov, nadobudnutie tovaru v inom členskom štáte nepotvrdili talianske daňové orgány, odberateľ poprel nadobudnutie tovaru a pravosť podpisu a pečiatky na CMR a vykonanie úhrad faktúr vystavených žalobcom p. M. O. alebo osobou O. B. (nie deklarovaným odberateľom) dospel v rozhodnutiach správcu dane k záveru, že žalobca nepreukázal dodanie tovaru do iného členského štátu, a teda nepreukázal splnenie podmienok pre oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru. 20. Na základe žalobcom podaných odvolaní rozhodol žalovaný rozhodnutiami č. 100527293/2024 zo 7. februára 2024, č. 100536881/2024 zo 7. februára 2024, č. 100528720/2024 zo 7. februára 2024, č. 100529447/2024 zo 7. februára 2024, č. 100530571/2024 zo 7. februára 2024 a č. 100532156/2024 zo 7. februára 2024 (ďalej spolu ako „rozhodnutia žalovaného“) tak, že rozhodnutia správcu dane potvrdil. 21. Nakoľko námietky žalobcu týkajúce sa skutkových zistení a právnych záverov správcu dane, týkajúcich sa obchodu s odberateľom PIEMONTE TRADING SRL, boli identické a žalovaný ich vo svojich rozhodnutiach posúdil rovnako (odlišné sú výlučne odkazy na jednotlivé CMR a zistenia týkajúce sa prepravy, ktoré sa v jednotlivých zdaňovacích obdobiach líšili), kasačný súd právne posúdenie žalovaného z jednotlivých rozhodnutí sumarizuje nasledovne. 22. Námietky, že lehota 5 rokov na vyrubenie dane podľa § 69 ods. 1 daňového poriadku uplynula pred vydaním rozhodnutí správcu dane a že správca dane prekročil lehotu na prerušenie daňovej kontroly (3
mesiace), čím prekročil lehotu na vykonanie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku, vyhodnotil ako nedôvodné. S odkazom na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C - 186/20 HYDINA SK z 30. septembra 2021 dôvodil, že prerušenie daňovej kontroly z dôvodu podania žiadosti o MVI na dlhšie ako 3 mesiace nemá vplyv na zákonnosť rozhodnutí správcu dane ani na zákonnosť dĺžky vykonávanej daňovej kontroly. Keďže daňová kontrola bola prerušená v období od 11. novembra 2015 do 2. januára 2018 a podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku lehoty počas prerušeného daňového konania neplynú, daňová kontrola bola vykonaná v rámci jednoročnej zákonnej lehoty a k zániku práva vyrubiť daň nedošlo. 23. Námietku nedodržania 3 mesačnej lehoty na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní, ktorá plynie od uplynutia lehoty určenej vo výzve na vyjadrenie sa k protokolu, vyhodnotil žalovaný ako nedôvodnú. Poukázal na žiadosť správcu dane o predĺženie lehoty na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní o 3 mesiace, ktorej žalovaný vyhovel a na prerušenie vyrubovacieho konania v období od 17. januára 2019 do 4. januára 2021. Poukázal na svoju skoršiu argumentáciu k neplynutiu lehôt počas prerušenia daňového konania a uzavrel, že rozhodnutia správcu dane neboli vydané po lehote. 24. Námietku o zaujatom a neobjektívnom hodnotení dôkazov správcom dane, ktoré viedlo k nesprávnemu záveru o nepreukázaní splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru, vyhodnotil žalovaný ako nedôvodnú. Poukázal na jednotlivé vykonané dôkazy a z nich vyplývajúce skutočnosti: a) výpoveď p. Jany Ďalákovej, ktorá o obchode nevedela uviesť žiadne konkrétne skutočnosti, nepozná žalobcu ani spoločnosť odberateľa (len osobu O. B.), komunikovala len s p. F. O. a jej spoločnosť vykonávala jedinú obchodnú činnosť - sprostredkovanie obchodov pre žalobcu; b) odpoveď talianskych štátnych orgánov v rámci MVI, z ktorej vyplynulo, že talianske daňové orgány nadobudnutie tovaru v Taliansku nepotvrdili, zástupca odberateľa PIEMONTE TRADING SRL poprel obchodovanie so žalobcom ako aj pravosť všetkých CMR; c) konateľ prepravnej spoločnosti HADVIČÁK s.r.o. síce prepravu potvrdil, avšak neúplné CMR, informácie získané od Národnej diaľničnej spoločnosti a.s. a obsah odpovede na žiadosť v rámci MVI uskutočnenie prepravy dôvodne spochybnili. K námietke, že žalobca nemohol klásť svedkovi (zástupcovi odberateľa PIEMONTE TRADING SRL) otázky pri výsluchu, vyhodnotil žalovaný ako nedôvodnú a poukázal na skutočnosť, že išlo o písomné vyjadrenie, nie výsluch svedka na ústnom pojednávaní. 25. Námietku hodnotenia dôkazu - rámcovej zmluvy, že správca dane vytkol žalobcovi, že ju predložil „až“ spolu s vyjadrením k protokolu, vyhodnotil žalovaný ako nedôvodnú. Dôvodil, že správca dane síce uvedené konštatoval, ale že z rozhodnutí správcu dane je zrejmé, že sa obsahom rámcovej zmluvy riadne zaoberal a túto vyhodnocoval v kontexte s ďalšími dôkazmi. Námietku, že správca dane v rozhodnutiach neuviedol, ako vyhodnotil skutočnosti uvedené v protokole z daňovej kontroly vykonanej u dodávateľa žalobcu, vyhodnotil žalovaný ako nedôvodnú. Závery správcu dane totiž neboli založené na spochybnení dodania tovaru dodávateľovi žalobcu subdodávateľmi (EuroFOOD s.r.o. a Falton s.r.o.). 26. K námietke, že bolo podané oznámenie o podozrení, že bol v súvislosti s obchodmi s talianskou spoločnosťou spáchaný trestný čin, ktorého obeťou mal byť žalobca, žalovaný uviedol, že je nedôvodná, nakoľko ide o skutočnosti nemajúce vplyv na zákonnosť rozhodnutí správcu dane vydaných v daňovom konaní. 27. K argumentácii žalobcu odvolávajúceho sa na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-409/04 Teleos plc z 27. septembra 2007 a metodické usmernenie žalovaného k § 43 zákona o DPH žalovaný uviedol, že správca dane postupoval v súlade s nimi. Opakovane vyzýval žalobcu k predloženiu dôkazov preukazujúcich pravdivosť skutočností uvádzaných na neúplných CMR dokladoch, k uskutočnenej preprave, k prevzatiu tovaru odberateľom, na čo žalobca reagoval len všeobecnými tvrdeniami. Dôvodné pochybnosti nadobudnuté správcom dane v rámci rozsiahleho dokazovania sa mu nepodarilo odstrániť, čím neuniesol svoje dôkazné bremeno preukázania splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru. Námietku žalobcu preto vyhodnotil ako nedôvodnú. 28. K námietke nedostatočného zisťovania skutkového stavu správcom dane, ktorý podľa žalobcu len vo všeobecnosti prebral informácie získané od Národnej diaľničnej spoločnosti a.s. bez toho, aby presne preveril trasu a túto porovnal s konkrétnymi spoplatnenými úsekmi ciest, žalovaný uviedol, že je nedôvodná. Mal za to, že v kontexte s ďalšími zistenými skutočnosťami, najmä neúplnosťou CMR dokladov, ktoré za žalobcu vypisoval p. F. O. (žalobca podpisoval len prázdne CMR), vyjadrením odberateľa PIEMONTE TRADING SRL o falošnosti CMR získaným v rámci žiadosti o MVI, je udržateľný záver správcu dane o nepreukázaní prepravy tovaru do iného členského štátu. 29. Námietku postupu v rozpore so zásadou súčinnosti s daňovým subjektom podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, keď správca dane vo vyrubovacom konaní po ústnom pojednávaní dňa 9. marca
