Text rozhodnutia
Súd: Najvyšší súd Spisová značka: 3Sžf/9/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013201937 Dátum vydania rozhodnutia: 29. 06. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Ivan Rumana ECLI: ECLI:SK:NSSR:2016:1013201937.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ivana Rumanu a sudcov JUDr. Jozefa Milučkého a JUDr. Soni Langovej v právnej veci žalobcu: BAU Contract, s.r.o., Šamorínska 10, Bratislava, IČO: 46 514 066, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/373523/2013/857 zo dňa 02.08.2013, o odvolaní žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S 256/2013-97 zo dňa 06.11.2014, takto r o z h o d o l : Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S 256/2013-97 zo dňa 06.11.2014 p o t v r d z u j e. Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a. o d ô v o d n e n i e : Napadnutým rozsudkom krajský súd v Bratislave rozhodnutie žalovaného č. 1100302/1/373523/2013/857 zo dňa 02.08.2013 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 9101302/5/2041812/2013 zo dňa 20.05.2013 zrušil podľa ust. § 250j ods. 2 písm. d) OSP a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Súčasne uložil žalovanému povinnosť zaplatiť žalobcovi 70,- €, titulom náhrady súdneho poplatku, do 30 dní od nadobudnutia právoplatnosti rozsudku. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného krajský súd zistil, že správny orgán prvého stupňa svojím rozhodnutím zo dňa 20.05.2013 č. 9101302/5/2041812/2013 určil žalobcovi zábezpeku na daň z pridanej hodnoty vo výške 500.000,- € na obdobie 12 mesiacov z dôvodu, že konateľ spoločnosti bol, resp. je konateľom iných právnických osôb, ktoré majú nedoplatok na DPH 1.000,- € a viac, ktorý ku dňu podania žiadosti o registráciu žalobcu pre daň z DPH, nebol zaplatený a ktorý vznikol v období, v ktorom konateľ žalobcu bol konateľom iných právnických osôb. Proti vyššie uvedenému rozhodnutiu správneho orgánu prvého stupňa podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný preskúmavaným rozhodnutím zo dňa 02.08.2013 tak, že rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu potvrdil. Úlohou súdu v prejednávanej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa vo veci určenia zábezpeky žalobcovi na DPH vo výške 500.000,- € na obdobie 12 mesiacov podľa § 4c ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH. V preskúmavanej veci správny orgán prvého stupňa, ako aj žalovaný dospeli k záveru, že nakoľko konateľ žalobcu bol konateľom a spoločníkom iných daňových subjektov s nedoplatkom na DPH, konkrétne spoločnosť REAL-DESIGN, s.r.o., ERS systems spol. s r.o., REK MÉDIA, s.r.o., Development Service, spol. s r.o., ERS CREDIT, spol. s r.o. a BAU-RENT, spol. s r.o., ktoré mali nedoplatok na DPH 1.000,- € a viac, ktorý ku dňu podania žiadosti o registráciu pre DPH nebol zaplatený a ktorý vznikol v období, v ktorom spoločník žalobcu bol spoločníkom týchto právnických osôb. Na tomto skutkovom základe určil žalobcovi zaplatiť zábezpeku na dani z pridanej hodnoty vo výške 500.000,- €. Čo sa týka výšky zábezpeky žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol, že výška zábezpeky na daň bola automaticky vygenerovaná informačným systémom finančnej správy, pričom atribúty, na základe ktorých informačný systém generuje výšku zábezpeky pre daň, sú jednotne určené pre všetky daňové subjekty bez možného individuálneho zásahu správcu dane. Krajský súd konštatoval, že tak žalovaný, ako aj prvostupňový správny orgán sa dôsledne neriadili zákonnými ustanoveniami, ktoré sa vzťahujú na prejednávanú vec, v dôsledku čoho je rozhodnutie žalovaného nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. V preskúmavanom rozhodnutí žalovaný správny orgán uvádza len skutočnosti, ktoré sú zákonným predpokladom na vznik povinnosti žalobcu na zloženie zábezpeky na daň z pridanej hodnoty v zmysle ust. § 4c ods. 1 písm. c) bod 1 zákona o DPH. Výšku zábezpeky, ktorá bola v danej veci určená na sumu 500.000,- € však žalovaný neodôvodňuje žiadnymi konkrétnymi okolnosťami. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného tak nie je zrejmé, aká je skutočná výška nedoplatkov spoločností, v ktorých je konateľ žalobcu spoločníkom, resp. konateľom. Žalovaný len uvádza, že tento nedoplatok predstavoval 1.000,- € a viac a v odôvodnení rozhodnutia žalovaný poukazuje len na skutočnosť, že v konkrétnom prípade bola výška zábezpeky na daň automaticky vygenerovaná informačným systémom finančnej správy bez možného zásahu správcu dane. Proti tomuto rozsudku podal žalovaný v zákonnej lehote odvolanie. Namietal, že nerozporuje konštatovanie krajského súdu, že z rozhodnutia správnych orgánov nie je zrejmá konkrétna výška nedoplatkov prepojených daňových subjektov, vzhľadom na skutočnosť, že podľa právneho názoru žalovaného v zmysle platného zákona číslo 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov by uvádzaním konkrétnej výšky nedoplatku konkrétneho daňového subjektu došlo k porušeniu daňového tajomstva zakotveného v § 11 ods. 1 a 4 Daňového poriadku. Daňovým tajomstvom je informácia o daňovom subjekte, ktorá sa získa pri správe daní a porušením daňového tajomstva je oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva osobe, ktorá nemá oprávnenie oboznamovať sa s daňovým tajomstvom. To znamená, že uvedením konkrétnej sumy nedoplatku v spojitosti s konkrétne identifikovanou osobou prepojeného daňového subjektu, u ktorej bol daňový nedoplatok zistený, by došlo k zverejneniu daňového dlžníka nad rámec § 52 Daňového poriadku, ktorý upravuje zverejňovanie zoznamov daňových dlžníkov a ktorý jediný prelomil daňové tajomstvo v prípade uvádzania daňových nedoplatkov. Obdobne uvedené platí aj v prípade porušovania daňových povinností prepojených daňových subjektov v osobe spoločníka/konateľa (atribúty rizikovosti), keď uvádzaním konkrétnych porušení povinností konkrétne identifikovaných prepojených daňových subjektov by opätovne mohlo dôjsť k porušeniu daňového tajomstva. Vzhľadom na znenie § 11 Daňového poriadku a skutočnosť, že v súvislosti s § 4c zákona o DPH daňové tajomstvo prelomené nebolo, nebolo možné, aby daňový úrad v odôvodnení uvádzal konkrétne sumy nedoplatkov a priraďovať konkrétne skutočnosti - atribúty, ktoré mali vplyv na určenie výšky zábezpeky, ku konkrétnym prepojeným daňovým subjektom, nakoľko by pri ich identifikovaní mohlo dôjsť k porušeniu daňového tajomstva. Odôvodnenie rozhodnutia o určení zábezpeky správcu dane, ako aj odôvodnenie odvolacieho orgánu tak bolo podriadené záujmom zachovania daňového tajomstva prepojených daňových subjektov v zmysle § 11 Daňového poriadku. V konkrétnom prípade žiadateľa o registráciu BAU Contract s.r.o. bola zistená výška nedoplatkov u prepojených subjektov podľa zostavy detailu daňového subjektu nasledovne: STAR-FOOD spol. s r.o. v likvidácii v sume 319 014,64 eur (nedoplatok odpísaný z dôvodu zániku spoločnosti, ex offo výmaz z obchodného registra), SUNNY spol. s r.o. v sume 22 672,80 eur (nedoplatok odpísaný z dôvodu zániku spoločnosti, ex