{"guid": "4050ea21-5707-468d-8d54-5a1e9f9128bb:f7516388-919e-48a0-93d6-417860207865", "ecli": "ECLI:SK:SpSKE:2024:7020200469.2", "spisova_znacka": "KE-7S/148/2020", "nazov": "Rozsudok Správneho súdu v Košiciach sp. zn. KE-7S/148/2020 z 18. 4. 2024", "citacia": "rozsudok Správneho súdu v Košiciach z 18. apríla 2024, sp. zn. KE-7S/148/2020, ECLI:SK:SpSKE:2024:7020200469.2", "identifikacne_cislo": "7020200469", "sud": {"guid": "sud_178", "nazov": "Správny súd v Košiciach", "typ": "spravny", "slug": "spravny-sud-v-kosiciach"}, "sudca": "JUDr. Tatiana Sabadošová", "datum_vydania": "2024-04-18", "forma": "Rozsudok", "povaha": ["Prvostupňové nenapadnuté opravnými prostriedkami"], "oblast": ["Správne právo"], "podoblast": ["Ostatné"], "merito": null, "pravna_veta": null, "pravna_veta_zdroj": null, "zhrnutie": null, "kolegium": null, "senat": null, "predpisy": [{"iri": "/SK/ZZ/2009/563/#paragraf-68.odsek-5", "nazov": "§ 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/#paragraf-68.odsek-5", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/563-2009/paragraf-68"}, {"iri": "/SK/ZZ/2009/563/#paragraf-68.odsek-6", "nazov": "§ 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/#paragraf-68.odsek-6", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/563-2009/paragraf-68"}, {"iri": "/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-17.odsek-5", "nazov": "§ 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-17.odsek-5", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/595-2003/paragraf-17"}, {"iri": "/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-18.odsek-1", "nazov": "§ 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-18.odsek-1", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/595-2003/paragraf-18"}, {"iri": "/SK/ZZ/2015/162/#paragraf-191.odsek-1.pismeno-c", "nazov": "§ 191 ods. 1 písm. c) SSP", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/162/#paragraf-191.odsek-1.pismeno-c", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/162-2015/paragraf-191"}], "paragrafy": ["/SK/ZZ/2009/563#paragraf-68", "/SK/ZZ/2003/595#paragraf-17", "/SK/ZZ/2003/595#paragraf-18", "/SK/ZZ/2015/162#paragraf-191"], "ma_text": true, "text_zdroj": "pdf", "pdf_url": "https://obcan.justice.sk/content/public/item/f7516388-919e-48a0-93d6-417860207865", "zdroj": "infosud", "url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/r/ECLI:SK:SpSKE:2024:7020200469.2", "api_url": "https://sk.advokati.digital/api/v1/judikatura/ECLI:SK:SpSKE:2024:7020200469.2", "text_url": "https://sk.advokati.digital/api/v1/judikatura/ECLI:SK:SpSKE:2024:7020200469.2/text", "citacie_n": 0, "text": "Súd:\nSpisová značka:\nIdentifikačné číslo súdneho spisu:\nDátum vydania rozhodnutia:\nMeno a priezvisko sudcu, VSÚ:\nECLI:\n\nSprávny súd v Košiciach\nKE-7S/148/2020\n7020200469\n18. 04. 2024\nJUDr. Tatiana Sabadošová\nECLI:SK:SpSKE:2024:7020200469.2\n\nROZSUDOK V MENE\nSLOVENSKEJ REPUBLIKY\nSprávny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Tatiany Sabadošovej a členov\nsenátu Mgr. Michala Magura a JUDr. Ing. Lenky Figulovej, v právnej veci žalobcu: Marelli PWT Kechnec\nSlovakia s.r.o., so sídlom Perínska cesta 292, 044 58 Kechnec, Slovenská republika, IČO: 36 842 931,\nprávne zastúpený: PRK Partners s.r.o., so sídlom Hurbanovo námestie 3, 811 06 Bratislava, IČO: 35\n978 643, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 971 01\nBanská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 100806594/2020 z 24. apríla 2020, takto\nrozhodol:\nI. Zrušuje rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100806594/2020 z\n24. apríla 2020 a rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 102278466/2019 zo dňa 2. októbra 2019 a vec\nvracia Daňovému úradu Košice na ďalšie konanie.\nII. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania.\nodôvodnenie:\nI.\nPriebeh a výsledky administratívneho konania\n1. Daňový úrad Košice rozhodnutím č. 102278466/2019 (ďalej aj ako \"správca dane\" a \"prvostupňové\nrozhodnutie\") podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene\na doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej aj \"Daňový poriadok\") vyrubil žalobcovi rozdiel\ndane v sume 90.537,17 eura a určil žalobcovi rozdiel v sume daňovej straty 1.981.902,98 eura na dani\nz príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012.\n2. Z obsahu administratívneho spisu vyplynulo, že vykonanie daňovej kontroly dane z príjmov právnickej\nosoby za rok 2012 bol žalobcovi oznámený listom č. 9801401/5/712125/2014 zo dňa 24.02.2014.\nNa žiadosť žalobcu zo dňa 6.3.2014 bol termín začatia daňovej kontroly zmenený tak, že sa začne\n09.04.2014.\n3. Rozhodnutím č. 20509521/2015 zo dňa 14.07.2015 bola daňová kontrola podľa § 61 ods. 1 Daňového\nporiadku prerušená odo dňa 20.07.2015 z dôvodu, že je potrebné získať informácie spôsobom podľa\nosobitného predpisu. Listom zo dňa 09.05.2016 správca dane oznámil žalobcovi pokračovanie vo\nvykonávaní daňovej kontroly z dôvodu, že dňa 06.05.2016 pominuli dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola\nprerušila.\n4. Rozhodnutím č. 103857778/2016 zo dňa 08.09.2016 správca dane podľa § 61 ods. 1 Daňového\nporiadku prerušil daňovú kontrolu dňom 16.09.2016 do dňa doručenia konečnej odpovede v súvislosti\ns medzinárodnou výmenou informácií (ďalej aj „MVI“). Listom zo dňa 04.03.2019 správca dane oznámil\nžalobcovi, že dňa 27.02.2019 pominuli dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila.\n\n5. Listom zo dňa 10.05.2019 správca dane podľa § 45 ods. 1 písm. f) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku\noboznámil žalobcu so zistenými skutočnosťami v súvislosti s vykonávanou daňovou kontrolou a zároveň\nho oboznámil s informáciami získanými v rámci medzinárodnej výmeny informácií.\n6. Dňa 05.06.2019 správca dane vyhotovil protokol z daňovej kontroly č. 101372213/2019 (ďalej aj\n„Protokol“), ktorý bol žalobcovi doručený dňa 10.06.2019 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam\nuvedeným v Protokole. Dňa 23.07.2019 sa žalobca vyjadril k Protokolu. Dňa 18.09.2019 správca dane\nprerokoval so žalobcom pripomienky a dôkazy, ktoré predložil k Protokolu.\n7. Po vykonanej daňovej kontrole správca dane prvostupňovým rozhodnutím upravil žalobcom vykázaný\nzáklad dane v súlade s ustanovením § 17 ods. 5 a § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov\n(ďalej aj „zákon o dani z príjmov“) o sumu 2 458 414,42 eur, t.j. o rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných\nobchodných vzťahoch medzi závislými osobami líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami\nv porovnateľných obchodných vzťahoch.\n8. Z obsahu prvostupňového rozhodnutia vyplynulo, že hlavným predmetom podnikania žalobcu je\nvýroba komponentov motora a prevodovky automobilov a hlavnými produktmi sú škrtiace klapky (TB),\nsenzor polohy škrtiacej klapky (TPS) a vysokotlakové palivové čerpadlá (GDI). Podnikateľskú činnosť\nvykonáva prostredníctvom svojho výrobného závodu v priemyselnom parku v obci Kechnec. Materskou\nspoločnosťou je Magneti Marelli S.p.A. so sídlom Viale Albo Borletti 61/63, Corbetta, Taliansko, ktorá\nvlastní 100% podiel spoločnosti (žalobcu) a materkou spoločnosťou celej skupiny je Fiat S.p.A.\n9. Správca dane konštatoval, že podľa predloženej dokumentácie v kontrolovanom zdaňovacom období\nžalobca uskutočnil následné transakcie so závislými zahraničnými osobami:\n- za oblasť nákladov so spoločnosťou\no Fiat Finance and Trade Ltd. S.A., Luxembursko – nákladové úroky z úverového financovania v hodnote\n1 026 563,63 Eura;\no Fiat Services Polska Sp. z o. o., Poľsko – vedenie účtovníctva v hodnote 102 325 Eur;\no Magneti Marelli S.p.A., Taliansko – nákup majetku v sume 112 620 Eur a nákup materiálu v sume\n1 016 006,83 Eura;\no Magneti Marelli Motopropulsion SAS, Francúzsko – vyslaní zamestnanci vo výške nákladov v sume\n169 123 Eur a\n- za oblasť výnosov\no Magneti Marelli Motopropulsion SAS, Francúzsko – predaj vlastných výrobkov v sume 8 473 412,15\nEura;\no Magneti Marelli S.p.A., Taliansko – predaj vlastných výrobkov v sume 8 223 956,35 Eura;\no Magneti Marelli Powertrain USA LLC, USA - predaj vlastných výrobkov v sume 264 250 Eur;\no Fiat Powertrain Technologies, Poľsko - predaj vlastných výrobkov v sume 247 761,63 Eura;\no Fabbrica Italia Pomigliano S.p.A., Taliansko - predaj vlastných výrobkov v sume 27 677,40 Eura;\no Ferrari S.p.A., Taliansko - predaj vlastných výrobkov v sume 48 108,58 Eura;\no Fiat Auto Poland SA, Poľsko - predaj vlastných výrobkov v sume 10 536,93 Eura;\no Delphi Automotive System Luxe - predaj vlastných výrobkov v sume 17 700 Eur;\no Delphi Energy e Chassis System, USA - predaj výrobkov v sume 1 574 288,80 Eura a\no Predaj tzv. „toolingu“ v sume 1 232 641 Eur spoločnostiam Magneti Marelli Motopropulsion SAS,\nFrancúzsko, Delphi Energy e Chassis System, USA a Fiat Powertrain Technologies, Poľsko.\n10. Správca dane v rozhodnutí porovnal metódu následného predaja, metódu zvýšených nákladov\na metódu čistého obchodného rozpätia, ktorých použitie deklaroval daňový subjekt v predloženej\nDokumentácii k TO a uviedol dôvody, prečo zvolil ako najvhodnejšiu metódu na zhodnotenie princípu\nuplatňovania nezávislých cien pri transakciách v rámci skupiny Magneti Marelli, vzťahujúcu sa na predaj\nvýrobkov žalobcu, metódu čistého obchodného rozpätia. Pri porovnávaní podmienok dohodnutých\nv obchodných vzťahoch zohľadnil činnosti vykonávané žalobcom pri výrobe, nákupe, predaji ako\naj rozsah podnikateľských rizík, dohodnuté zmluvné podmienky a pod.. Správca dane vypracoval\nfunkčnú a rizikovú analýzu, vyhodnotil funkcie vykonávané žalobcom a funkcie vykonávané materskou\nspoločnosťou alebo inými spoločnosťami zo skupiny Magneti Marelli a zistil, že žalobca znáša riziká,\nnad ktorými nemá kontrolu ani rozhodovaciu právomoc, za kontrolu a rozhodovanie vo významných\nčinnostiach v prevažnej miere zodpovedá materská spoločnosť Magneti Marelli S.p.A. Žalobca\nvykonával funkcie a činnosti výrobného závodu. Správca dane priradil žalobcovi profil zmluvného\nvýrobcu, resp. výrobcu s obmedzenými funkciami a rizikami, ktorý vo všeobecnosti vyrába na základe\npožiadavky a má mať zaplatené všetky náklady a keďže nenesie vysoké riziká, má len malý zisk.\n11. Správca dane ďalej vypracoval analýzu porovnateľnosti, pričom posudzoval transakcie žalobcu so\nspriaznenými stranami ako súčasť kombinovanej transakcie vykonávania výrobných činností, a teda\nposudzoval odmenu žalobcu, ako výrobného závodu, plynúcu z takejto činnosti na kombinovanom\n\nzáklade. Vyhodnocovanie jednotlivých transakcií oddelene by podľa správcu dane neposkytlo ucelený\npohľad na aktivity žalobcu a ich vzájomné prepojenie s hlavnou výrobnou činnosťou. Správca dane na\nvyhľadávanie nezávislých porovnateľných spoločností použil databázu Amadeus a vykonal kvantitatívnu\na kvalitatívnu analýzu, pričom zistil, že žalobca za kontrolované zdaňovacie obdobie dosiahol ziskovú\nprirážku vo výške -6,01%, ktorá hodnota sa nenachádza v rámci zisteného rozpätia nezávislých\nporovnateľných ziskových prirážok 3,62 až 7,49 % (medián 5,85%). Z uvedeného dôvodu správca dane\npristúpil k úprave ziskovej marže žalobcu na hodnotu mediánu, teda 5,85%, čím vo výsledku zvýšil\nzáklad dane žalobcu o sumu 2 458 414,42 Eura.