2021 neposkytol žalobcovi priestor vyjadriť sa k jeho stanovisku (prezentovanom na predmetnom pojednávaní) k námietkam žalobcu, vyhodnotil žalovaný ako nedôvodnú. Poukázal na to, že tvrdenie žalobcu je v priamom rozpore s administratívnym spisom, z ktorého vyplýva, že správca dane o skutočnostiach zistených vo vyrubovacom konaní informoval žalobcu už pred predmetným ústnym pojednávaním, to oznámením č. 100402273/2021 z 9. marca 2021, v ktorom umožnil vyjadrenie žalobcu v lehote 15 dní od doručenia oznámenia. Žalovaný poukázal tiež na skutočnosť, že žalobca bol opakovane počas daňového konania nahliadať do spisu, preto dospel k záveru, že so všetkými zisteniami správcu dane bol riadne oboznámený a mohol sa k nim vyjadrovať. 30. Žalovaný uzavrel, že námietky žalobcu a dôvody uvádzané v odvolaní nie sú spôsobilé spochybniť správnosť záverov správcu dane, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok pre oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru a rozhodnutia správcu dane preto potvrdil. II. Konanie pred správnym súdom 31. Žalobca podal proti rozhodnutiam žalovaného všeobecné správne žaloby, ktoré odôvodnil obsahovo totožnými námietkami a tým, že rozhodnutia žalovaného vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP. Namietal, že sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP), zistenie skutkového stavu správcom dane bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci (§ 191 ods. 1 písm. e) SSP) a skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutých rozhodnutí, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu (§ 191 ods. 1 písm. f) SSP). Žalobca tiež namietol, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonných rozhodnutí vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP). Rozhodnutia správcu dane a rozhodnutia žalovaného navrhol zrušiť a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie. 32. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“) uznesením sp. zn. 1Sf/25/2024-83 z 10. decembra 2025 rozhodol tak, že spojil na spoločné konanie veci vedené na správnom súde pod sp. zn. 1Sf/21/2024, sp. zn. 1Sf/22/2024, sp. zn. 1Sf/23/2024, sp. zn. 1Sf/24/2024, sp. zn. 1Sf/25/2024 a sp. zn. 1Sf/26/2023 tak, že sa ďalej budú viesť pod sp. zn. 1Sf/25/2024, keďže zistil splnenie podmienok na spojenie vecí v zmysle § 65 ods. 1 SSP (veci spolu skutkovo súvisia a týkajú sa tých istých účastníkov konania). 33. O správnych žalobách rozhodol správny súd tak, že ich rozsudkom č. k. 1Sf/25/2024-95 (ďalej len „rozsudok správneho súdu“) podľa § 190 SSP zamietol ako nedôvodné. Dôvody rozsudku správneho súdu podstatné pre posúdenie kasačných námietok zhŕňa kasačný súd v nasledujúcich odsekoch. 34. K nesúhlasu žalobcu so záverom správcu dane a žalovaného, že nedošlo k dodaniu tovaru do iného členského štátu odberateľovi PIEMONTE TRADING SRL, ktorý žalobca podporoval poukazom na nedostatky v zisťovaní skutkového stavu a vyhodnotení jednotlivých dôkazov, považoval správny súd za nedostatočné pre spochybnenie správnosti zákonnosti rozhodnutí správnych orgánov. Uviedol, že argumentácii žalobcu chýba zrozumiteľná a určitá štruktúra odôvodňujúca, že napadnutými rozhodnutiami bol porušený zákon. Išlo len o všeobecné namietanie, selektívne hodnotenie k niektorým dôkazom. 35. K jednotlivým namietaným dôkazom sa správny súd vyjadril nasledovne: a) poukaz na skutočnosti, že odberateľa sprostredkovala spoločnosť SKITA GROUP s.r.o. a prepravu organizoval p. F. O. nezbavujú žalobcu jeho dôkazného bremena v súvislosti s preukázaním splnenia podmienok pre oslobodenie od DPH; b) tvrdenie žalobcu rozporujúce vierohodnosť vyjadrenia zástupcu odberateľa PIEMONTE TRADING SRL bez ďalšieho a v súvislosti s ďalším vykonaným dokazovaním je nedostatočné na prijatie záveru o nezákonnosti rozhodnutí správnych orgánov; c) absencia znaleckého (grafologického) posudku nemá za následok, že správca dane nemohol prihliadnuť na odpoveď získanú v rámci MVI. Nemožnosť klásť svedkovi otázky nespôsobuje nezákonnosť rozhodnutí správnych orgánov, nakoľko nebolo vykonané ústne pojednávanie, nebol vykonaný výsluch svedka, spôsob získania odpovedí na otázky v rámci MVI je v plnej kompetencii dožiadaných správnych orgánov a správca dane nemal uvedené ako ovplyvniť; d) tvrdenia žalobcu, že v obchodovaní je bežné, že konatelia sa obchodov priamo nezúčastňujú, že konateľ prepravnej spoločnosti vykonanie prepravy potvrdil, že žalobca neurčil sú trasu prepravy a že bol niekedy osobne pri nakladaní tovaru neobsahujú argumentáciu smerujúcu k vplyvu uvedených skutočností na zákonnosť rozhodnutí správnych orgánov. Osobitne správny súd zdôraznil, že pochybnosti o uskutočnenej preprave do iného členského štátu pritom vyplynuli najmä z nedostatkov týkajúcich sa CMR (neúplné CMR, chýbajúci CMR, vystavené dva neúplné CMR k jednej preprave, rozpor medzi údajmi v CMR a priloženými faktúrami za prepravu); e) skutočnosť, že dodávateľovi boli uznané všetky nákupy kryštálového cukru od jeho subdodávateľov nemá vplyv na zákonnosť rozhodnutí správnych orgánov, nakoľko tieto neboli založené na spochybnení dodania tovaru dodávateľovi, ale na nepreukázaní podmienok oslobodenia od DPH