offo výmaz z obchodného registra), REAL-DESIGN spol. s r.o. v sume 10 170,61 eura, ERS systems spol. s r.o. v sume 1 070,42 eura, REK MÉDIA, s.r.o. (predtým ERS MÉDIA spol. s r.o.) v sume 3 031,98 eura, Home service, spol. s r.o v sume 3 678,57 eura, Development Service spol. s r.o. v sume 3 714,00 eur, BAU-RENT spol. s r.o. v sume 14 247,58 eura, t.j. v celkovej sume vyššej ako 377 000 eur (výstupy z daňového informačného systému RDS a DWH, preukazujúce výšku nedoplatkov na dani z pridanej hodnoty u prepojených daňových subjektov jednotlivo členené podľa dátumu vzniku a zúčtovacích symbolov sú súčasťou žurnalizovaného spisu spoločnosti). Ide teda o mimoriadne vysokú výšku nedoplatkov, ktorá bola znásobená jednotlivými atribútmi rizikovosti, keďže podľa detailu daňového subjektu prepojené subjekty podávajú nepravidelne daňové priznania na DPH, DPPO alebo DPFO, majú povinnosť podávať účtovné výkazy a tieto nepodávajú, na prepojené osoby boli vydané rozhodnutia o začatí daňového exekučného konania, FO, štatutár, spoločník alebo prokurista je prepojený na iné daňové subjekty s nedoplatkom a spoločník alebo štatutár je spoločníkom alebo štatutárom nespolupracujúcej spoločnosti. Rizikovosť bola teda posudzovaná podľa kritérií zostavy detailu daňového subjektu, v ktorom sú vymenované jednotlivé atribúty, ktoré boli zohľadňované a ktorá je súčasťou žurnalizovaného spisu spoločnosti. Stanovená výška zábezpeky 500 000 eur tak v tomto prípade v plnej miere zohľadnila mieru rizika vzniku a nezaplatenia prípadných daňových nedoplatkov na DPH, vzniknutých po registrácii za platiteľa DPH. Povinnosť platiť daň v určenom termíne je základnou povinnosťou stanovenou všeobecne záväzným právnym predpisom a pokiaľ si majetkovo/personálne prepojený daňovník (v tomto prípade spoločnosti REAL-DESIGN spol. s r.o., ERS systems spol. s r.o., REK MÉDIA, s.r.o. (predtým ERS MÉDIA spol. s r.o.), Home service, spol. s r.o, Development Service spol. s r.o. a BAU-RENT spol. s r.o.) neplnil túto svoju povinnosť vyplývajúcu mu zo zákona, nesie konateľ žiadateľa o registráciu prirodzené dôsledky svojho celkového ekonomického správania. Rovnako jediný konateľ spoločnosti BAU Contract, s. r.o. p. Roman Ruhig jednoznačne ako konateľ alebo spoločník právnických osôb participoval v spoločnostiach STAR-FOOD spol. s r.o. v likvidácii a SUNNY spol. s r.o., ktoré v rozhodnom čase mali vysoké daňové nedoplatky na DPH, boli následne ex offo vymazané z obchodného registra, vymáhanie týchto nedoplatkov bolo výmazom spoločností z obchodného registra znemožnené a uvedené spoločnosti tak nikdy svoje záväzky voči štátnemu rozpočtu neuhradili. Pri určení výšky zábezpeky na daň v uvedenom prípade daňový úrad prihliadal na riziko vzniku nedoplatku na dani, keďže správca dane mal odôvodnené obavy, že pri obdobnom správaní konateľa žiadateľa v budúcnosti by registrácia spoločnosti BAU Contract, s. r.o. na daň z pridanej hodnoty mohla byť zneužitá na získanie neoprávnenej výhody. Nie je daňovo spravodlivé, že jedny daňové subjekty si riadne a včas plnia svoje daňové povinnosti a iné dane neplatia a svojim nezákonným konaním tak získavajú nespornú konkurenčnú výhodu. Žalobca vo vyjadrení zo dňa 19.01.2015 k odvolaniu žalovaného navrhoval, aby odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil. Uviedol, že rozhodnutie žalovaného neobsahuje dostatočné a preskúmateľné určenie výšky zábezpeky z tých hľadísk, ktoré sú priamo stanovené v ust. § 4c ods. 1 písm. c) zákona o DPH. Rozhodnutie žalovaného obsahuje len stručné, všeobecné, nejasné a nezdôvodnené konštatovanie hľadísk uvedených v ust. § 4c ods. 1 písm. c) zákona o DPH, pričom rozhodnutie nepoukazuje na relevantné skutkové a právne dôvody výrokovej časti Rozhodnutia a na odôvodnenie na základe akej správnej úvahy dospel žalovaný k výške uloženej zábezpeky na daň (v sume 500.000,00 €) a ako žalovaný aplikoval hľadiská uvedené v § 4c ods. 1 písm. c) zákona o DPH v konkrétnom prípade na žalobcu. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 246c O.s.p. v spojení s ustanovením § 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal odvolaním napadnutý rozsudok krajského súdu a konanie mu predchádzajúce (§ 246c O.s.p. v spojení s § 212 O.s.p. a nasl.), postupom podľa § 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p., bez nariadenia pojednávania a napadnutý rozsudok krajského súdu § 250ja ods. 3 posledná veta O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1 O.s.p. ako vecne správny potvrdil. Podľa § 219 ods. 1 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Podľa § 219 ods. 2 O.s.p. ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Podľa § 4c ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom do 31.12.2013 žiadateľovi o registráciu uvedenému v odseku 1 <. určí daňový úrad rozhodnutím výšku zábezpeky na daň, ktorá je najmenej 1 000 eur a najviac 500 000 eur. Pri určení výšky zábezpeky na daň prihliadne daňový úrad na riziko vzniku nedoplatku na dani zdaniteľnej osoby. Žiadateľ o registráciu je povinný zložiť zábezpeku na daň do 20 dní od doručenia rozhodnutia o zložení zábezpeky na daň. Preskúmaním veci najvyšší súd zistil, že správca dane neodôvodnil výšku zábezpeky na daň podľa § 4c ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. skutočnosťami, z ktorých zistil riziko vzniku nedoplatku. Žalovaný jeho rozhodnutie potvrdil s odôvodnením na s. 9, že uvedené ustanovenie súčasne stanovuje správcovi dane povinnosť určiť sumu zábezpeky, pričom atribúty, na základe ktorých informačný systém, generuje výšku zábezpeky, sú jednotne určené pre všetky a daňové subjekty a daňový úrad nie je oprávnený túto výšku zábezpeky meniť. Najvyšší súd poukazuje na to, že v zmysle ust. § 4c ods.2 zákona č. 222/2004 Z.z. výšku zábezpeky určuje daňový úrad. Vzhľadom na to správca dane musí vykonať správnu úvahu a na základe konkrétnych údajov odôvodniť zistené riziko vzniku nedoplatku. V danom prípade informačný systém vygeneroval zábezpeku vo výške 500 000 € bez akýchkoľvek doplňujúcich údajov. Žalovaný až v konaní pred najvyšším súdom, v odvolaní proti rozsudku krajského súdu uviedol konkrétnu výšku nedoplatkov, z ktorých vychádzal pri určovaní rizika. Tieto dôvody však mali byť obsiahnuté v odôvodnení správcu dane tak, aby k nim žalobca mohol zaujať stanovisko v daňovom konaní. V ďalšom konaní správca dane na základe uvedených údajov vyhodnotí riziko vzniku nedoplatku s tým, že zábezpeka musí byť určená v rozpätí od 1000 € do 500 000 €. Je potrebné zdôrazniť, že zábezpeka vo výške 500 000 € je na samej hornej hranici zákonného rozpätia, z čoho vyplýva, že riziko i vzhľadom na obrat daňového subjektu musí byť mimoriadne vysoké. O trovách odvolacieho konania rozhodol odvolací súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p. v spojení s § 224 ods. 1 O.s.p. a § 246c ods. 1 O.s.p. tak, že žalobcovi vznikol nárok na náhradu trov odvolacieho konania. Trovy mu nevznikli, preto mu odvolací súd ich náhradu nepriznal. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.