\n12. Žalovaný rozhodnutím č. 100806594/2020 zo dňa 24.04.2020 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) na\nzáklade odvolania žalobcu podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie.\nV odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný najmä zrekapituloval priebeh a výsledky konania pred\nsprávcom dane, pričom reagujúc na odvolacie námietky žalobcu predovšetkým uviedol, že žalobca\nmal vedomosť o tom, že daňovú kontrolu vykonávalo viacero zamestnancov správcu dane, ktorý sa\nv priebehu daňovej kontroly menili, čo nie je v rozpore s Daňovým poriadkom. Postup, pri ktorom\nzamestnankyňa správcu dane pri prerokovaní Protokolu prečítala vyjadrenie k námietkam žalobcu\nnemá vplyv na výsledok daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Z predloženej zápisnice o ústnom\npojednávaní, na ktorom došlo k prerokovaniu Protokolu nie sú uvedené žiadne pripomienky žalobcu k\nvypracovanému vyjadreniu správcu dane k námietkam a k pripomienkam uvedeným k Protokolu.\n13. Lehota na vykonanie daňovej kontroly bola podľa žalovaného v súlade s § 46 ods. 10 Daňového\nporiadku predĺžená o 12 mesiacov. Predmetná daňová kontrola pritom neprekročila dvojročnú lehotu.\nPočas procesu medzinárodnej výmeny informácií bola daňová kontrola dvakrát prerušená, čo bolo\nžalobcovi riadne oznámené. Počas prerušenia daňovej kontroly lehota na jej vykonanie neplynula.\nZároveň správca dane v tomto prípade nemal možnosť urýchliť poskytnutie informácií zahraničnými\nsprávcami dane, pričom ich v tejto súvislosti urgoval.\n14. Ďalej žalovaný uviedol, že žalobca bol oboznámený so zisteniami správcu dane v priebehu daňovej\nkontroly a mohol sa k nim písomne vyjadriť. Správca dane analyzoval jednotlivé kontrolované transakcie\nz hľadiska transferového oceňovania a skúmal ich dopad na základ dane žalobcu. Na základe podrobnej\nanalýzy kontrolovaných transakcií, tieto zlúčil do jednej takzvanej výrobnej a to z dôvodu, že tieto sú\nvzájomne prepojené.\n15. Vo vzťahu k použitým metódam žalovaný uviedol, že metóda následného predaja zakladá porovnanie\nhrubej marže dosiahnutej pri následnom predaji. V tomto prípade však žalobca vykonával výrobnú\nčinnosť a nepodieľal sa na nákupe a následnom predaji hotových výrobkov. Použitie tejto metódy preto\nsprávca dane opodstatnene nepokladal za vhodnú. Metóda zvýšených nákladov porovnáva maržu\nk nákladom pridružených podnikov s maržou nezávislých a porovnateľných podnikov. Táto metóda\nsi vyžaduje vysokú úroveň porovnateľnosti medzi funkciami vykonávanými v rámci kontrolovaných\na nekontrolovaných transakcií. Z dôvodu obmedzení dostupnosti verejných kvalitatívnych informácií,\ntýkajúcich sa najmä vykonávaných funkcií a obchodných stratégií nezávislých spoločností nie je možné\nposúdiť existenciu dostatočnej úrovne porovnateľnosti medzi týmito transakciami a preverovanou\nkontrolovanou transakciou.\n\nII.\nSprávna žaloba, stanoviská,\nkonanie pred správnym súdom\nA. Správna žaloba\n16. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného č. 100806594/2020 z 24.04.2020 správnu žalobu podľa\n§ 177 a nasl. zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v účinnom znení (ďalej aj „S.s.p.“).\n17. V správnej žalobe najmä uviedol, že rozhodnutia daňových orgánov sú vo veľkom rozsahu vyplnené\nprekopírovanými pasážami z komunikácie žalobcu a metodických materiálov žalovaného, mnohokrát\nbez akejkoľvek vzájomnej nadväznosti.\n18. Daňové orgány nezákonne aplikovali § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov účinný pre zdaňovacie\nobdobie roku 2012, pre uplatnenie ktorého je nutné, aby boli kumulatívne splnené nasledovné\npodmienky a to, že musí existovať obchodný vzťah so zahraničnou závislou osobou, v ktorom sú\nporovnávané ceny, ceny v tomto obchodnom vzťahu sa musia líšiť od cien používaných medzi\nnezávislými osobami pri porovnateľnom obchodnom vzťahu a tento rozdiel v cenách znížil základ dane,\nalebo zvýšil daňovú stratu. Z uvedeného jasne vyplýva, že slovenské pravidlá sú (v súlade s princípmi\n\nOECD) založené na tzv. transakčnom princípe, t.j. skúmajú sa jednotlivé transakcie a prostredníctvom\nrôznych metód sa porovnávajú ceny v nich (okrem toho uvedené má vyplývať aj z ust. § 17 ods. 5 a §\n18 ods. 1, 2 a 3 zákona o dani z príjmov). Slovenské pravidlá transferového oceňovania nie sú založené\nna zisťovaní určitej minimálnej ziskovosti slovenského daňovníka ako celku.\n19. V tejto súvislosti žalobca v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania výslovne upozorňoval\nsprávcu dane, že tento neidentifikoval obchodný vzťah so závislou osobou, v ktorom porovnáva ceny.\nSprávca dane neaplikoval § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov v súlade s vyššie uvedeným, keďže\nI. jediná metóda, kde sa výslovne nespomína konkrétny obchodný vzťah je metóda delenia zisku,\nktorá však aj v praxi býva používaná nie v tradičných dvojstranných obchodných vzťahoch, ale pri\nspoločnom podnikaní (ako aj vyplýva z výslovného znenia § 18 ods. 3 písm. a/ zákona o dani z príjmov);\nII. neidentifikoval obchodný vzťah so závislou osobou, v ktorom porovnáva ceny; III. neustálil ako\npostupoval pri zisťovaní cien v porovnateľných obchodných vzťahoch medzi nezávislými osobami; IV.\nnevyčíslil výsledok porovnania (rozdiel); ani V. neustálil ako (a či vôbec) tento rozdiel znížil základ dane\nalebo zvýšil daňovú stratu žalobcu. Namiesto vyššie uvedeného správca dane všetky transakcie zjavne\nzlúčil do jednej transakcie tzv. zmluvnej výroby a súlad tejto transakcie s princípom nezávislého vzťahu\nhodnotil ako celok.\n20. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí uvádza, že aplikoval článok 9 Zmluvy ozamedzení\ndvojitého zdanenia medzi Slovenskou republikou a Talianskom (ďalej aj „Zmluva“) , pričom žalovaný\nnásledne zmätočne naznačuje, že bolo uplatnených viac zmlúv. Žalobca obsiahlo vysvetľoval, prečo\nje postup správcu dane spočívajúci v posudzovaní jednej \"zmluvnej výroby\" v rozpore so zmluvami,\nktoré sa uplatňovali na obchodné vzťahy žalobcu, avšak žalovaný z týchto námietok odpovedal len na\nnepatrnú časť.\n21. Zmluva obsahuje v článku 7 všeobecné pravidlo pre alokáciu zdaňovacích práv nad ziskami\npodnikov, v zmysle ktorého \"zisky podniku jedného zmluvného štátu podliehajú zdaneniu len v\ntomto štáte, ak podnik nevykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej\nprevádzkarne, ktorá sa tam nachádza. (...)\". Žalovaný túto skutočnosť bez relevantnej argumentácie\npopiera a iba konštatuje, že Žalobca (nevhodne) \"poukazuje aj na znenie článku 7 Modelovej zmluvy\nOECD\". V zmysle uvedeného pravidla zisky zahraničných závislých osôb žalobcu z vyššie uvedených\nštátov, vrátane ziskov realizovaných z transakcií so žalobcom podliehajú zdaneniu výlučne v príslušnom\nštáte rezidencie tejto zahraničnej závislej osoby.\n22. Výnimku z tohto všeobecného pravidla predstavuje článok 9 Zmluvy, ktorý umožňuje vyňatie\nkonkrétnych ziskov spod zdanenia v jednom zmluvnom štáte (v tomto konkrétnom prípade Taliansko)\na tieto zdaniť v druhom zmluvnom štáte (Slovensko), ale výlučne za predpokladu, že sú splnené\npodmienky uvedené v predmetnom článku, t.j. I. identifikácia závislej osoby (prípadne osôb) z každého\nzmluvného štátu zapojených do vzájomného obchodného vzťahu a identifikácia tohto obchodného\nvzťahu; II. ustálenie, aké podmienky v tomto konkrétnom obchodnom vzťahu nie sú v súlade s princípom\nnezávislého vzťahu; a III. konkretizácia výšky príjmu, ktorý bol vyňatý spod zdanenia v jednom zmluvnom\nštáte a podrobený zdaneniu v druhom zmluvnom štáte.\n23. Súčasne, podstatou zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia je, že ak bol určitý príjem (zisk) zdanený\nv jednom štáte, druhý štát ho buď vyjme zo zdanenia úplne, alebo umožní svojmu daňovníkovi započítať\nsi daň zaplatenú vo vzťahu k tomuto príjmu v druhom štáte. Tým sa (pochopiteľne) vzdá časti svojich\ndaňových príjmov. Je preto nevyhnutná identifikácia obchodného vzťahu medzi závislými osobami práve\ntýchto dvoch štátov.\n24. Správca dane v Protokole aj v prvostupňovom rozhodnutí uviedol len veľmi vágne výhrady k dvom\nobchodným vzťahom žalobcu so spoločnosťou Magneti Marelli Motopropulsion SAS (z Francúzska) a\nMagneti Marelli Powertrain USA LLC (z USA) a v nadväznosti na toto \"zistenie\" sa rozhodol aplikovať\nZmluvu (s Talianskom). Správca dane v skutočnosti ani neskúmal, či sú ceny alebo podmienky v\nniektorom z obchodných vzťahov žalobcu v rozpore s princípom nezávislého vzťahu. Navyše časť\ntransakcií bolo realizovaných s nezávislými osobami. Úprava celkovej ziskovosti žalobcu urobená\nsprávcom dane vedie k tomu, že sú zdaňované úplne fiktívne príjmy. Žalobca totiž v časti objemu\nsvojich predajov dodával tovar nezávislým subjektom - cena dohodnutá s týmito subjektmi bola teda z\njej podstaty trhovou cenou.\n25. Pre účely pravidiel transferového oceňovania je táto cena považovaná za danú a nemožno o\nakýkoľvek hypotetický rozdiel medzi touto cenou a inými cenami na trhu upravovať základ dane. Je\nmožné iba uvažovať o tom, ako odmeniť ostatné spoločnosti v skupine za ich (rutinné) činnosti, čo v\nkonečnom dôsledku ovplyvní jeho tzv. reziduálny (zostatkový) zisk. Správca dane neuskutočnil úpravu\ncien medzi žalobcom a jeho závislými osobami, ale zahrnul do jeho základu dane fiktívny zisk (bez\n\nindikácie odkiaľ by mal taký zisk pochádzať), resp. de facto upravil ceny medzi žalobcom a nezávislým\nzákazníkom.\n26. K uvedenému postupu dospel správca dane aplikáciu Smernice OECD o transferovom oceňovaní\npre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej aj „Smernica“), ktorá na území Slovenskej republiky\nnemá právnu záväznosť, nie je prameňom práva na Slovensku, má nezáväzný charakter a môže\nslúžiť maximálne ako interpretačná pomôcka (k tomu žalobca poukazuje na rozsudky Najvyššieho súdu\nSlovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/67/2014 a 8Sžf/15/2015).\n27. Správca dane na uplatnení Smernice založil niekoľko svojich ťažiskových argumentov, bez toho\naby sa vysporiadal s jej vzťahom so zákonom o dani z príjmov. Konkrétne zlúčil všetky obchodné\nvzťahy žalobcu do jednej \"výrobnej transakcie\" a pri stanovovaní výšky úpravy základu dane, t.j. pri\nvýbere jednej konkrétnej hodnoty sa správca dane uchýlil k použitiu strednej hodnoty (tzv. mediánu)\ncelého súboru porovnateľných údajov a argumentoval pritom výlučne odkazom na bod 3.62 Smernice.\nZákon o dani z príjmov neupravuje, ktorú hodnotu zvoliť ak súbor porovnateľných údajov obsahuje\nviacero hodnôt. V prípade žalobcu pracoval správca dane so súborom 10 hodnôt ziskovostí. Tento súbor\npoužitím štatistického postupu tzv. vnútrokvartilového rozpätia zúžil na 5 hodnôt (s najnižšou na úrovni\n3,62% a najvyššou na úrovni 7,49%) a konštatoval, že k úprave pristúpil preto, že ziskovosť žalobcu bola\nmimo rozpätia týchto 5 hodnôt. Následne, keď mal zvoliť hodnotu, na ktorú by mal uskutočniť úpravu,\nnezvolil si najbližšiu prípustnú hodnotu (3,62%), ale zvolil si strednú hodnotu (5,85%). Najvyšší správny\nsúd Českej republiky v obdobnom prípade (rozsudky sp. zn. 8 Afs 80/2007-105 a 8 Afs 51/2009-61)\nuviedol, že správca dane môže úpravu uskutočniť iba na najbližšiu prípustnú hodnotu. Rovnaký postup\nby mal platiť aj na Slovensku s prihliadnutím na ústavnú zásadu in dubio mitius.