pri intrakomunitárnom dodaní tovaru do iného členského štátu; f) rámcovú zmluvu správne orgány zobrali do úvahy a riadne ju vyhodnotili v súvislosti s ďalšími získanými dôkazmi a tvrdenia žalobcu, že rámcovú zmluvu vyhodnocovali v neprospech žalobcu z dôvodu jej neskorého predloženia v daňovom konaní je v rozpore s obsahom administratívneho spisu a odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov; g) oznámenie o podozrení na spáchanie trestného činu, ktorého obeťou mal byť žalobca, nezbavuje žalobcu dôkazného bremena v daňovom konaní a preto je vo vzťahu k dôvodom rozhodnutí správnych orgánov bezpredmetné. 36. Poukazy na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-409/04 Teleos plc. z 27. septembra 2007 a metodický pokyn žalovaného neposúdil ako relevantné žalobné námietky. Odkaz na judikatúru vyhodnotil ako bezpredmetný, nakoľko mu podľa správneho súdu chýbala konkretizácia, či skutkový a právny stav prípadu v rozsudku v porovnaní s prejednávanou vecou je zhodný alebo aspoň obdobný. Odkazu na metodický pokyn žalovaného, ktorý nie je prameňom práva, chýbala argumentácia žalobcu viažuca sa na zákonnosť napádaných rozhodnutí. 37. Správny súd sa v plnom rozsahu stotožnil s rozhodnutiami žalovaného a poukázal na to, že pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje oslobodenie od DPH pri intrakomunitárnom dodaní tovaru do iného členského štátu Európskej únie, je jeho zákonnou povinnosťou (zaťažuje ho dôkazné bremeno) preukázať splnenie podmienok stanovených v § 43 ods. 1 zákona o DPH, a to dokladmi ustanovenými v § 43 ods. 5 písm. a) zákona o DPH účinného do 30. septembra 2012 a § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH účinného od 1. októbra 2012. Predložením CMR síce podľa správneho súdu žalobca prvotne vyčerpal svoje dôkazné bremeno, avšak vykonaným rozsiahlym dokazovaním a jeho vyhodnotením správca dane nadobudol dôvodné pochybnosti o ich pravdivosti. Žalobca následne nepredložil také dôkazy, ani nenavrhol vykonanie takých dôkazov, ktoré by závery správcu dane o falošnosti CMR vyvrátil. Správne žaloby preto zamietol. III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov 38. Žalobca podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP. Žalobca namietal, že správny súd mu nesprávnym procesným postupom znemožnil, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. 39. V rámci prvej kasačnej námietky žalobca uvádza, že správny súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia veci, keďže rozhodnutia správcu dane a žalovaného sú nulitnými správnymi aktmi. Rozhodnutia správcu dane sú nulitné, nakoľko boli vydané po 10 ročnej lehote, po ktorej zaniká právo na vyrubenie dane (§ 69 ods. 2 druhá veta daňového poriadku v spojení s § 64 ods. 2 písm. c) daňového poriadku). Rozhodnutia žalovaného sú nulitné, nakoľko žalovaný mal postupovať v súlade s § 72 ods. 10 daňového poriadku, a teda rozhodnutia správcu dane zrušiť a odvolacie konanie zastaviť. Potvrdením rozhodnutí správcu dane tak podľa žalobcu aj žalovaný vydal nulitné rozhodnutia. Žalobca v námietke súčasne priznáva, že uvedené nenamietal v správnej žalobe, avšak má za to, že správny súd nebol v súlade s § 134 ods. 2 písm. b) SSP viazaný žalobnými bodmi, keďže rozhodnutia žalovaného boli vydané orgánom, ktorý na to podľa zákona nebol oprávnený. 40. Druhou kasačnou námietkou žalobca rozporuje postup správneho súdu, ktorý sa formalisticky vysporiadal s argumentáciou žalobcu týkajúcou sa námietky nevysporiadania sa s dôkazmi, ktoré predkladal žalobca v daňovom konaní, respektíve, že sa niektorým tvrdeniam žalobcu vyhol. Takéto formalistické odôvodnenie správneho súdu považuje žalobca za nepreskúmateľné, a teda porušujúce jeho právo na spravodlivý proces, čo podľa žalobcu viedlo aj k vydaniu rozhodnutia na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. 41. Konkrétne žalobca uviedol, že v správnej žalobe poukázal na výpoveď M. O., ktorý potvrdil, že sa raz / dvakrát zúčastnil nakladania tovaru;, poznal žalobcu aj p. O.; jeho dcéra p. Jana Ďaláková komunikovala s p. O. ohľadom sprostredkovania obchodov; úhrady za faktúry vložil na bankový účet žalobcu; finančné prostriedky pochádzali od osoby hovoriacej taliansky. Ďalej poukázal na svoju argumentáciu, že osobnú prítomnosť žalobcu pri každom nakladaní a vykladaní tovaru nie je možné objektívne vyžadovať tak, ako to urobil správca dane. Napriek tomu žalobca uviedol, že nakladania tovaru pre PIEMONTE TRADING SRL sa raz zúčastnil, o čom správcovi dane predložil aj fotodokumentáciu. Nakoniec rozporoval záver správcu dane, že preprava v auguste 2012 nebola zaevidovaná v mýtnom systéme, nakoľko správca dane vyžadoval od Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s. informáciu k nesprávnemu EČV vozidla. Žalobca tiež poukázal na rámcovú zmluvu so spoločnosťou Mal-finance, s.r.o., v zmysle ktorej sa dodávateľ zaviazal žalobcovi odovzdať všetky prepravné doklady k jednotlivým dodávkam tovaru a žalobca preto nemal žiadne pochybnosti o ich správnosti. Z rámcovej zmluvy rovnako vyplývala povinnosť uhradiť faktúry dodávateľovi (Mal-finance, s.r.o.) v deň, keď boli prijaté úhrady od odberateľa (PIEMONTE
TRADING SRL). Uvedené vyhodnotil správca dane v neprospech žalobcu napriek tomu, že išlo o plnenie zmluvnej povinnosti. 42. S vyššie uvedenou argumentáciou sa podľa žalobcu správny súd vysporiadal len konštatovaním, že zo strany žalobcu ide len o prezentáciu vlastného hodnotenia dôkazov, ktoré nie je spôsobilé spochybniť zákonnosť napadnutých rozhodnutí, keďže absentuje žalobcova argumentácia smerujúca k vplyvu namietaných skutočností na zákonnosť napadnutých rozhodnutí. Posúdeniu niektorých námietok sa správny súd dokonca výslovne vyhol (konkrétne námietke o nesprávnom EČV vozidla). Podľa žalobcu ide naopak o také skutkové okolnosti, ktoré spochybňujú resp. priamo vyvracajú tvrdenia o falošnosti CMR vyplývajúce z písomného vyjadrenia zástupcu odberateľa (PIEMONTE TRADING SRL), čo riadne konkretizoval aj v správnej žalobe, keď zadefinoval, že rozhodnutia správcu dane a žalovaného sú nezákonné z dôvodu podľa § 191 ods. 1 písm. e) a f) SSP. 43. Porušenie práva na spravodlivý proces a nesprávne právne posúdenie veci namieta žalobca aj v rámci tretej kasačnej námietky. V tej poukázal najmä na odôvodnenie správneho súdu, ktorý sa podľa žalobcu formalisticky vysporiadal s namietanou absenciou možnosti klásť svedkovi (zástupcovi spoločnosti PIEMONTE TRADING SRL) otázky. Správny súd k danej námietke uviedol, že nešlo o výsluch svedka, ale písomné vyjadrenie zástupcu spoločnosti získané v rámci MVI. Písomné vyjadrenie zároveň nebolo získané v rámci ústneho pojednávania, preto je zrejmé, že nebol priestor na kladenie otázok zo strany žalobcu, pričom zdôraznil, že správca dane nemohol ovplyvniť procesný postup talianskych štátnych orgánov pri spracovaní odpovedi v rámci MVI. Formalistický prístup správneho súdu žalobca namietal tiež v súvislosti s uspokojením sa správneho súdu s vyjadrením zástupcu PIEMONTE TRADING SRL napriek skutočnosti, že správca dane v žiadosti o MVI žiadal o jeho vypočutie. Zdôraznil pritom, že výsluch svedka je dôležitým inštitútom v procese daňovej kontroly a že: „nie je predsa potrebné bližšie rozoberať rozdiel medzi hodnotou písomného vyjadrenia dožiadanej osoby a medzi jeho kontradiktórnym výsluchom v postavení svedka“. 44. V nadväznosti na uvedené vyššie považuje žalobca za nedostatočne odôvodnenú aj námietku absencie znaleckého (grafologického) posudku, ktorú správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú a mal za to, že absencia posudku nemá za následok, že správca dane nemohol na odpoveď na MVI prihliadnuť a hodnotiť ju ako každý iný dôkaz jednotlivo a v kontexte s inými dôkazmi. Žalobca poukázal na skutočnosť, že v správnej žalobe namietal primárne to, akým spôsobom sa správca dane a žalovaný vysporiadali so znaleckým (grafologickým posudkom), ktorý napriek jeho neexistencii vyhodnotili v neprospech žalobcu. Ak nejaký dôkaz absentuje, nie je ho podľa žalobcu možné vyhodnocovať samostatne a už vôbec nie vo vzájomnej súvislosti s ostatnými dôkazmi. Voľné hodnotenie dôkazov totiž nemá predstavovať svojvôľu správnych orgánov. 45. Žalobca na záver kasačnej sťažnosti namietol porušenie práva na spravodlivý proces aj v súvislosti s námietkou uvedenou v správnej žalobe, ktorou namietal, že ak mal správca dane za to, že žalobca bol účastný na podvode, bolo jeho povinnosťou preukázať žalobcovu vedomosť o takejto účasti. V tejto súvislosti žalobca v správnej žalobe rovnako ako v kasačnej sťažnosti poukázal na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-409/04 Teleos plc. Z 27. septembra 2007, metodický pokyn žalovaného k ustanoveniu § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/49/2010 z 30. júna 2011, rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp zn. 4Sžf/51/2016 zo 6. júna 2017, ktorými podporoval svoju argumentáciu, že dôkazné bremeno na preukázaní vedomosti daňového subjektu o jeho účasti na daňovom podvode leží na správcovi dane. Za nedostatočné potom považoval také odôvodnenie správneho súdu, ktorý len v krátkosti konštatoval, že žalobcova argumentácia je irelevantná, nakoľko rozhodnutia správcu dane neboli založené na tom, že žalobca sa dopustil daňového podvodu, ale na tom, že nepreukázal zákonné podmienky pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu. 46. S vyššie uvedeným záverom správneho súdu sa žalobca nestotožňuje, nakoľko správca dane ako aj žalovaný v rozhodnutiach opakovane odkazujú na „falošnosť predložených medzinárodných nákladných dokladov CMR“; „že ide o podvod s falošnými dokumentmi, ktorý spáchali slovenské subjekty, aby prestierali údajné predaje cukru spoločnosti“; „že doklady sú falošné“. Inými slovami, podľa žalobcu správca dane dospel k záveru o falošnosti podkladov (CMR), a teda je zrejmé, že rozhodnutia sú založené na údajnom podvode. Správny súd sa preto podľa žalobcu mal riadne s predmetnou námietkou vysporiadať. 47. Žalobca navrhol kasačnému súdu, aby rozhodol tak, že rozsudok správneho súdu z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a písm. f) SSP zrušuje a vec vracia správnemu súdu na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný nahradiť žalobcovi trovy konania v plnom rozsahu. 48. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom 49. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP. 50. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 51. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas. Súdny poplatok bol zaplatený. 52. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte. 53. Kasačný súd sa nestotožnil s namietaným nesprávnym právnym posúdením veci správnym súdom, ktorý preskúmal rozhodnutia žalovaného, ktoré sú podľa žalobcu nulitnými správnymi aktmi. Na uvedené mal správny súd podľa žalobcu prihliadať bez ohľadu na skutočnosť, že žalobca nulitu aktov nenamietal v správnej žalobe, a to z dôvodu, že v takomto prípade nie je správny súd dôvodmi správnej žaloby viazaný. 54. Ak by aj kasačný súd dal za pravdu žalobcovi v časti týkajúcej sa prípustnosti predmetnej námietky, je nevyhnutné konštatovať, že rozhodnutia správcu dane a žalovaného nie sú nulitnými správnymi aktmi. Podľa § 69 ods. 2 druhá veta daňového poriadku: „...Vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov možno najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov.“ 55. V zmysle citovaného ustanovenia by lehota na vyrubenie dane uplynula 31. decembra 2022. K uvedenému dátumu je však v zmysle § 61 ods. 5 daňového poriadku: „Ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú.“ nutné pripočítať čas, kedy bolo daňové konanie prerušené, teda o 784 dní (rozhodnutie č. 21171294/2015 zo 4. novembra 2015 o prerušení daňovej kontroly od 11. novembra 2015; oznámenie č. 100010053/2018 z 3. januára 2018, že prekážky, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená pominuli 2. januára 2018) a o 719 dní (rozhodnutie č. 100157898/2019 zo 14. januára 2019 o prerušení daňového konania vo veci vyrubovacieho konania od 17. januára 2019; oznámenie č. 10000554/2021 z 5. januára 2021, že prekážky, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená pominuli 4. januára 2021). Desaťročná lehota podľa § 69 ods. 2 daňového poriadku tak uplynie až 11. februára 2027. 56. Vzhľadom na uvedené vyššie, teda že lehota na vyrubenie dane neuplynula, nedošlo ani k zániku práva vyrubiť daň, a teda nemožno vyčítať žalovanému, že vydal preskúmavané druhostupňové rozhodnutia a nepostupoval v zmysle § 72 ods. 10 daňového poriadku: „Ak v priebehu odvolacieho konania uplynie lehota na vyrubenie dane, prvostupňový orgán alebo odvolací orgán podľa § 74 ods. 1 odvolacie konanie zastaví a napadnuté rozhodnutie zruší.“ Rozhodnutia správcu dane a žalovaného z vyššie uvedených dôvodov nemožno považovať za nulitné správne akty a námietka žalobcu je tak nedôvodná. 