\n28. Správca dane za základ pre vydanie prvostupňového rozhodnutia zobral skutkový stav, ktorý nemá\noporu vo vykonanom dokazovaní keď neustálil, ktoré transakcie so závislými osobami posudzuje a ako.\nZároveň kvalifikoval transakciu s nezávislou osobou (Delphi Energy e Chassis System) ako transakciu\nso závislou osobou. Vo vzťahu k nej na s. 15 prvostupňového rozhodnutia uvádza, že \"v skutočnosti\nexistuje medzi navonok nezávislými spoločnosťami závislý vzťah, zakladajúci sa na spoločnosť výskume\na vývoji (of GDi system noise ...)\", pričom toto konštatovanie nijako bližšie neodôvodňuje. Spoločný\nvýskum a vývoj však nepredstavuje žiadne zo zákonných kritérií závislosti v zmysle § 2 písm. n), o) a\np) zákona o dani z príjmov.\n29. Správca dane pristúpil k uplatneniu vlastnej metódy a porovnávaniu celkovej ziskovosti žalobcu so\nsúborom porovnateľných spoločností, pričom takýto postup nemá žiadnu oporu v zákone. Správca dane\nako súbor porovnateľných spoločností vytvoril porovnávaciu analýzu zahŕňajúcu všetkých výrobcov\npôsobiacich v Európe v odvetví NACE rev.2 - 2931 - Výroba elektrických a elektronických zariadení pre\nmotorové vozidlá. Túto vzorku bolo potrebné ďalej vytriediť, tak aby spoločnosti vo vzorke zodpovedali\nlen profilu \"zmluvného výrobcu\", keďže spoločnosti, ktoré sú tzv. \"principáli\" stabilne skresľujú vzorku\nsmerom nahor (t.j. nafukujú ziskovosť).\n30. Daňová kontrola začala 09.04.2014 a bola prvýkrát prerušená od 20.07.2015 do 06.05.2016, t. j. až\njeden rok a tri mesiace od začatia kontroly. V odôvodnení rozhodnutia o prerušení správca dane uviedol,\nže požiadal o výmenu informácií (ďalej aj „MVI“) Taliansko. Ďalšie prerušenie daňovej kontroly trvalo\nod 16.09.2016 do 27.02.2019, kedy správca dane požiadal o MVI Luxembursko a Francúzsko, pričom\nokrem Smernice sa odvolával aj na medzinárodnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia s príslušnými\nštátmi. Celkovo prerušenia trvali 1183 dní, t.j. viac ako 3 roky a samotná daňová kontrola trvala 702\ndní bez prerušení, pričom vrátane prerušení išlo o 5-ročný dlhotrvajúci proces. Jediným zistením z MVI\nje, že existuje závislý vzťah medzi žalobcom a Delphi Energy e Chassis System, čo je podľa žalobcu\nnepravdivé a súčasne správca dane uvádza, že k tomuto zisteniu sa dopracoval aj \"z internetu\" (s. 15\na s. 46 Prvostupňového rozhodnutia).\n31. Uvedené zistenia sa navyše týkali subjektu z USA, pričom Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia\nmedzi Slovenskou republikou a USA nebola aplikovaná. Správca dane teda žiadal informácie, o ktorých\nnemohol očakávať, že ich zahraničné daňové správy budú mať. Navyše nie je zrejmé, ako mohol\nsprávca dane informácie o spoločnosti z USA získať od správcu dane z Talianska, Luxemburska, či\nFrancúzska. Zároveň, vo vzťahu k prvému prerušeniu v prvostupňovom rozhodnutí úplne absentujú\nakékoľvek zistenia z MVI, ktoré by správca dane využil v rámci kontroly, alebo následného vyrubovacieho\nkonania.\n32. Správca dane pristúpil k uplatneniu vlastnej \"metódy\" bez toho, aby sa najprv vysporiadal so\nsprávnosťou metód použitých Žalobcom, čím porušil § 18 ods. 6 (v súčasnosti ods. 11) zákona o dani\nz príjmov, ktoré znemožňuje správcovi dane, aby bez ďalšieho uplatnil akúkoľvek vlastnú metódu bez\ntoho, aby sa predtým dôsledne vysporiadal s metódou (metódami) použitou daňovníkom. Účelom tohto\nustanovenia je rešpektovanie (v čo najväčšej miere) postupov a metód zvolených daňovníkom za\n\npredpokladu, že správca dane nepreukáže a riadne nezdôvodní, že konkrétny postup je metodologicky\nchybný. Aj v takom prípade je však správca dane nútený postupovať v súlade s princípom in dubio mitius.\nSprávca dane správnosť metód uplatňovaných žalobcom nijako nespochybnil.\n33. Správcovi dane boli predložené dve analýzy porovnateľnosti, z toho jedna priamo vo vzťahu ku\nkategórii zmluvného výrobcu (ktorá je osobitne relevantná, keďže Správca dane profil \"zmluvného\nvýrobcu\" Žalobcovi priradil pre jeho nezákonne \"agregovanú výrobnú transakciu\", viď časť E.1.1 tejto\nžaloby vyššie). Správca dane neuviedol, prečo odmietol kritériá výberu porovnateľných subjektov do\nanalýzy porovnateľnosti hoci v zmysle § 18 ods. 11 zákona o dani z príjmov je povinný z tejto vychádzať.\n34. Žalobca získal vedomosť o existencii mnohých pochybností správcu dane až po doručení Protokolu,\nčo je v rozpore s § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Prvý ucelený dokument naznačujúci potenciálne\npochybnosti bol list s názvom Oboznámenie daňového subjektu so zistenými skutočnosťami v súvislosti\ns vykonávanou daňovou kontrolou dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie 2012 č.\n101088365/2019 zo dňa 10.05.2019, kde správca dane uvádzal nesprávny daňový subjekt (spoločnosť\nMagneti Marelli Slovakia s.r.o.) s uvedením všetkých jeho identifikačných údajov vrátane IČO, DIČ a IČ\nDPH. Veľká časť obsahu Oboznámenia obsahovala len veľmi generický text (zdanlivo odpísaný práve\nz podaní pre spoločnosť Magneti Marelli Slovakia s.r.o.), pričom v ňom stále absentovali akékoľvek\nkonkrétne výhrady vo vzťahu k použitým metódam transferového oceňovania. Správca dane v ňom\nlen informoval žalobcu o priradení tzv. funkčného a rizikového profilu. Tento obsiahly dokument plný\ntechnického žargónu však stále neobsahoval identifikáciu obchodného vzťahu, voči ktorému podľa\nnázoru správcu dane existujú pochybnosti. Žalobca v podaní zo dňa 20.5.2019 výslovne upozorňoval\nsprávcu dane, že dosiaľ neidentifikoval obchodný vzťah, o ktorom má pochybnosti, na čo správca dane\nnereagoval a doručil žalobcovi Protokol. V rámci následného prerokovania Protokolu príslušný pracovník\nsprávcu dane odmietol čokoľvek diskutovať, pričom žalobca poukazuje na vyjadrenia povereného\npracovníka správcu dane, v zmysle ktorých tomuto mala chýbať potrebná špecializácia. Tým navyše\nporušil § 68 ods. 3 Daňového poriadku, keď reálne neumožnil žalobcovi prerokovanie jeho pripomienok\nk Protokolu.\n35. Žalovaný sa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia obmedzil na parafrázy argumentov použitých\nv prvostupňovom rozhodnutí bez toho, aby sa riadne vysporiadal s námietkami žalobcu. Celý text\nnapadnutého rozhodnutia tak skôr naznačuje, že bol tvorený kopírovaním tvrdení správcu dane, resp.\ntvrdení z rozhodnutí žalovaného v iných veciach (najmä vo veci Magneti Marelli Slovakia s.r.o.)\nčo vyvoláva otázky, či je druhostupňové rozhodnutie výsledok skutočného rozhodovacieho procesu\nodvolacieho orgánu.\nB. Vyjadrenie žalovaného\n36. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe najmä uviedol, že žalobca správcovi dane vo vyjadrení uviedol,\nže predajná cena výrobkov pre nezávislé osoby je stanovená trhom. Pre výrobky predávané závislým\nosobám, uplatňuje metódu zvýšených nákladov a je daná zisková prirážka 5%, od ktorej sa odvíja\nplánovaná predajná cena. Správca dane zistil, že toto tvrdenie žalobcu bolo v rozpore so skutočnými\nfinančnými ukazovateľmi a nie pri všetkých výrobkoch, ktoré predával žalobca závislým osobám bola\nuplatňovaná 5 % prirážka. Žalobca predložil správcovi dane v priebehu daňovej kontroly analýzu\nporovnateľnosti za roky 2007 – 2009, pri ktorej použil metódu čistého obchodného rozpätia, aplikovanú\nna metóde zvýšených nákladov, pričom správca dane na stranách č. 32. a 33. rozhodnutia uviedol, že\npredložená analýza bola vykonaná za roky 2007, 2008 a 2009 neobsahovala údaje za kontrolované\nobdobie a ani za novšie obdobia. Žalovaný dodal, že podľa odseku 3.79 Smernice sa v zásade očakáva,\nže informácie nezahŕňajú iba informácie o porovnateľných správach z minulých rokov, ale aj informácie\no ekonomických a trhových zmenách, ku ktorým mohlo dôjsť medzi týmito uplynulými rokmi a rokom\nkontrolovanej transakcie.\n37. Ďalej uviedol, že Smernica je považovaná za všeobecne uznávaný doplnkový výkladový prostriedok\nk článku 9 zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia v zmysle Viedenského dohovoru. Správca dane\npostupoval v súlade s Komentárom k Modelovej zmluve OECD v odbore daní z príjmov a majetku. V\nčl. 9 ods. 1 Komentára k Modelovej zmluve OECD sa uvádza, že Smernica reprezentuje medzinárodne\ndohodnuté (schválené) princípy a je všeobecne uznávaným návodom, ako aplikovať princíp nezávislého\nvzťahu v cezhraničných transakciách závislých osôb. Vláda Slovenskej republiky na svojom zasadnutí\ndňa 10. júna 1997 uznesením č. 428 súhlasila s prijatím Odporúčania Rady OECD pre vymedzenie\nocenenia transferu medzi prepojenými spoločnosťami zo dňa 13. júla 1995 - C(95)126/Final. V súlade\ns uznesením vlády Slovenskej republiky č. 428 podpredseda vlády SR a minister financií SR vydal\ndňa 12. júla 1997 Opatrenie č. 1/6/-651/1997, ktorým prikázal publikovať „Smernicu o transferovom\noceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní“ v Slovenskej republike. V Slovenskej republike\n\nbola Smernica OECD publikovaná ako metodická pomôcka pre správu daní, daňovníkov a platiteľov\ndane vo Finančnom spravodajcovi (I. časť vo FS 14/1997, II. časť vo FS 20/1999 a III. časť vo FS 3/2002).\nJej zverejnením bolo jasne deklarované, že sa aj Slovenská republika hlási k princípu nezávislého\nvzťahu ako ku všeobecne uznávanej norme. Tým sa pôvodná smernica stala výkladovou pomôckou pre\ndaňovníkov a správcov dane. Napriek jej odporúčajúcemu charakteru je základným zdrojom informácií\npre daňovníkov pri tvorbe transferových cien a pre správu daní pri preverovaní správnosti ich tvorby.\n38. Žalobca predložil na požiadanie správcu dane kalkulácie predávaných výrobkov. Z predloženej\nkalkulácie troch druhov výrobkov pre spoločnosť Magneti Marelli Motopropulsion SAS (FRA) požitím\nmetódy následného predaja na stanovenie ceny výrobkov, ktorú deklaroval žalobca ( MM RESALE 5%), vypočítal správca dane, zápornú prirážku (tabuľka uvedená na str. 11 rozhodnutia správcu dane).\nZisková prirážka 5 %, ako ju deklaroval žalobca, nebola uplatňovaná ani v prípade predaja výrobkov\nspoločnosti Magneti Marelli Powertrain USA LLC (tabuľka na strane č. 14 rozhodnutia správcu dane).\nSprávca dane vyhodnotil, že žalobca nesprávne použil metódu následného predaja. Metóda následného\npredaja je nepriama jednostranná metóda a používa sa v prípadoch, keď závislá osoba nakúpi tovar\nod závislej osoby a ďalej ho predáva nezávislej. Ak predajca ovplyvní transakciu tak, že pridá k nej\nvýznamnú hodnotu (napr. spracúva nakúpený tovar), metódu následného predaja nie je možné použiť,\nvyužívajú ju teda distribučné spoločnosti. Žalobca na toto zistenie správcu dane v priebehu daňovej\nkontroly uviedol, že Magneti Marelli Motopropulsion SAS vystupuje v roli distribútora a žalobca je v\npostavení výrobcu (vyjadrenie žalobcu zo dňa 29.07.2016, podanie č. 609665337). Ďalej daňový subjekt\nvo svojej odpovedi uviedol, že predloženú porovnávaciu analýzu distribútora, je možné použiť iba na\ntestovanie súladu s princípom nezávislého vzťahu z pohľadu Magneti Marelli Motopropulsion SAS. Z\nvyššie uvedeného vyplýva, že v tomto prípade bola nesprávne aplikovaná metóda následného predaja.