57. Kasačná námietka týkajúca sa nepreskúmateľnosti odôvodnenia správneho súdu z dôvodu jeho formálnosti a opomenutia vyjadriť sa ku konkrétnej námietke (EČV vozidla) je nedôvodná. Primárne, ak žalobca poukazuje na konkrétne (podľa neho nevyhodnotené, alebo nesprávne vyhodnotené) dôkazy s tvrdením, že priamo odporujú dôkazom, na ktorých je založený záver správcu dane (neúplné CMR, absencia evidencie vozidiel a prepravy v mýtnom systéme, vyjadrenie zástupcu odberateľa o falošnosti CMR), by bolo žiaduce, aby správny súd upriamil pozornosť na tie časti rozhodnutia správcu dane / žalovaného, kde sa správne orgány vysporadúvajú s jednotlivými dôkazmi a uvádzajú úvahu týkajúcu sa ich hodnotenia a vysvetlenia, prečo naopak nie sú spôsobilé vyvrátiť podozrenia správcu dane. Následne by mal správny súd poskytnúť vlastné odôvodnenie, prečo takého hodnotenie a správnu úvahu správnych orgánov považuje za udržateľnú a prečo tvrdenie žalobcu neobstojí. 58. Uvedené vyššie však neplatí, pokiaľ si žalobca nesplní svoju zákonnú povinnosť a nevymedzí žalobné dôvody v súlade s požiadavkami podľa § 182 ods. 1 písm. e) SSP. Podľa rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Svk/14/2022 z 30. apríla 2024: „Nie je možné konštatovať porušenie žalobcovho práva na spravodlivý proces absenciou riadne odôvodnenia rozsudku správneho súdu, a teda jeho nepreskúmateľnosťou v prípade, pokiaľ žalobca namieta nevysporiadanie sa s námietkou, ktorú v správnej žalobe správnemu súdu neadresoval, alebo ktorá nespĺňa kritériá vymedzenia žalobných dôvodov v zmysle § 182 ods. 1 písm. e) SSP.“
59. Žalobca síce v správnej žalobe namieta, že podľa neho nevyhodnotené, alebo nesprávne vyhodnotené dôkazy priamo odporujú dôkazom, na ktorých je založený záver správcu dane, avšak nevysvetľuje ako ani prečo. Zo žalobcových námietok najmä nie je zrejmé, ako podľa neho tieto dôkazy vyvracajú podozrenia správcu dane o neuskutočnení prepravy tovaru do iného členského štátu, resp. jeho nadobudnutie odberateľom v inom členskom štáte, ktoré vyplynuli predovšetkým z písomného vyjadrenia zástupcu odberateľa (PIEMONTE TRADING SRL), neúplných CMR, absencie evidencie vozidiel a prepravy v mýtnom systéme a na ktorých boli rozhodnutia správcu dane a žalovaného primárne založené. 60. Práve vyššie uvedené vysvetlenie musí poskytnúť žalobca, ak chce dôvodne namietať, že zistenia skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce pre riadne posúdenie veci, alebo že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu (§ 191 ods. 1 písm. e), f) SSP) 61. K takejto argumentácii zo strany žalobcu v správnych žalobách však nedochádza. Žalobca len konštatuje, že nesúhlasí so záverom, že nedošlo k dodaniu tovaru pre odberateľa (PIEMONTE TRADING SRL) a že dôkazy (výpoveď M. O.; potvrdenie vykonanej prepravy konateľom spoločnosti HADVIČÁK s.r.o.; objektívna nemožnosť osobnej prítomnosti žalobcu pri každom nakladaní a vykladaní tovaru; a nesprávne EČV vozidla ...) sú skutočnosti potvrdzujúce tvrdenia žalobcu a naopak sú v rozpore s tvrdením zástupcu spoločnosti PIEMONTE TRADING SRL. Žalobca nevysvetľuje, ako napríklad výpoveď svedka M. O. (ktorý potvrdil, že bol raz alebo dvakrát pri naložení tovaru; že poznal žalobcu a konateľa dodávateľa; že jeho dcéra p. Jana Ďaláková komunikovala s konateľom dodávateľa o sprostredkovaní obchodu; že uhrádzal faktúry žalobcu vkladom na účet), alebo ostatné dôkazy, na ktoré poukazuje, môžu spochybniť zistenia o neúplnosti či falošnosti CMR a absencii evidencie vozidiel a prepravy v mýtnom systéme, teda zistenia správcu dane spochybňujúce uskutočnenie prepravy a nadobudnutie tovaru odberateľom v inom členskom štáte. 62. Uvedenú požiadavku (jasne formulovať, ako jednotlivé dôkazy vyvracajú dôkazy zakladajúce pochybnosti o uskutočnení prepravy a nadobudnutí tovaru odberateľom v inom členskom štáte) nenapĺňa ani konštatovanie žalobcu v kasačnej sťažnosti, že žalobca zadefinoval, že rozhodnutia správcu dane a žalovaného sú nezákonné z dôvodu podľa § 191 ods. 1 písm. e) a f) SSP. Odkaz na ustanovenia § 191 ods. 1 písm. e) a f) SSP nemôžu nahradiť potrebnú argumentáciu žalobcu, najmä keď dôkazy, na ktorých vyhodnotenie žalobca poukazuje, sú spôsobilé preukazovať najmä existenciu tovaru, naloženie tovaru, uhradenie faktúr za tovar a pod., nie však samotnú prepravu a nadobudnutie tovaru odberateľom v inom členskom štáte. 63. V nadväznosti na okolnosti uvedené vyššie sa kasačný súd stotožnil so záverom správneho súdu, že argumentácia žalobcu obsahovala len vlastné hodnotenie dôkazov žalobcom bez uvedenia vplyvu na zákonnosť rozhodnutí a že jeho námietka je preto nedôvodná. Takýto záver je aj v súlade s názorom vyjadreným v rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/36/2021 z 22. augusta 2023 bod 54.,ktorý v obdobnej veci konštatoval, že: „Poukázanie na dôkaz s tvrdením, že sa ním správca dane nedostatočne zaoberal bez toho, aby žalobca poukázal, čo z takého dôkazu vyplýva a aký vplyv má na zákonnosť prvostupňového rozhodnutia, je nedostatočné a správny súd námietku správne vyhodnotil ako nedôvodnú.“ 64. Pokiaľ správny súd dospeje k záveru o všeobecnosti námietky, je potom jeho úlohou v rámci odôvodnenia svojho rozsudku presvedčivo vysvetliť, prečo námietku považuje za všeobecnú a preto nespôsobilú dôvodne spochybniť zákonnosť rozhodnutí správcu dane a žalovaného. Takéto odôvodnenie správny súd poskytuje najmä bode 56. svojho rozsudku, kde mimo iného uvádza: „V prípade, ak žalobca v správnych žalobách vo vzťahu k zisteniu skutkového stavu orgánmi verejnej správy daní relevantne nespochybnil ich záver, že žalobcom predložené CMR, ktorými preukazoval splnenie podmienok pre oslobodenie dodania tovaru od DPH deklarovaným odberateľom v iných členských štátoch Európskej únie podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, sú falošné, ale len vyjadril nesúhlas s hodnotením jednotlivých dôkazov zo strany správcu dane a žalovaného, pričom s hodnotením dôkazov viedol polemiku prezentovaním vlastného hodnotenia dôkazov odlišného od hodnotenia správcu dane a žalovaného, z takto formulovaných žalobných bodov nemožno dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí správcu dane a žalovaného.“ Inými slovami uvádza to, čo kasačný súd konštatuje vyššie, a teda že žalobca nevysvetlil, ako tieto dôkazy vyvracajú podozrenia správcu dane o neuskutočnení prepravy tovaru do iného členského štátu, resp. jeho nadobudnutie odberateľom v inom členskom štáte, ktoré vyplynuli najmä z písomného vyjadrenia zástupcu odberateľa (PIEMONTE TRADING SRL), neúplných CMR, absencie evidencie vozidiel a prepravy v mýtnom systéme a na ktorých boli rozhodnutia správcu dane a žalovaného primárne založené.