\nZároveň aj v prípade deklarovanej metódy zvýšených nákladov uvádzaná ako „MM COST +5%“ nebola\ndodržaná prirážka (predložené skutočné kalkulácie).\n39. Správca dane v rozhodnutí uviedol metódy uvedené v § 18 daňového poriadku a ich použitie,\nporovnal metódu následného predaja, metódu zvýšených nákladov a metódu čistého obchodného\nrozpätia, ktorých použitie deklaroval daňový subjekt v predloženej Dokumentácii k TO a uviedol dôvody,\nprečo zvolil ako najvhodnejšiu metódu na zhodnotenie princípu uplatňovania nezávislých cien pri\ntransakciách v rámci Skupiny Magneti Marelli, vzťahujúcu sa na predaj výrobkov žalobcu, metódu čistého\nobchodného rozpätia (TNMM). Žalovaný nesúhlasí s vyjadrením žalobcu, že správca dane použil svoju\nmetódu a dodáva, že túto metódu použil žalobca aj v predloženej analýze za roky 2007 – 2009.\n40. Správca dane pri porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch zohľadnil činnosti\nvykonávané daňovým subjektom pri výrobe, nákupe, predaji ako aj rozsah podnikateľských rizík,\ndohodnuté zmluvné podmienky a pod.. Správca dane vypracoval funkčnú a rizikovú analýzu, ktorá bola\nnevyhnutná na posúdenie, či funkcie vykonávané žalobcom korelujú s rizikami, ktoré podstupuje a či\njeho ziskovosť odráža funkcie, podstúpené riziká a aktíva, ktoré používa k svojej činnosti. Správca\ndane vyhodnotil funkcie vykonávané daňovým subjektom, funkcie vykonávané materskou spoločnosťou\nalebo inými spoločnosťami zo Skupiny Magneti Marelli (tabuľka uvedená na strane č. 22. rozhodnutia\nsprávcu dane). Správca dane zistil, že žalobca znáša riziká, nad ktorými nemá kontrolu ani rozhodovaciu\nprávomoc, za kontrolu a rozhodovanie vo významných činnostiach v prevažnej miere zodpovedá\nmaterská spoločnosť Magneti Marelli S.p.A.. Žalobca vykonával funkcie a činnosti výrobného závodu.\nSprávca dane priradil daňovému subjektu profil zmluvného výrobcu, resp. výrobcu s obmedzenými\nfunkciami a rizikami. Žalobca v podanej žalobe namieta, že správca dane uviedol v rozhodnutí pojem\nprincipál a nedefinoval, kto je principál. Ako žalobca uvádza v žalobe, z textu rozhodnutia je zrejmé,\nže principálom je materská spoločnosť Magneti Marelli S.p.A., ktorá rozhodla o výrobe na Slovensku,\no tom čo sa bude vyrábať, komu sa bude predávať, rozhodla o úvere a o výške úrokov a o cenách, za\nktoré sa výrobky budú predávať.\n41. Zmluvný výrobca vo všeobecnosti vyrába na základe požiadavky a má mať zaplatené všetky náklady\na keďže nenesie vysoké riziká, má len malý zisk. Žalobca správcovi dane nepreukázal svoje tvrdenia, že\nsvoje výrobky predával závislým osobám s maržou + 5 %. Naopak za kontrolované zdaňovacie obdobie\ndosiahol ziskovú prirážku vo výške – 6,01 %. Správca dane vypracoval analýzu porovnateľnosti, v súlade\ns používanou Smernicou, aby zistil najvhodnejšiu metódu transferového oceňovania pre nastavenie\nsprávnej transferovej ceny.\n42. Správca dane na základe všetkých zistených skutočností, považoval za vhodné posudzovať\ntransakcie daňového subjektu so spriaznenými stranami ako súčasť kombinovanej transakcie\nvykonávania výrobných činností, a teda posudzovať odmenu daňového subjektu, ako výrobného\nzávodu, plynúcu z takejto činnosti na kombinovanom základe. Vyhodnocovanie jednotlivých transakcií\noddelene by neposkytlo ucelený pohľad na aktivity daňového subjektu a ich vzájomné prepojenie s\n\nhlavnou výrobnou činnosťou. Správca dane na vyhľadávanie nezávislých porovnateľných spoločností\npoužil databázu Amadeus. Vykonal kvantitatívnu a kvalitatívnu analýzu, postup uviedol vo svojom\nrozhodnutí na stranách č. 28. až 32.\n43. Žalobca namieta, že vo vzorke porovnávaných spoločností Amadeus sa nachádzali aj principáli. Z\nrozhodnutia správcu dane v časti kvantitatívna analýza (strana č. 32. rozhodnutia) vyplýva, že správca\ndane vylúčil zo vzorky porovnávaných spoločností tie spoločnosti, ktoré vykazovali konsolidované údaje.\n44. Správca dane v rozhodnutí uviedol, že primárne vychádzal zo zmluvy uzavretej s Talianskom z\ndôvodu, že materská spoločnosť rozhodla čo sa bude vyrábať a komu sa bude celá produkcia predávať.\nŽalovaný uvádza, že podľa článku 9 Modelovej zmluvy OECD, z ktorej vychádzajú všetky zmluvy o\nzamedzení dvojitého zdanenia, má zmluvný štát právo na primárnu úpravu ziskov rezidenta Slovenskej\nrepubliky, ak jeho obchodné a finančné vzťahy s prepojenými spoločnosťami neboli dohodnuté v súlade\ns podmienkami princípu nezávislého vzťahu.\n45. Žalobca uviedol, že žalovaný nevhodne poukázal aj na znenie článku 7 Modelovej zmluvy\nOECD, ktorý upravuje právo zdanenia ziskov podnikov v zmluvných štátoch v prípadoch vzniku stálej\nprevádzkarne na území druhého zmluvného štátu (čo však nezodpovedá konkrétnemu skutkovému\nstavu, keďže nejde o vzťah zriaďovateľa a jeho stálej prevádzkarne) a vysvetľuje si ho tak, že\nzisky zahraničných závislých osôb vrátane ziskov realizovaných z transakcií so žalobcom podliehajú\nzdaneniu nie na Slovensku, ale výlučne v príslušnom štáte rezidencie tejto zahraničnej osoby. Žalovaný\npoukazuje na nevyhnutnosť dodržania princípu nezávislého vzťahu v transakciách medzi prepojenými\nspoločnosťami (materské a dcérske spoločnosti a spoločnosti pod spoločnou kontrolou) tak, ako je\nvymedzený v článku 9 Modelovej zmluvy OECD. Nie je možné konštatovať, že bez súladu s princípom\nnezávislého vzťahu platí skutočnosť, že akékoľvek zisky zahraničnej závislej osoby vrátane akýchkoľvek\nziskov realizovaných z transakcií s jej závislými osobami podliehajú zdaneniu len v príslušnom štáte\nrezidencie tejto zahraničnej osoby.\n46. K žalobnej námietke, že správca dane zdaňoval fiktívne príjmy žalovaný uvádza, že v kontrolovanom\nroku 2012 žalobca predával takmer všetky svoje výrobky zahraničným závislým osobám. Správca dane\na žalovaný vo svojich rozhodnutiach uviedli, že do výpočtu prevádzkového zisku správca dane úrok\nvôbec nezahrnul. Žalovaný nesúhlasí s vyjadrením žalobcu, že správca dane zdaňoval fiktívne príjmy\na uvádza, že správca dane upravil základ dane o rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných\nvzťahoch závislých osôb líšili od cien, ktoré používali nezávislé osoby v porovnateľných obchodných\nvzťahoch v súlade s ustanovením § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z.\nC. Ostatné stanoviská a ďalší priebeh konania pred súdom\n47. Následne žalobca vo svojom vyjadrení zo dňa 12.10.2020 navyše oproti žalobnej argumentácii\nuviedol, že viaceré tvrdenia uvedené vo vyjadrení žalovaného sa významne odchyľujú od skutkových\nokolností ako aj od ich opisu uvedenom v rozhodnutiach daňových orgánov. Tiež zdôraznil, že orgán\nverejnej správy nemôže vo vyjadrení k žalobe vylepšovať napadnuté rozhodnutia, či naprávať ich\nnedostatky.\n48. Ďalej najmä uviedol, že\n- správca dane namiesto toho, aby skontroloval, či žalobca uskutočnil úpravu základu dane v súlade\nso zvolenou metódou, metódu použitú žalobcom jednoducho odmietol, pričom však neuviedol žiadne\nargumenty, prečo je táto metóda nevhodná;\n- prvostupňové rozhodnutie vôbec neobsahuje tvrdenie, že predložená analýza porovnateľnosti je\nnevhodná a druhostupňové rozhodnutie jej použitie (nie však kritérií výberu spoločností, ale konkrétnych\núdajov) odmietlo s použitím parafrázy textu Smernice;\n- napriek odporúčaciemu charakteru Smernice daňové orgány postupovali tak, akoby táto právne\nzáväzná bola;\n- rozhodnutia neobsahujú žiadne bližšie odôvodnenie aplikácie § 3 ods. 6 Daňového poriadku nad rámec\njeho jednoduchej citácie, resp. parafrázy;\n- daňové orgány nikdy nepopísali, akú transakciu medzi žalobcom a Magneti Marelli SpA hodnotili;\n- principál nie je len materská spoločnosť v skupine spoločností, ale každá (aj nezávislá) spoločnosť,\nktorá vykonáva komplexné funkcie (vývoj, výroba, predaj) a tým sa odlišuje od \"jednoúčelových\nspoločností\" (zmluvných výrobcov, poskytovateľov zmluvného vývoja, zmluvných distribútorov) a preto\nargument, že správca dane vylúčil principálov vylúčením spoločností, \"ktoré vykazovali konsolidované\núdaje\" (t.j. materské spoločnosti) je tak nesprávny;\n- podstatnou skutočnosťou je to, že správca dane i. upravil základ dane spôsobom, ktorý je v rozpore\nso zákonom a medzinárodnými zmluvami o zamedzení dvojitého zdanenia, ii. účelovo sa vyhol diskusii\no ktorejkoľvek z vyššie uvedených otázok, iii. v rozpore so zákonom viedol daňovú kontrolu nad jej\n\nzákonom prípustnú dĺžku a iv. žalovaný túto prax odobril tým, že sa v skutočnosti vôbec nezaoberal\nnámietkami žalobcu.\n49. Žalovaný vo svojom ďalšom vyjadrení zo dňa 21.10.2020 dodal, že správca dane porovnával\núdaje zverejnené spoločnosťami v databáze AMADEUS za roky 2009 až 2011 a v tých obdobiach sa\nspoločnosti vybrané žalobcom na základe údajov z rokov 2007 až 2009 nemuseli nachádzať. Žalobca\nv podanom odvolaní k rozhodnutiu správcu dane všeobecne uviedol, že „celá vzorka použitá správcom\ndane pre jeho analýzu je úplne skreslená a nepoužiteľná ako celok na \"metódu\", ktorú správca dane\naplikoval a len umelo \"nafúkol\" ziskovosť daňového subjektu na fiktívne úrovne“, ale neuviedol konkrétne\nvýhrady a ani nepredložil žiadnu ním vypracovanú vzorku spoločností pre preverované obdobie.\n50. V podaní zo dňa 27.8.2021 žalobca informoval súd, že jeho sesterská spoločnosť Marelli Kechnec\nSlovakia s.r.o. dňa 22.6.2021 prevzala rozhodnutie Ministerstva financií Slovenskej republiky (ďalej\nlen \"Ministerstvo\") č. MF/006783/2021-724 zo dňa 14.6.2021 (ďalej len \"Rozhodnutie Ministerstva\"),\nktorým Ministerstvo rozhodlo o jej podnete na preskúmanie rozhodnutia žalovaného mimo odvolacieho\nkonania zo dňa 22.4.2020 tak, že bolo zmenené rozhodnutie žalovaného č. 100493496/2020 zo\ndňa 24.2.2020 tak, že ním bolo zrušené rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané hospodárske\nsubjekty č. 101783754/2019 zo dňa 22.7.2019 týkajúce sa tejto sesterskej spoločnosti. Zároveň uviedol,\nže v aktuálnom konaní preskúmavané rozhodnutia ako aj konanie, ktoré predchádzalo ich vydaniu\nvykazovalo rovnaké znaky s konaniami zmienenými vyššie.\n51. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 20.12.2023 zotrval na svojich doposiaľ predložených stanoviskách ako\naj na argumentácii a uvedenej v napadnutých rozhodnutiach.\n52. Správny súd vo veci nariadil pojednávanie na deň 22.02.2024, na ktoré sa dostavila právna\nzástupkyňa žalobcu. Žalovaný sa nedostavil, pričom svoju neprítomnosť na pojednávaní ospravedlnil\nv podaní zo dňa 21.02.2024 dlhodobo plánovanou účasťou poverených zamestnancov na školeniach.\nZ uvedeného dôvodu správny súd vec prejednal v neprítomnosti žalovaného. Právna zástupkyňa\nžalobcu zotrvala na podanej správnej žalobe, na dopyt súdu uviedla, že rozhodnutie Ministerstva\nfinancií Slovenskej republiky č. MF/006783/2021-724 zo dňa 14.06.2021, na ktoré poukazuje vo svojich\npodaniach nemá so sebou na pojednávaní (pochybením ho súdu opomenul doručiť pred pojednávaním),\npričom však uviedla, že ním disponuje a dokáže ho dodatočne predložiť. Ďalej zdôraznila, že dĺžka\ndaňovej kontroly bola správcom dane neodôvodnená, správca dane nepostupoval v súlade s ust. § 46\nods. 5 Daňového poriadku, pričom nereagoval na vyjadrenie žalobcu k oboznámeniu so skutočnosťami\nzistenými v priebehu daňovej kontroly a samotné rozhodnutia sú odôvodnené nedostatočne. V rámci\nprerokovania Protokolu poverená zamestnankyňa správcu dane odmietala diskutovať o záveroch\nsprávcu dane, pričom žalobca má za to, že uvedený postup je zapríčinený nedostatočnými znalosťami\npovereného zamestnanca v oblasti transferového oceňovania, čo vzbudzuje pochybnosti o tom, kto\nv skutočnosti daňovú kontrolu vykonáva. Správca dane podľa právnej zástupkyne žalobcu vôbec\nnevymedzil, ktorá z posudzovaných transakcií je v rozpore s princípom nezávislého vzťahu a aký rozdiel\nv dohodnutej cene bol v tomto dôsledku v súvislosti s konkrétnou transakciou zistený. Ďalej právna\nzástupkyňa v stručnosti zopakovala ostatné námietky uplatnené v správnej žalobe.\n53. Správny súd v dôsledku absencie rozhodnutia Ministerstva financií Slovenskej republiky č.\nMF/006783/2021-724 zo dňa 14.06.2021, na ktoré žalobca podporne (pre obdobnosť prejednávanej\nproblematiky) poukazoval, považoval za potrebné pojednávanie odročiť na deň 18.04.2024 s tým, že\nprávna zástupkyňa žalobcu bezodkladne vyššie uvedené rozhodnutie doručí súdu.\n54. Dňa 23.02.2024 žalobca doručil správnemu súdu rozhodnutie Ministerstva financií Slovenskej\nrepubliky č. MF/006783/2021-724 zo dňa 14.06.2021, ku ktorému žalovaný nezaujal žiadne stanovisko.\n55. Dňa 18.04.2024 sa na pojednávanie dostavila právna zástupkyňa žalobcu ako aj poverená\nzástupkyňa žalovaného. Právna zástupkyňa žalobcu na pojednávaní zdôraznila, že v rozhodnutiach\ndaňových orgánov nebola dostatočne vymedzená transakcia, ktorá mala byť testovaná a fakticky\nk prerokovaniu Protokolu pred správcom dane nedošlo. Ďalej zotrvala na podanej správnej žalobe.\nPoverená zástupkyňa žalovaného sa k vyššie zmienenému rozhodnutiu Ministerstva financií Slovenskej\nrepubliky nevyjadrila a zotrvala na predložených vyjadreniach žalovaného.\nIII.\nAplikované ustanovenia právnych predpisov\n56. Podľa § 2 písm. n) až r) zákona o dani z príjmov, na účely tohto zákona sa rozumie\n\nn) závislou osobou\n1. blízka osoba,2)\n2. ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt,\n3. osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie2aa) súčasťou konsolidovaného celku,\no) ekonomickým prepojením alebo personálnym prepojením účasť osoby alebo subjektu na majetku,\nkontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu alebo vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi,\nktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby2) alebo subjektu alebo v ktorých\nmá táto osoba, jej blízka osoba2) alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový\npodiel, pričom účasťou na\n1. majetku alebo kontrole sa rozumie priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel\nvo výške najmenej 25% na základnom imaní, priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený\npodiel vo výške najmenej 25% na hlasovacích právach alebo podiel vo výške najmenej 25% na\nzisku, pričom nepriamy podiel sa vypočíta súčinom percentuálnej výšky priamych podielov vydelených\nstomi a takto vypočítaný výsledok sa vynásobí stomi a nepriamy odvodený podiel sa vypočíta súčtom\nnepriamych podielov, pričom nepriamy odvodený podiel sa použije len na výpočet výšky účasti jednej\nosoby alebo subjektu na majetku alebo kontrole inej osoby alebo subjektu, ak táto osoba alebo subjekt\nmá účasť na majetku alebo kontrole niekoľkých osôb alebo subjektov, z ktorých každý má účasť na\nmajetku alebo kontrole tej istej inej osoby alebo subjektu; ak výška nepriameho odvodeného podielu\npresahuje 50% a viac, všetky osoby alebo subjekty, prostredníctvom ktorých sa jeho výška počítala,\nsú ekonomicky prepojené bez ohľadu na skutočnú výšku ich podielu, pričom na účely tohto bodu\nosoba alebo subjekt, ktorý koná spoločne s inou osobou alebo subjektom, ak ide o hlasovacie práva\nalebo podiel na základnom imaní, sa považuje za osobu alebo subjekt, ktorý má účasť na všetkých\nhlasovacích právach alebo je vlastníkom tohto podielu na základnom imaní, ktoré má v držbe táto iná\nosoba alebo subjekt, pričom na účely počítania priameho podielu, nepriameho podielu alebo nepriameho\nodvodeného podielu sa podiely blízkych osôb spočítavajú a ak ich súčet je najmenej 25%, príslušné\nosoby alebo subjekty sa považujú za ekonomicky prepojené,\n2. vedení sa rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov, dozorných orgánov alebo ďalších obdobných\norgánov právnickej osoby alebo subjektu k tejto právnickej osobe alebo k subjektu,\np) iným prepojením právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia\nzákladu dane alebo zvýšenia daňovej straty,\nr) ekonomickým prepojením je aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a\njeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou\na jeho stálymi prevádzkarňami na území Slovenskej republiky, vzťah medzi jednotlivými stálymi\nprevádzkarňami daňovníka, vzťah medzi stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktorí sú vzájomne\nprepojení podľa písmena n), ako aj vzájomný vzťah medzi týmito stálymi prevádzkarňami a týmito\ndaňovníkmi.\n57. Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je\naj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane\ncien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v\nporovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane. Pri určení rozdielu sa\npoužije postup podľa § 18. Pri určení základu dane zahraničnej závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do\ndaňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči\nktorej je závislou osobou, ak\na) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby,\nb) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej\nju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou,\nc) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu ( § 18 ods. 1),\nd) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi\nosoby dosahujúce úžitok z tejto služby.\n58. Podľa § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov, na zistenie rozdielu podľa § 17 ods. 5 sa použije\nniektorá z metód vychádzajúcich z porovnávania ceny. Ak nemožno spoľahlivo použiť niektorú z metód\nvychádzajúcich z porovnávania ceny, použijú sa metódy vychádzajúce z porovnávania zisku alebo ich\nvzájomná kombinácia, alebo iné metódy, ktoré nie sú uvedené v odseku 2 alebo odseku 3. Použiť možno\nlen takú metódu, ktorej použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Princíp nezávislého vzťahu\nje založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch\nmedzi zahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby\n\nv porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností. Pri porovnávaní\nsa zohľadňujú najmä činnosti vykonávané porovnávanými osobami, a to ich výroba, montážne práce,\nvýskum a vývoj, nákup a predaj a podobne, rozsah ich podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného\nmajetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu, ako aj obchodná\nstratégia. Podmienky sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je žiaden rozdiel alebo ak možno\nvplyv týchto rozdielov odstrániť. O použitej metóde je daňovník povinný viesť dokumentáciu. Obsah\ndokumentácie o použitej metóde určí ministerstvo.\n59. Podľa § 18 ods. 2 zákona o dani z príjmov, metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny, sú:\na) metóda nezávislej trhovej ceny, pri ktorej sa porovnáva cena prevodu majetku alebo služby dohodnutá\nmedzi zahraničnými závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi\nnezávislými osobami; ak je medzi týmito cenami rozdiel, cena dohodnutá medzi zahraničnými závislými\nosobami sa nahradí nezávislou trhovou cenou, ktorú by použili nezávislé osoby v porovnateľných\nobchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných podmienok,\nb) metóda následného predaja, pri ktorej sa cena prevodu majetku nakúpeného zahraničnou závislou\nosobou prepočíta na nezávislú trhovú cenu z ceny, za ktorú táto zahraničná závislá osoba majetok\nopätovne predáva nezávislej osobe, zníženej o obvyklú výšku obchodného rozpätia porovnateľných\nnezávislých predajcov,\nc) metóda zvýšených nákladov, pri ktorej sa nezávislá trhová cena vypočíta zo skutočných priamych\na nepriamych nákladov majetku alebo služby prevádzanej medzi zahraničnými závislými osobami,\nzvýšených o sumu cenovej prirážky uplatňovanej tým istým dodávateľom vo vzťahu k nezávislým\nosobám alebo o sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode\nza porovnateľných podmienok.\n60. Podľa § 18 ods. 3 zákona o dani z príjmov, metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku, sú:\na) metóda delenia zisku, ktorá vychádza z takého delenia predpokladaného zisku dosiahnutého\nzávislými osobami, aké by očakávali nezávislé osoby pri spoločnom podnikaní pri dodržaní princípu\nnezávislého vzťahu,\nb) metóda čistého obchodného rozpätia, ktorá zisťuje výšku ziskovej prirážky z obchodného vzťahu\nalebo finančného vzťahu medzi závislými osobami vo vzťahu k nákladom, tržbám alebo inej základni,\nktorú porovnáva so ziskovou prirážkou používanou vo vzťahu k nezávislým osobám.\n61. Podľa § 18 ods. 6 zákona o dani z príjmov, správnosť použitia metódy a vyčíslenia rozdielu podľa § 17\nods. 5 preveruje správca dane alebo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky 81) (ďalej len \"finančné\nriaditeľstvo) pri daňovej kontrole, 82) pričom vychádzajú z princípu nezávislého vzťahu, z použitej\nmetódy a z analýzy porovnateľnosti ocenenia. Pri daňovej kontrole 82) je správca dane alebo finančné\nriaditeľstvo oprávnené vyzvať daňovníka na predloženie dokumentácie podľa odseku 1. Lehota na\npredloženie dokumentácie daňovníkom správcovi dane alebo finančnému riaditeľstvu je 60 dní odo dňa\ndoručenia výzvy daňovníkovi. Dokumentáciu daňovník predkladá v štátnom jazyku, 82a) pričom správca\ndane alebo finančné riaditeľstvo môže na základe žiadosti daňovníka povoliť predloženie dokumentácie\naj v inom ako štátnom jazyku.\n62. Podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová\nkontrola (ďalej len \"kontrolovaný daňový subjekt\"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo\nvyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo\nnavrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim.\n63. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo\núplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich\nuvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho,\naby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil\nalebo pravdivosť údajov riadne preukázal.\n64. Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví\nprotokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa\nnevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou\nzistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť\nalebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, 1)zašle správca dane spolu\ns protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným\nv protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako\n15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam\n\nuvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu\ndaňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty\nnemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt\npodľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných\npredpisov 1)nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak\ndaňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie\nnadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 36a)\n65. Podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok\nodo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu\nzávislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, 36b) druhostupňový orgán môže\nlehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12\nmesiacov.\n66. Podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote\nurčenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň\nprerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania\nsprávca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento\núčel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených\ndôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca\nnezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto\nskutočnosti úradný záznam. O priebehu a o výsledkoch dokazovania správca dane spíše s daňovým\nsubjektom zápisnicu podľa § 19, a to aj opakovane; v tom prípade správca dane vydá rozhodnutie do\n15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice s daňovým subjektom alebo odo dňa spísania úradného\nzáznamu, najneskôr však do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej správcom dane podľa prvej\nvety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu\nprípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe\npísomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán.\nIV.\nDôvody rozhodnutia správneho súdu\n67. Správny súd v Košiciach konajúc primárne podľa ust. § 177 a nasl. S.s.p., po zistení, že správna\nžaloba bola podaná oprávnenou osobou a včas, preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie ako aj\npostup, ktorý predchádzal jeho vydaniu a dospel k záveru, že správna žaloba je dôvodná.\nAplikácia Smernice OECD\n68. Pokiaľ žalovaný vo veci použil Smernicu OECD o transferovom oceňovaní, táto nebola publikovaná\nv zbierke zákonov, a teda nejdená sa o záväzný prameň práva v zmysle slovenského právneho\nporiadku; touto smernicou nie sú viazaní adresáti práva ani štátne orgány. V tomto prípade sa nejedná o\nmedzinárodnú zmluvu, ktorou je Slovenská republika viazaná, publikovanú v zbierke zákonov. Rovnaké\nzávery platia aj pre komentár k modelovej zmluve OECD o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorý nikdy\nnebol publikovaný v zbierke zákonov, má nezáväzný odporúčací charakter a môže mať efekt len pri\nvýklade medzinárodných zmlúv (rozsudok sp. zn. 8Sžf/67/2014).\n69. Argumentácia dokumentmi OECD bola tak v danom prípade irelevantná. Tieto pomôcky na určenie\nskutočnej ekonomickej podstaty skúmaných transakcií môžu byť tak na účely ustanovení zákona o dani\nz príjmov, ako aj na účely bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitému zdaneniu významným vodítkom\npre riešenie konkrétneho prípadu, nemožno ich však brať ako právne predpisy v pravom slova zmysle,\nale skôr ako možnú nápovedu pri analýze skutočnej ekonomickej podstaty skúmaných vzťahov a pre\nzisťovanie, akú funkciu a aké ekonomické dôvody mali jednotlivé prvky obchodných operácií žalobcu\nv jeho podnikaní ako celku.\nVzťah so spoločnosťou Delphi Energy e Chassis System\n70. Žalobca namietal kvalifikáciu transakcie so spoločnosťou Delphi Energy e Chassis System ako\ntransakciu so závislou osobou. Vo vzťahu k nej správca dane na s. 15 prvostupňového rozhodnutia\nuvádza, že \"v skutočnosti existuje medzi navonok nezávislými spoločnosťami závislý vzťah, zakladajúci\nsa na spoločnosť výskume a vývoji (of GDi system noise ...)\", pričom toto konštatovanie nijako bližšie\n\nneodôvodňuje. Spoločný výskum a vývoj pritom nepredstavuje žiadne zo zákonných kritérií závislosti v\nzmysle § 2 písm. n), o) a p) zákona o dani z príjmov.\n71. Je potrebné pripomenúť, že podľa prvej vety ust. § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov (účinného\ndo 31.12.2012) „súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri\nvzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby,\npôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných\nvzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane.“ Závislou osobou sa podľa § 2 písm n) zákona o dani\nz príjmov rozumie i. blízka osoba, ii. ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt a\niii. osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku. Na tomto mieste\nsprávny súd tiež poznamenáva, že iným prepojením sa rozumie právny vzťah alebo iný obdobný vzťah\nvytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty (§ 2 písm. p/).\n72. Správca dane tak môže upraviť základ dane podľa vyššie citovaného ustanovenia v prípade, ak\npreukáže, že i/ sa v danej veci jedná o obchodnú transakciu medzi závislými osobami. Následne musí\nrovnako zistiť, že ii/ sa ceny dojednané v obchodných vzťahoch medzi týmito osobami líšia od cien,\nktoré by boli dojednané medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch. Až potom\ndochádza k prenosu dôkazného bremena na daňový subjekt tak, aby vysvetlil rozdiel v týchto cenách.\n73. V tejto súvislosti správca dane poukázal na výsledky MVI, z ktorých vyplynulo, že materská\nspoločnosť Magneti Marelli SpA v rokoch 2010 až 2012 obchodovala so spoločnosťou Delphi Automotive\nsystems LLC (súčiastky systému priameho vstrekovania paliva), zároveň od tejto spoločnosti obdržala\npríspevky/poplatky za nákup náradia a vývojovú činnosť a spoločne vyvynuli palivové čerpadlo\ns vysokým tlakom so zníženým zvukovým výstupom. Od roku 2012 sa predaje súčiastok realizovali\nsmerom zo spoločnosti žalobcu – za daný rok v sume 1 574 288,80 EUR, podľa predloženej kalkulácie\nso stratou -46,70 %. Správca dane považoval uvedenú transakciu ako závislú, keďže žalobca nemá\nvlastné obchodné oddelenie, resp. predaj dohoduje iná závislá zahraničná osoba.\n74. Správca dane tak iba mechanicky vymenoval zistenia plynúce z MVI a na prostej existencii\nzmluvných vzťahov materskej spoločnosti žalobcu, týkajúcich sa vývoja a predaja, ktoré bez ďalšieho\nnespadajú pod žiadne zo zákonných kritérií závislosti a to bez toho, aby skúmal ďalšie prepojenia\nžalobcu s jeho odberateľom. K uvedenému zároveň dodal, že žalobca nemá vlastné obchodné\noddelenie, resp. predaj dohoduje iná závislá zahraničná osoba. Na základe tejto skutočnosti by tak\nsprávca dane mohol posudzovať ako závislý každý obchodný vzťah žalobcu s inými subjektmi. Správca\ndane navyše ani nekonkretizoval, podľa ktorého zo zákonných kritérií závislosti predmetný vzťah\nposudzoval.\n75. Zároveň z odpovede na žiadosť správcu dane o MVI (str. 152) vyplynula informácia, že neexistuje\nzávislosť alebo prepojenie medzi materskou spoločnosťou a Delphi Energy e Chassis System. Na\nuvedenú informáciu správca dane nereagoval.\n76. Preto pokiaľ správca dane mienil posudzovať predmetnú transakciu ako vykonanú medzi závislými\nosobami bolo jeho úlohou po obstaraní dostatočne silných indícií tieto právne posúdiť a uviesť o aké\nkritérium závislosti sa v predmetnom právnom vzťahu jedná. Uvedeným sa správca dane neriadil, pričom\nžalovaný iba zrekapituloval zistenia a závery správcu dane, preto správny súd predmetnú námietku\npovažoval za dôvodnú.\n77. Uvedené obdobne platí aj pokiaľ ide o transakciu pod bodom 8./ so spoločnosťou Delphi Automotive\nSystem Luxe v sume 17 700 EUR – predaj vlastných výrobkov a pod bodom 10./ B. s „Delphi“ (túto\nsprávca dane sám označil ako nezávislú osobu) – predaj toolingu. Vo vzťahu k obchodným vzťahom\ns týmito subjektmi správca dane vôbec neuviedol na základe akých skutočností ich vyhodnocuje ako\nvykonané medzi závislými osobami.\nPorovnávacia analýza\n78. Ďalej žalobca namietal agregáciu všetkých jeho obchodných vzťahov so závislými osobami (sem\ntiež zahrnul aj už vyššie zmienené transakcie, ktorých vyhodnotenie nateraz správny súd spochybňuje)\ndo jednej tzv. „Výrobnej transakcie“ a použitie mediánu (5,85%) ako hodnoty, ktorá vyjadruje aký zisk\nmal žalobca dosiahnuť ak by obchodoval s nezávislými osobami.\n79. V predmetnom prípade pracoval správca dane so súborom 10 hodnôt ziskovostí. Tento súbor hodnôt\npoužitím štatistického postupu tzv. vnútrokvartilového rozpätia zúžil na 5 hodnôt (s najnižšou na úrovni\n3,62% a najvyššou na úrovni 7,49%) a konštatoval, že k úprave pristúpil preto, že ziskovosť žalobcu bola\nmimo rozpätia týchto 5 hodnôt. Následne, keď mal zvoliť hodnotu, na ktorú by mal uskutočniť úpravu,\nnezvolil si najbližšiu prípustnú hodnotu (3,62%), ale zvolil si strednú hodnotu (5,85%).\n80. K uvedenému správny súd uvádza, že k očisteniu z vyššie uvedených hodnôt nemožno pristupovať\nautomaticky bez bližšieho odôvodnenia, poprípade iba s odkazom na jednotlivé body Smernice OECD\na tam obsiahnuté všeobecné východiská. Súd pritom vôbec nespochybňuje, že v konkrétnom prípade\n\ntakýto postup môže byť vhodný až nutný, avšak jeho aplikácia musí byť náležite odôvodnená skutkovými\nokolnosťami konkrétneho prípadu.\n81. Samotný správca dane v tejto súvislosti iba citoval jednotlivé odseky Smernice OECD, ktorými\nodôvodňoval aplikáciu vnútrokvartilového rozpätia a médiánu. K uvedenému doplnil iba všeobecne na\nakýkoľvek prípad aplikovateľné zdôvodnenie vyššie uvedených štatistických nástrojov. Zároveň dodal,\nže medián považuje za štatisticky najobjektívnejší ukazovateľ v rámci vnútrokvartilového rozpätia, ktorý\nnie je ovplyvnený extrémnymi hodnotami.\n82. Pokiaľ mal správca dane za to, že ním zistené hodnoty sú v určitej časti spektra extrémne, mal tento\nsvoj názor vysvetliť. Z obsahu rozhodnutia správcu dane vyplýva, že správca dane zistil vnútrokvartilové\nrozpätie porovnateľných spoločností v rozsahu 3,62% do 7,49%. Aj zo samotnej smernice OECD pritom\nvyplýva, že pokiaľ sa zisková marža kontrolovanej transakcie nachádza v rámci týchto hodnôt, nemala by\nsa vykonať žiadna úprava. V opačnom prípade a zároveň ak daňový subjekt nepreukáže, že podmienky\nkontrolovanej transakcie spĺňajú princíp nezávislého vzťahu a že výsledok spadá do rozpätia nezávislých\nhodnôt správca dane musí určiť bod v rámci rozpätia nezávislých hodnôt, podľa ktorého upraví príslušnú\npodmienku kontrolovanej transakcie. Pri určovaní tohto bodu v rámci rozpätia, ktoré obsahuje relatívne\nrovnako a vysoko spoľahlivé výsledky, by sa dalo tvrdiť, že ktorýkoľvek bod rámci daného rozpätia\nje v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Ak niektoré nedostatky porovnateľnosti stále pretrvávajú,\nako je uvedené v odseku 3.57 smernice, môže byť vhodné použiť na určenie tohto bodu ukazovatele\nstredného trendu (napríklad medián, aritmetický alebo vážený priemer, atď., v závislosti od konkrétnych\ncharakteristík daného súboru údajov), aby sa minimalizovalo riziko chyby v dôsledku neznámych alebo\nnekvantifikovateľných pretrvávajúcich nedostatkov porovnateľnosti. Na uvedené ustanovenia smernice\npoukazoval správca dane, pričom ich aplikáciu (najmä tam zmienených postupov) bližššie nezdôvodnil.