65. Takéto odôvodnenie rozsudku správneho súdu, za situácie, kedy námietky žalobcu možno považovať za všeobecné a správny súd poskytne dostatočné vysvetlenie, z čoho ich všeobecnosť a tým pádom nedôvodnosť pramení, nie je možné označiť za nepreskúmateľné. Podľa rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Svk/8/2022 z 30. apríla 2024: „Nepreskúmateľnosť rozsudku správneho súdu, a teda porušenie práva na spravodlivý proces v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP z dôvodu absencie či nedostatočného odôvodnenia možno konštatovať výlučne tam, kde písomné vyhotovenie rozhodnutia neobsahuje zásadné vysvetlenie dôvodov podstatných pre rozhodnutie súdu.“ Námietku nedostatočného odôvodnenia správneho súdu, a teda porušenia práva na spravodlivý proces preto z vyššie uvedených dôvodov kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú. 66. Osobitne k opomenutiu odôvodnenia námietky týkajúcej sa nesprávneho EČV preverovaného u Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s. kasačný súd uvádza, že je pravdou, že správny súd sa s uvedenou námietkou nevysporiadal, avšak povinnosťou správneho súdu nie je odpovedať na všetky tvrdenia uvedené žalobcom v správnej žalobe. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako aj Ústavný súd Slovenskej republiky opakovane zdôrazňujú, že právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia je nepochybne súčasťou sťažovateľovho práva na spravodlivý súdny proces. Súčasne však riadne odôvodnenie neznamená, že na každý argument sťažovateľa je súd povinný dať podrobnú odpoveď (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 8Asan/11/2021, zo dňa 28. novembra 2022; nález Ústavného súdu Slovenskej republiky III. ÚS 25/06 zo dňa 10. mája 2006). 67. Podľa § 139 ods. 2 SSP: „V odôvodnení rozsudku uvedie správny súd ...posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. ...Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.“ Z rozsudku správneho súdu je zrejmý tak skutkový ako aj právny základ pre jeho vydanie, odôvodnenie zodpovedá základným pravidlám logického a jasného vyjadrovania. Vadu odôvodnenia rozsudku spôsobujúcu jeho zmätočnosť nemôže v prejednávanom prípade spôsobiť nevysporiadanie sa s námietkou nesprávne uvedeného EČV vozidla, najmä keď aj samotné rozhodnutia správcu dane vychádzajú z pochybností založených na viacerých (žalobcom nevyvrátených) dôkazov. Kasačný súd preto námietku porušenia práva na spravodlivý proces nedostatočným odôvodnením rozsudku správneho súdu vyhodnotil ako nedôvodnú aj v tejto časti. 68. Žalobca zároveň namietal vyššie uvedené odôvodnenie správneho súdu (týkajúce sa namietaného nevyhodnotenia respektíve nesprávneho vyhodnotenia dôkazov správcom dane) aj v súvislosti s § 440 ods. 1 písm. g) SSP, teda nesprávnym právnym posúdením veci. Ani v tomto závere sa nemožno so žalobcom stotožniť. 69. V ustanovení § 24 ods. 1 daňového poriadku zákonodarca zaťažil dôkazným bremenom preukázania hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH práve daňový subjekt. K prenosu dôkazného bremena na správcu dane potom dochádza vtedy, keď daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Ak však správca dane následne pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, dôkazné bremeno sa presúva späť na daňový subjekt (viď rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 37/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21, sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). 70. V prejednávanom prípade žalobca síce primárne uniesol svoje dôkazné bremeno predložením CMR, ktoré sú podľa čl. 4 Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave (CMR) publikovaného vo vyhláške č. 11/1975 Zb. (ďalej len „Dohovor“) nákladným listom preukazujúcim uzavretie prepravnej zmluvy, avšak tie boli preukázateľne spochybnené správcom dane (neúplnosť CMR; vyjadrenie odberateľa o falošnosti pečiatky a podpisu). Falošný prípadne neúplný CMR s chýbajúcimi náležitosťami v zmysle čl. 6 Dohovoru nemožno považovať za doklad podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH preukazujúci splnenie podmienok pre oslobodenie od DPH podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH. Rovnako sa už skôr vyjadril Najvyšší súd Slovenskej republiky, ktorý vo svojom rozsudku sp. zn. 8Sžf/7/2015 z 26. januára 2017 konštatoval, že: „Pokiaľ medzinárodný nákladný list (ďalej len ,,CMR“) nemá všetky podstatné náležitosti vyplnené, správca dane nemusí považovať za relevantný tento dôkaz o preprave tovaru.“ Prepravu preto správca dane ďalej overoval aj prostredníctvom Národnej diaľničnej spoločnosti a.s., v nadväznosti na čo zistil, že vozidlá a preprava nebola evidovaná v mýtnom systéme. Uvedenými zisteniami správca dane dostatočne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom a dôkazné bremeno presunul opäť na žalobcu. 71. Správny súd dospel na strane 29 rozsudku k záveru, že žalobca v konaní nepredložil žiadne také dôkazy, ktorými by vyvrátil správcom dane dôvodne nadobudnuté pochybnosti o tom, že predložené CMR sú pravé, obsahujú všetky náležitosti v zmysle čl. 6 Dohovoru a že údaje v nich odrážajú
skutočnosť, teda majú materiálny základ. Žalobca preto neuniesol dôkazné bremeno preukázanie hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru. Po preskúmaní rozhodnutí správcu dane, žalovaného a žalobcom predkladaných (resp. navrhovaných) dôkazov, sa s takýmto posúdením správneho súdu kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje. Kasačný súd pritom prihliadol najmä na nedostatky CMR, ktoré vyplynuli z ich neúplnosti (chýbajúce údaje), rozporuplnosť údajov v nich uvedených s údajmi uvedenými v prislúchajúcich faktúrach za prepravu (iné miesta nakladania tovaru), absencia evidencie niektorých prepráv v mýtnom systéme, obsah odpovede získanej v rámci MVI, z ktorej vyplynulo popretie pravosti podpisu, pečiatky a nadobudnutia tovaru odberateľom, popretie akejkoľvek obchodnej činnosti so žalobcom zo strany odberateľa, nepotvrdenie nadobudnutia tovaru talianskou daňovou správou, uhrádzanie faktúr žalobcu osobami odlišnými od odberateľa, výpovede svedkov (najmä p. Ján Ďalák a p. Jana Ďaláková), ktorí k obchodnej činnosti nevedeli uviesť žiadne konkrétne informácie, zabezpečovanie obchodu v prevažnej miere pánom René Malaťákom nie žalobcom. Kasačný súd sa preto stotožnil so záverom správneho súdu a námietku žalobcu vyhodnotil ako nedôvodnú. 72. Nedostatočné odôvodnenie rozsudku správneho súdu žalobca ďalej namietal aj v súvislosti s (podľa žalobcu formalistickým) vysporiadaním sa s námietkou absencie možnosti klásť svedkovi (zástupcovi spoločnosti PIEMONTE TRADING SRL) otázky. Správny súd dôvodil, že je v plnej kompetencii dožiadaného zahraničného orgánu, akým procesným spôsobom v zmysle svojich vnútroštátnych postupov zabezpečí administratívne vyšetrovanie potrebné na získanie požadovaných informácií na účely odpovede na žiadosť v rámci MVI. Tento procesný postup nemal správca dane ako ovplyvniť, preto nemohol zasiahnuť do základných práv žalobcu. S citovaným odôvodnením sa kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje. 73. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 8Sfk/11/2024 z 27. novembra 2027 už skôr k námietke neúčasti daňového subjektu pri výsluchu zabezpečovaného štátnymi orgánmi iného štátu v rámci MVI konštatoval, že: „...výsluch svedka bol vykonaný v súlade s procesnými predpismi Českej republiky a je použiteľný ako dôkaz. Ústavný súd Slovenskej republiky už v minulosti ustálil, že ustanovenia slovenského daňového poriadku, vrátane povinnosti správcu dane v prípade výsluchu svedka upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt o termíne takéhoto výsluchu, nie je možné aplikovať na procesný postup daňových orgánov iných štátov. Konkrétne Ústavný súd Slovenskej republiky v uznesení sp. zn. IV. ÚS 607/2021 z 30. novembra 2021 okrem iného uviedol, že „správca dane je pri výkone svojich právomocí v zásade limitovaný územným prvkom, t. j. neprináleží mu realizovať svoju právomoc vykonávať dôkazy v zahraničí (s výnimkou, ak to umožňuje medzinárodná norma) - nie je preto pochybením slovenského správcu dane, ak sa daňový subjekt nemohol zúčastniť úkonu pred zahraničným daňovým orgánom.“ 74. Ak by aj teda talianske štátne orgány nariadili ústne pojednávanie, vykonali výsluch svedka a žalobcova účasť s možnosťou klásť otázky by nebola zabezpečená, ani v takom prípade by v zmysle uvedeného vyššie nedošlo k porušeniu jeho procesných práv. V nadväznosti na uvedené je však nutné zdôrazniť, že v prejednávanom prípade k výsluchu svedka ani nedošlo. Talianske štátne orgány nevykonali ústne pojednávanie, ale zaobstarali písomné vyjadrenie zástupcu odberateľa (PIEMONTE TRADING SRL), teda námietka žalobcu, že „nemohol klásť svedkovi otázky“ je vzhľadom na neuskutočnenie výsluchu nedôvodná. 75. Pokiaľ žalobca v kasačnej sťažnosti vedie polemiku o dôkaznej sile výsluchu vs. písomného vyjadrenia a poukazuje na skutočnosť, že správca dane v rámci MVI žiadal o výsluch a nie písomné vyjadrenie, k tomu kasačný súd uvádza, že žiadny dôkaz nemá zákonom predpísanú dôkaznú silu. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku: „Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti ...“. K argumentácii žalobcu, že talianske štátne orgány mali vykonať výsluch, nie zadovážiť písomné vyjadrenie, kasačný súd odkazuje na už vyššie citované uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 607/2021 z 30. novembra 2021, v ktorom mimo iného uvádza: „V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že je v plnej kompetencii dožiadaného zahraničného orgánu, akým procesným spôsobom v zmysle svojich vnútroštátnych postupov zabezpečí administratívne vyšetrovanie potrebné na získanie požadovaných informácií na účely odpovede na žiadosť v rámci medzinárodnej výmeny informácií.“ Ide pritom o rovnakú argumentáciu, akú použil správny súd. Námietku žalobcu o porušení práva na spravodlivý proces nedostatočným odôvodnením správneho súdu preto kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú. 76. Námietka týkajúca sa neprihliadnutia na námietky a nesprávneho právneho posúdenia vyhodnocovania v spise neprítomného znaleckého (grafologického) posudku v kontexte s ďalšími dôkazmi správcom dane je nedôvodná. Správny súd správne poukázal na skutočnosť, že písomné vyjadrenie zástupcu odberateľa (PIEMONTE TRADING SRL) predstavuje v súlade s § 24 ods. 4
daňového poriadku dôkaz ako ktorýkoľvek iný (za predpokladu, že je získaný zákonným spôsobom) a správca dane ho mohol hodnotiť samostatne ako aj v kontexte s ďalšími dôkazmi bez ohľadu na to, či posudok, ktorý je v texte zmienený bol k vyjadreniu priložený. Dôležité je upriamiť pozornosť na to, že správca dane nezaložil svoje rozhodnutia na zisteniach vyplývajúcich z nepriloženého znaleckého (grafologického posudku) a z rozhodnutí správcu dane a žalovaného ani nevyplýva, že by znalecký (grafologický) posudok vyhodnocovali v neprospech žalobcu. 77. Správca dane len v častiach rozhodnutí, kde uvádza všetky zistenia z daňovej kontroly konštatuje, že z odpovede na žiadosť o MVI vyplynulo, že: „talianska daňová správa uviedla, že: ... na podporu týchto tvrdení nechala vypracovať grafologický posudok, kvôli porovnaniu podpisu a podpisu na ďalších pravých CMR, kde súdny grafický analytik dospel k záveru, že podpisy na skúmaných dokumentoch v poli č. 24, podpísaných nemožno prisúdiť ruke pisateľa pána O. B..“ (napr. na strane 5 rozhodnutia č. 495093/2023 zo 6. októbra 2023). Z rozhodnutí správcu dane je však zrejmé, že s dôkazom „znalecký (grafologický) posudok“ viac nepracuje a tento nevyhodnocuje v súvislosti s ďalšími dôkazmi. Naopak, v častiach rozhodnutí, kde správca dane vymenúva jednotlivé dôkazy a k týmto prijíma závery v nadväznosti na konanie konkrétnej spoločnosti, znalecký (grafologický) posudok vôbec neuvádza (napr. strana 17 rozhodnutia č. 495093/2023 zo 6. októbra 2023). V ďalších častiach rozhodnutí k vyjadreniu zástupcu odberateľa (PIEMONTE TRADING SRL) konštatuje, že nemá pochybnosť o vierohodnosti vyjadrenia zástupcu odberateľa (PIEMONTE TRADING SRL), nakoľko išlo o oficiálne vyjadrenie doručené talianskou daňovou správou, ale že znalecký posudok nebol súčasťou príloh (napr. strana 21 rozhodnutia č. 495093/2023 zo 6. októbra 2023). Odkaz na znalecký (grafologický) posudok, z ktorého by mohlo vyplynúť, že správca dane tento vyhodnocoval v súvislosti s ostatnými dôkazmi, sa nenachádza ani v častiach rozhodnutí nazvaných „Zhrnutie a vyhodnotenie dôkazov získaných počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania“. 