\n83. Správca dane rovnako aj v prípade zvolenia agregovaného prístupu pri hodnotení kontrolovaných\ntransakcií úplne rezignoval na uvedenie dôvodov, ktoré ho k uvedenému postupu viedli. Žalovaný\nsa síce reagujúc na odvolacie námietky touto problematikou zaoberal, avšak tento postup odôvodnil\niba všeobecnými dôvodmi (teda bez poukazu na konkrétne okolnosti), aplikovateľnými prakticky\nv ktoromkoľvek prípade.\n84. Súdu tak za daných okolností nie je zrejmé na akých konkrétnych dôvodoch, vzťahujúcich sa na\naktuálne prejednávanú právnu vec, sa zakladá úvaha správcu dane o potrebe agregácie kontrolovaných\ntransakcií žalobcu a úpravy ziskovej marže na medián rozpätia nezávislých hodnôt.\n85. Pokiaľ ide o námietku, že správca dane nezohľadnil všetky aspekty subjektov zahrnutých do\nporovnávacej analýzy, správny súd konštatuje, že sa jedná o príliš všeobecnú námietku. Nie je totiž\nzrejmé, aké konkrétne aspekty mali podľa názoru žalobcu daňové orgány brať do úvahy, ani z čoho\nžalobca vyvodzuje odlišné postavenie testovaných subjektov oproti spoločnosti žalobcu.\n86. Z obsahu rozhodnutia najmä zo strán 9 až 17 jednoznačne vyplýva aké transakcie, s akými\nspoločnosťami a v akých objemoch boli správcom dane posudzované. Avšak, zrejme v dôsledku ich\nagregovaného posudzovania, z rozhodnutí daňových orgánov nevyplýva, ktoré z predmetných transakcií\nboli vo výsledku vyhodnotené ako nesúladné s princípom nezávislého vzťahu. Zmienka na strane\n18 prvostupňového rozhodnutia o tom, že „V nadväznosti na vyššie uvedené a popísané transakcie\n„za oblasť výnosov“ správca dane považuje všetky transakcie za závislé.“ je pomerne neexaktné.\nZároveň daňové orgány nevyčíslili rozdiel, o ktorý sa ceny pri jednotlivých obchodných vzťahoch\nžalobcu so zahraničnými závislými osobami líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v\nporovnateľných vzťahoch. Uvedenie tejto informácie je podľa správneho súdu nevyhnutné na účely\nzamedzenia dvojitého zdanenia.\nVysporiadanie sa s metódou aplikovanou žalobcom\n87. Žalobca vytýkal správcovi dane uplatnenie „vlastnej“ metódy bez toho, aby sa najprv vysporiadal\nso správnosťou metód použitých žalobcom, čím podľa žalobcu došlo k porušeniu § 18 ods. 6 (v\nsúčasnosti ods. 11) zákona o dani z príjmov. Uvedenú námietky vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú.\nZ obsahu prvostupňového rozhodnutia vyplynula pomerne obšírna odpoveď správcu dane na metódy\naplikované žalobcom, keď vo vzťahu k transakciám so spoločnosťou Magneti Marelli Motopropulsion\nSAS uviedol, že v prípade predloženej analýzy porovnateľnosti pod názvom „Manufacturer Annex\n– Economic Analysis – 2007 – 2009“, pri ktorej bola použitá metóda čistého obchodného rozpätia,\naplikovaná na metóde zvýšených nákladov žalobca dosiahol za rok 2012 čiastku vo výške -6,01%,\nktorý údaj sa nenachádzal v rozpätí predloženej analýzy. Zároveň žalobca nesprávne použil metódu\nnásledného predaja, ktorá sa používa v prípadoch, kedy závislá osoba (distribútor) nakúpi tovar od\nzávislej osoby (výrobcu) a tento ďalej predáva nezávislej osobe. Avšak v predmetnom prípade žalobca\nvystupoval v roli výrobcu a vyššie uvedená spoločnosť v roli distribútora. Daná metóda tak bola\naplikovateľná iba na testovanie súladu s princípom nezávislého vzťahu z pohľadu spoločnosťou Magneti\n\nMarelli Motopropulsion SAS. Uvedenú argumentáciu správca dane aplikoval aj na ostatné posudzované\nobchodné prípady za oblasť výnosov. K uvedenému následne žalovaný doplnil, že žalobca síce tvrdil\núčtovanie prirážky 5% vyššie uvedenej spoločnosti, avšak boli zistené záporné hodnoty prirážky ( 17,82%, - 18,23%, - 17,21%).\n88. Z uvedeného tak vyplýva, že správca dane sa s metódami aplikovanými žalobcom a tiež\npredloženými analýzami vysporiadal prv než pristúpil k vypracovaniu vlastnej analýzy porovnateľnosti.\nAplikácia zmlúv o dvojakom zdanení\n89. Z odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia (a tiež tak prvostupňového rozhodnutia) nie je zrejmé,\nv akom zmysle bola v prejednávanej veci aplikovaná Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia a tiež\nktorá. Samotný odkaz na jednotlivý článok zmluvy nemožno považovať za dostatočný. Článok 9\ndotknutej zmluvy s Talianskom obsahuje úpravu týkajúcu sa spojených podnikov, pričom žalovaný vôbec\nnezdôvodnil akým spôsobom právne dopadá tento článok na konkrétny skutkový stav, o aký sa jednalo\nvo veci samej. Výlučne existencia konkrétnej medzinárodnej zmluvy v oblasti daní, ktorou je Slovenská\nrepublika viazaná, neznamená aj jej uplatnenie v konkrétnej veci. Odkaz daňových orgánov na uvedenú\nzmluvu bol len formálny, bez bližšej právnej argumentácie vo vzťahu k jej aplikácii na prejednávanú vec.\nLehota na vykonanie daňovej kontroly\n90. Pokiaľ ide o vyhodnotenie účelnosti a dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu\nmedzinárodnej výmeny informácií, ako aj primeranosti samotnej dĺžky prerušenia daňovej kontroly,\nsprávny súd uvádza, že v prípade využitia inštitútu medzinárodnej výmeny informácií je potrebné\npostupovať účelne a efektívne, t.j. požadovať taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí s daňovou\nkontrolou, nezisťovať informácie opakovane, resp. zisťovať totožné informácie opakovaným dožiadaním,\nči žiadať informácie po častiach (tzv. kúskovanie žiadosti). Tieto právne závery potvrdzuje aj judikatúra\nNajvyššieho súdu Slovenskej republiky (napr. rozsudok sp. zn. 5Sžfk/3/2018 z 21. februára 2019;\nuznesenie sp. zn. 5Sžf/15/2016 z 30. mája 2017 a rozsudok sp. zn. 4Sžfk/53/2018 z 2. júla 2019) a tiež\nÚstavného súdu Slovenskej republiky (uznesenie sp. zn. IV. ÚS 370/2020 zo dňa 25. augusta 2020,\nbody 33 až 35).\n91. Daňová kontrola kontrola sa začala dňa 09.04.2014, bola oznámením žalovaného č.\n1101001/1/15171-76745/2015 zo dňa 18.02.2015 podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku predĺžená\no 12 kalendárnych mesiacov a skončila dňa 10.06.2019 doručením protokolu č. 101372213/2019 zo dňa\n05.06.2019 (celkovo trvala po zohľadnení jednotlivých prerušeení 703 dní). Prvýkrát bola prerušená od\n20.07.2015 do 06.05.2016. V odôvodnení rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly zo dňa 14.07.2015\nsprávca dane uviedol, že požiadal o výmenu informácií podľa Smernice Rady 2011/16/EÚ z 15. februára\n2011 o administratívnej spolupráci v oblastí daní a zrušení smernice 77/799/EHS a dožiadaným štátom\nbolo Taliansko. Toto prerušenie trvalo 290 dní. Z obsahu administratívneho spisu (strana 131) vyplynulo,\nže v poradí prvá žiadosť č. 1122690/2015 zo dňa 10.07.2015 bola adresovaná talianskemu správcovi\ndane s tým, slovenský správca dane sa dopytoval primárne po informáciách, týkajúcich sa vzťahu\nžalobcu a spoločnosti Magneti Marelli SPA, obchodovania tejto talianskej spoločnosti so spoločnosťami\nDelphi Automotive Systems, LLC a Delphi Energy e Chassis System a ich vzťahu.\n92. Daňová kontrola bola druhýkrát prerušená od 16.09.2016 do 27.02.2019 na základe rozhodnutia\nzo dňa 08.09.2016. Druhé prerušenie trvalo 893 dní. Žiadosťou č. 1496583/2016 zo dňa 07.09.2016,\nadresovanou Luxembursku správca dane preveroval uskutočnenie obchodov žalobcu s tamojšou\nspoločnosťou Fiat Finance and Trade, Ltd. S.A. a tiež obchodovanie tejto spoločnosti s inými\nsubjektmi, pričom sa nesporne zameral na porovnanie úrokovej miery pôžičiek a úverov poskytnutých\nzávislým a nezávislým osobám (časť C1-12 žiadosti; strana 205 administratívneho spisu). Žiadosťou\nč. 1497934/2016 zo dňa 08.09.2016, adresovanou Francúzsku správca dane preveroval uskutočnenie\nobchodov žalobcu s tamojšou spoločnosťou Magneti Marelli Motopropulsion SAS (napr. fakturovaný\ntooling v sume 495 000 EUR), postavenie tejto spoločnosti, jej spôsob obchodovania a ďalšiu činnosť\n(časť C5-8 žiadosti; strana 224 administratívneho spisu).\n93. Niet teda pochýb o tom, že správca dane žiadal o taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí\ns daňovou kontrolou, nezisťoval informácie opakovane, ani o tieto nežiadal po častiach. Na uvedené\nkonštatovanie nemá vplyv ani tá skutočnosť, že vo výsledku závery daňových orgánov, týkajúce sa\nspoločnosti Delphi Energy e Chassis System správny súd vyhodnotil ako nepodložené, prípadne že\nniektoré z doručených informácií neboli správcom dane napokon využité. Rovnako bola nedôvodná\nnámietka žalobcu, týkajúca sa zberu informácií o americkej spoločnosti u talianských daňových orgánov,\nkeďže žiadosť správcu dane smerovala k objasneniu vzťahu spoločnosti Magneti Marelli SPA (materskej\nspoločnosti žalobcu so sídlom v Taliansku) so spoločnosťami Delphi Automotive Systems, LLC a Delphi\nEnergy e Chassis System a teda bolo možné dôvodne očakávať určitú zasvätenosť talianskeho správcu\ndane v týchto otázkach.\n\n94. Podľa správneho súdu je celkom absurdné, aby správca dane vopred mohol predpokladať závažnosť\na relevanciu skutočností zistených z postupov MVI (keď dôvodom ich využitia je logicky práve jeho\nneznalosť/pochybnosti o skutočnostiach, týkajúcich sa cezhraničných transakcií daňového subjektu).\nSprávca dane pochopiteľne nevie v prípade podania žiadosti o MVI predvídať výsledky tohto úkonu a ich\ndopad na výsledok konania. Samotné skutočnosti a z nich vyplývajúce a neodstránené pochybnosti\nsprávcu dane sú najmä pri intrakomunitárnom dodaní riadnym titulom na podanie žiadostí o MVI.\nPreto účelnosť tohto postupu možno hodnotiť jedine vo vzťahu k obsahu žiadosti, t. j. či vzhľadom\nna okruh dopytovaných informácií bolo možné od žiadosti objektívne očakávať prínos pre daňovú\nkontrolu a jej výsledky, a to bez ohľadu na to, či sa tieto očakávania naplnili. Iba pochybenie v tomto\nsmere má relevanciu pri prieskume zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov a mohlo by tak viesť k\nneakceptovaniu prerušenia lehoty na vykonanie daňovej kontroly.\n95. Pokiaľ teda nadobudol správca dane dôvodné pochybnosti o obchodných transakciách daňového\nsubjektu s osobami z iných členských štátov, plní tým svoje úlohy vyplývajúce mu zo zákona pre\nnaplnenie účelu správy daní, keď overuje podklady potrebné pre správne a úplné zistenie dane. Ide\no zákonnú činnosť správcu dane, prostredníctvom ktorej získa informácie o zahraničnom odberateľovi/\ndodávateľovi tovaru.\n96. Napokon len zo samotnej skutočnosti, že celkový čas daňovej kontroly od jej začatia až po jej\nskončenie (teda až po zohľadnení obdobia jej prerušenia, počas ktorého však lehota spočíva podľa §\n46 ods. 10 v spojení s § 61 ods. 5 Daňového poriadku) presahuje jeden rok a v aktuálne prejednávanom\nprípade dva roky (keďže, ako bolo vyššie zmienené, lehota na vykonanie daňovej kontroly bola\nv súlade s § 46 ods. 10 Daňového poriadku predĺžená o 12 kalendárnych mesiacov), nemožno dovodiť\nnezákonnosť protokolu o jej výsledku ani rozhodnutia vydaného v daňovom konaní. Prerušením daňovej\nkontroly na účel medzinárodnej výmeny informácií správca dane nevstupuje do súkromnej autonómie\ndaňového subjektu, neuplatňuje voči nemu svoje práva a ani nevyžaduje od neho plnenie povinností\nvyplývajúcich mu zo zákona pre účel daňovej kontroly.