78. Vzhľadom na uvedené vyššie sa kasačný súd stotožnil s odôvodnením správneho súdu, že správca dane mohol vyhodnocovať vyjadrenie zástupcu odberateľa (PIEMONTE TRADING SRL) ako dôkaz samostatne aj vo vzájomných súvislostiach, a to bez ohľadu na skutočnosť, že znalecký (grafologický) posudok nebol súčasťou administratívneho spisu. Kasačná námietka porušenia práva na spravodlivý proces a nesprávneho právneho posúdenia veci je preto nedôvodná. 79. Poslednou kasačnou námietkou žalobca brojil proti nedostatočnému odôvodneniu správneho súdu, ktorý k žalobcom citovanej judikatúre (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C 409/04 Teleos pls. Z 27. septembra 2007) a metodickému usmerneniu žalovaného uviedol len, že žalobcova argumentácia je irelevantná, nakoľko rozhodnutia správcu dane neboli založené na účasti žalobcu na daňovom podvode. S takým záverom sa navyše žalobca nestotožnil, nakoľko správca dane opakovane používal slová ako „falošný“ alebo „podvod“. Kasačný súd vyhodnotil uvedenú námietku ako nedôvodnú. 80. V prvom rade je nutné konštatovať, že formulácia kasačnej námietky je zavádzajúca. K rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci C 409/04 Teleos pls. z 27. septembra 2007 správny súd uviedol, že argumentácia žalobcu je nedostatočná, nakoľko nepostačuje len odkázať na judikatúru a stotožniť sa s niektorými vybranými časťami rozhodnutia bez toho, aby žalobca konkrétne uviedol ich skutkový a právny základ a poukázal na blízkosť s prejednávanou vecou, čím odôvodní prečo je dané rozhodnutie aplikovateľné na prejednávaný prípad. K metodickému usmerneniu žalovaného správny súd uviedol, že nie je prameňom práva a bez vlastnej argumentácie žalobcu nemožno poukaz na metodický pokyn považovať za relevantnú žalobnú námietku. Odôvodnenie správneho súdu teda neznelo tak, ako uvádza žalobca v kasačnej sťažnosti, že judikatúra a metodický pokyn neboli zobraté do úvahy z dôvodu, že rozhodnutia správcu dane neboli založené na daňovom podvode. 81. Čo sa týka časti kasačnej námietky, v rámci ktorej žalobca tvrdil, že nesúhlasí so záverom správneho súdu, že rozhodnutia správcu dane a žalovaného neboli založené na daňovom podvode, nakoľko v rozhodnutiach sa opakujú vyjadrenia ako „falošnosť predložených medzinárodných nákladných dokladov CMR“; „že ide o podvod s falošnými dokumentmi, ktorý spáchali slovenské subjekty, aby prestierali údajné predaje cukru spoločnosti“; „že doklady sú falošné“. K tomu kasačný súd uvádza, že námietka je nedôvodná. 82. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie oslobodenia od dane pri intrakomunitárnom dodaní podľa čl. 138 ods. 1 a čl. 139 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v znení účinnom do 30. decembra 2012 t. j. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov) je, že (i) právo nakladať s tovarom ako vlastník bolo prevedené na nadobúdateľa, (ii) dodávateľ preukázal, že tovar bol odoslaný alebo prepravený (predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet) do iného členského štátu a ten istý tovar v dôsledku odoslania alebo prepravy fyzicky opustil územie členského štátu začatia odoslania alebo prepravy, (iii) dodanie nebolo vykonané pre zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu, ktorých nadobudnutia
tovaru v rámci spoločenstva nepodliehajú DPH podľa čl. 3 ods. 1 Smernice (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, body 18 a 19). Ide teda o podmienky (i) statusu - postavenia zdaniteľných osôb, (ii) prechodu práva nakladať s vecou ako vlastník a (iii) fyzického premiestnenia tovaru z jedného do druhého členského štátu, ktoré nemožno rozširovať (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 20). Tieto východiská a materiálne podmienky sú následne premietnuté vnútroštátnym zákonodarcom v ustanovení § 43 ods. 1 zákona o DPH. 83. Z rozhodnutí správcu dane ako aj žalovaného je pritom zrejmé, že svoj záver na neuznaní oslobodenia tovaru od dane založili na nepreukázaní hmotnoprávnych podmienok, keď vykonaným dokazovaním správca dane spochybnil prepravu tovaru do Talianska a jeho prevzatie odberateľom deklarovaným na faktúrach (PIEMONTE TRADING SRL). Neuznanie oslobodenia tovaru od dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú pritom dva zásadne odlišné dôvody, ktoré sa vzájomne vylučujú. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky sú splnené, dokazovanie smeruje k iným skutočnostiam, dôkazné bremeno je obrátené, rozhodnutia správcu dane sú výslovne založené na záveroch o účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Ide o také odlišnosti, podľa ktorých nemožno záver správcu dane o účasti daňového subjektu na daňovom podvode vyvodzovať len z prítomnosti slov ako „falošný“ či „podvod“ v rozhodnutiach správnych orgánov. Kasačná námietka žalobcu je preto aj v tomto smere nedôvodná a kasačný súd rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku. V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov 84. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. Kasačný súd, pretože vyhodnotil kasačné námietky za nedôvodné, rozhodol podľa predmetného ustanovenia. 85. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1: správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech a § 168 SSP: žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. Kasačný súd žalobcovi náhradu trov konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému. Ten bol síce v konaní úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania v zmysle § 168 druhej vety SSP priznané. 86. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.