\n97. Pre podporu tohto záveru správny súd poukazuje na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej\nrepubliky sp.zn. III. ÚS 726/2016 zo dňa 25. októbra 2016, z ktorého pre možnosť zásahov do základných\npráv a slobôd kontrolovaného daňového subjektu vyplývajú najmä tieto právne závery: „... daňová\nkontrola trvajúca dlhšie, ako zákon dovoľuje, narúša súlad jej právne významného výsledku so zákonom\nnie kvôli jeho formálnemu nerešpektovaniu, ale z dôvodu intenzity daňovej kontroly ako materiálneho\nzásahu do individuálnej sféry kontrolovaného daňového subjektu tvorenej jeho základnými právami a\nslobodami. ... počas prerušenia daňovej kontroly nemožno uvažovať o realizácii kontrolných úkonov\nsprávcu dane, ktoré svojou podstatou kontrolovaný daňový subjekt zaťažujú, a tým ho v jeho slobode\na základných právach obmedzujú.“\n98. Námietky týkajúce sa prerušenia daňovej kontroly a jej dĺžky tak správny súd z poukazom na vyššie\nuvedené vyhodnotil ako nedôvodné.\nOznámenie pochybností správcu dane, prerokovanie Protokolu\n99. Z obsahu administratívneho spisu (strana 330 a nasl.) vyplynulo, že správca dane dňa 13.05.2019\ndoručil žalobcovi oboznámenie so zistenými skutočnosťami v súvislosti s predmetnou daňovou\nkontrolou. Aj napriek chybe v označení písomnosti, kde namiesto názvu kontrolovaného daňového\nsubjektu – žalobcu, správca dane uviedol názov subjektu „Magneti Marelli SLOVAKIA, s.r.o.“ z tejto\nnepochybne vyplynulo, komu je táto adresovaná, keďže ako adresát písomnosti je uvádzaný žalobca,\npričom samotný obsah písomnosti ďalej nedáva priestor na pochybnosti o tom, že táto sa týka daňovej\nkontroly dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie rok 2012 u žalobcu. Predmetné\npochybenie je pisárskou chybou (jej vysvetlenie pritom ponúkol samotný žalobca poukazom na\nv približne v rovnakom období vrcholiacu daňovú kontrolu u subjektu Magneti Marelli SLOVAKIA, s.r.o.),\nktorá nemala za následok porušenie práv žalobcu.\n100. V tejto písomnosti, správca dane informoval žalobcu\n- o výsledkoch MVI,\n- vo vzťahu k transakciám so spoločnosťou Magneti Marelli Motopropulsion SAS o rozpore medzi\ntvrdením o 5% ziskovej prirážke v prípade predaja výrobkov a skutočnými finančnými ukazovateľmi,\nresp. o dôvodoch nevhodnosti použitej metódy zvýšených nákladov a dôvodoch výberu „vlastnej“ metódy\nčistého obchodného rozpätia, čo ďalej podľa správcu dane malo platiť aj pre ostatné skúmané transakcie;\n- v prípade obchodov so spoločnosťou Magneti Marelli Powertrain USA LLC o neuplatnení 5% prirážky;\n- o zisteniach, ktoré podľa správcu dane dokazujú existenciu závislého vzťahu medzi žalobcom\na spoločnosťou Delphi Energy e Chassis System a zistenej zápornej prirážke (-46,70%) v prípade\npredaja výrobkov tejto spoločnosti;\n- o vyhodnotení funkčnej a rizikovej analýzy;\n\n- oboznámil žalobcu s vypracovanou analýzou porovnateľnosti a\nzáverom vyzval žalobcu v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku, aby sa v stanovenej lehote vyjadril ku\nskutočnostiam, zisteným pri daňovej kontrole, k spôsobu ich zistenia, prípadne aby doložil a preukázal\nďalšie hodnoverné dôkazy. Uvedeným postupom správca dane splnil povinnosť podľa § 46 ods. 5\nDaňového poriadku, pričom z jeho podania vyplývajú vyššie uvedené pochybnosti, ktoré žalobcovi\nv zákonom predpokladanej forme oznámil.\n101. K uvedenému sa žalobca vyjadril v podaní zo dňa 30.05.2019 (nie zo dňa 20.05.2019 ako to tvrdil\nv žalobe), pričom argumentácia žalobcu a stanovisko správcu dane k nej je obsahom Protokolu, ktorý\nbol doručený žalobcovi aj s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole a označenie\ndôkazov preukazujúcich jeho tvrdenia, na ktorú žalobca reagoval vyjadrením zo dňa 23.07.2019, pričom\npripomienky v ňom uvedené správca dane vo vyrubovacom konaní so žalobcom prerokoval na ústnom\npojednávaní dňa 18.09.2019. Žalobca sa teda mohol v zmysle § 46 ods. 8 Daňového poriadku vyjadriť k\nzisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť\nv priebehu daňovej kontroly. Prípadné pochybenia v záveroch správcu dane, ktorými sa na ústnom\npojednávaní vysporiadal z pripomienkami žalobcu podľa správneho súdu nezakladá porušenie práva\nžalobcu na prerokovanie protokolu podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku.\n102. Z uvedeného správnemu súdu vyplýva, že žalobca mal v priebehu daňovej kontroly možnosť\nnazerať do spisu správcu dane, vyjadrovať sa k jednotlivým zisteniam správcu dane, na čo bol aj\nvyzvaný. Žalobcovi boli oznámené pochybnosti správcu dane týkajúce sa posudzovaných obchodov.\nŽalobca mal možnosť kedykoľvek od začatia výkonu daňovej kontroly nahliadnuť do spisu ako aj\npožadovať od správcu dane oboznámenie o zisteniach správcu dane pri výkone daňovej kontroly. Právo\nžalobcu na vyjadrenie podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku mu nebolo upreté, a navyše žalobca\nho využil keď sa k zisteniam správcu dane vyjadril a tiež dňa 24.05.2019 nahliadol do spisu z daňovej\nkontroly (viď zápisnica zo dňa 24.05.2019 na strane 316 administratívneho spisu).\nNepreskúmateľnosť rozhodnutí\n103. Záverom je nutné uznať, že prvostupňové rozhodnutie je odôvodnené spôsobom, hraničiacim\ns jeho celkovou nepreskúmateľnosťou, keďže obsahuje značné množstvo textu, prebratého z listín\ntvoriacich administratívny spis, ktorý bez náležitej úpravy sťažuje pochopenie myšlienkových pochodov\nsprávcu dane (k tomu viď napr. časť odôvodnenia tohto rozsudku k aplikácii štatistických nástrojov,\nprípadne vyhodnotenie vzťahu žalobcu so spoločnosťou Delphi Energy e Chassis System). Napadnuté\nrozhodnutie (o odvolaní), hoc vyššie uvedenými nedostatkami v takej miere netrpí, v rámci\nvysporadavania sa s odvolacími námietkami žalobcu na viacerých miestach poukazuje na konkrétne\nstrany prvostupňového rozhodnutia, keď napr. uvádza, že správca dane na stranách 32 a 33 poukazuje\nna predloženú analýzu za roky 2007, 2008 a 2009, prípadne, že na strane 35 uvádza výpočet\nziskovej prirážky z údajov uvedených v podanom výkaze ziskov a strát za rok 2012, pričom\nvšak v prvostupňovom rozhodnutí sa na predmetných stranách tieto údaje nenachádzajú. Uvedené\nsvedčí o nedôslednosti daňových orgánov pri odôvodňovaní rozhodnutí daňovými orgánmi. Uvedené\nnedostatky však vo výsledku nebránili v prieskume rozhodnutí daňových orgánov. Preto správny súd\nvyhodnotil námietku nepreskúmateľnosti ako nedôvodnú.\nV.\nZáver\n104. Správny súd dospel s poukazom na vyššie uvedené skutočnosti k záveru, že správna žaloba\nje opodstatnená pokiaľ ide o i./ závery daňových orgánov vo vzťahu k obchodom žalobcu so\nspoločnosťami Delphi Energy e Chassis System, Delphi Automotive System Luxe a „Delphi“ keďže\nnapadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie vychádzali z nesprávneho\nprávneho posúdenia § 2 písm n) zákona o dani z príjmov, ii./ analýzu porovnateľnosti, keďže\ndaňové orgány nedostatočne (prakticky iba prebratím textu Smernice OECD) odôvodnil agregáciu\nvšetkých posudzovaných transakcií do jednej tzv. „zmluvnej výroby“ ako aj aplikáciu už vyššie\nzmienených štatistických nástrojov. Vzhľadom na to, súd zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové\nrozhodnutie podľa § 191 ods. 1 písm. c) S.s.p.. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane, vzhľadom na\njeho viazanosť právnym názorom správneho súdu v zmysle § 191 ods. 6 S.s.p., postupovať v intenciách\nvyššie uvedených úvah správneho súdu a predovšetkým jeho záverov podľa bodov 76, 77, 82, 84,\n86 a 89 tohto rozsudku. Zároveň správny súd zdôrazňuje, že rozhodnutie správcu dane musí byť\nzrozumiteľne odôvodnené (a to nielen poukázaním na dokumenty OECD).\n105. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 S.s.p. tak, že v konaní plne úspešnému\nžalobcovi priznal voči v konaní neúspešnému žalovanému plnú náhradu trov konania pred správnym\n\nsúdom, o výške ktorých bude rozhodnuté samostatným rozhodnutím po právoplatnosti rozhodnutia v\ntejto veci (§ 175 ods. 2 S.s.p.).\n106. Senát Správneho súdu v Košiciach prijal tento rozsudok pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 S.s.p.).\nPoučenie:\nProti rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od doručenia\nrozhodnutia správneho súdu na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky prostredníctvom Správneho\nsúdu v Košiciach.\nV kasačnej sťažnosti sa uvedú všeobecné náležitosti podania podľa § 57 Správneho súdneho poriadku\nto znamená, ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje,\npodpis a spisová značka konania. Ďalej sa v kasačnej sťažnosti musí uviesť označenie napadnutého\nrozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich\nskutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len\n„sťažnostné body“) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).\nPodanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci\nsamej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne\ndoručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak\nsa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na\ndodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie,\nktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas.\nPodanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby\nsa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal\njeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví\nkópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.\nKasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 Správneho súdneho poriadku odôvodniť len tým, že\nsprávny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že\na) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve,\nb) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu,\nc) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a\nnekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník,\nd) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie,\ne) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd,\nf) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace\nprocesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces,\ng) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci,\nh) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,\ni) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo\nj) podanie bolo nezákonne odmietnuté.\nDôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí\ntak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva\nnesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ\npoukáže na svoje podania pred správnym súdom.\nSťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.\nSťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom.\nKasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané\nadvokátom.\nUvedená povinnosť neplatí, ak\n\na) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na\nkasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa,\nb) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/,\nc) je žalovaným Centrum právnej pomoci.", "vazby": {}, "cituje": [], "citovane_v": []}