Rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. ZA-30S/260/2022 z 23. 10. 2024 Citácia: rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici z 23. októbra 2024, sp. zn. ZA-30S/260/2022, ECLI:SK:SpSBB:2024:5022200640.2 Správny súd v Banskej Bystrici | ZA-30S/260/2022 | ECLI:SK:SpSBB:2024:5022200640.2 | 2024-10-23 | Rozsudok Oblasť práva: Správne právo – Žaloby proti právoplatným rozhodnutiam a postupom správnych orgánov Citované ustanovenia: § 3 zákona č. 563/2009 Z. z., § 24 zákona č. 563/2009 Z. z., § 1 zákona č. 595/2003 Z. z., § 2 zákona č. 595/2003 Z. z., § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. Zdroj: https://obcan.justice.sk/content/public/item/0b0e784f-ab15-4e6b-98ec-df27fa503c20 Odkaz: https://sk.advokati.digital/judikatura/r/ECLI:SK:SpSBB:2024:5022200640.2 Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI: Správny súd v Banskej Bystrici ZA-30S/260/2022 5022200640 23. 10. 2024 JUDr. Silvia Zdráhalová Rúfusová ECLI:SK:SpSBB:2024:5022200640.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Silvie Zdráhalovej Rúfusovej a členov senátu JUDr. Andrey Soukupovej (sudca spravodajca) a JUDr. Ing. Matúša Škarbalu, v právnej veci žalobcu: HAES, s.r.o., so sídlom Predmierska 404, 023 54 Turzovka, IČO: 45 419 981, právne zastúpený: V4 Legal, s.r.o., so sídlom Tvrdého 4, 010 01 Žilina, IČO: 36 858 820, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102798433/2022 zo dňa 13. októbra 2022, takto rozhodol: I. Súd správnu žalobu zamieta. II. Žalobcovi právo na náhradu trov konania nepriznáva. odôvodnenie: 1. Daňový úrad Žilina, pobočka Martin (ďalej len „správca dane“ alebo „orgán verejnej správy prvého stupňa“), vykonal u žalobcu, ako u daňového subjektu, kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2015 (ďalej len „DzPPO“). Nakoľko výkonu tejto daňovej kontroly predchádzala daňová kontrola daňového subjektu HAES, s.r.o. pre daň z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie mesiacov február 2015, apríl až september 2015, november 2015 a december 2015 zamestnanci správcu dane spísali dňa 26.03.2020 úradný záznam o prevzatí písomností z predchádzajúcej daňovej kontroly k DPH 2 ZA-30S/260/2022 daňového subjektu, pričom správca dane vychádzal z dokladov predložených v daňovej kontrole DPH v zmysle ust. § 24 a nasl. zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok). Žalobca v priebehu daňovej kontroly DzPPO uviedol, že všetky doklady a dôkazy už správcovi dane predložil v rámci daňovej kontroly DPH. O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený Protokol č. 100949179/2022 zo dňa 01.06.2021, ktorý bol doručený žalobcovi dňa 03.06.2021 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, pričom k protokolu bolo správcovi dane doručené vyjadrenie daňového subjektu zo dňa 16.07.2021. Následne došlo k ústnemu prerokovaniu pripomienok daňového subjektu k protokolu, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 10.09.2021. 2. Vo vyrubovacom konaní správca dane (v poradí druhým) rozhodnutím č. 10099873/2022 zo dňa 22.04.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane v sume 68 235,90 Eur za zdaňovacie obdobie roka 2015 podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku, nakoľko vylúčil z daňových výdavkov: spotrebu materiálu do strojov a vozidiel – zaúčtované výdavky na nákup pohonných látok (neuznanie týchto výdavkov nebolo daňovým subjektom namietané v predchádzajúcom odvolacom konaní – pozn. správneho súdu) a zaúčtované dodávateľské faktúry spoločnosti K-Energo, s.r.o. so sídlom Vyšehradská 12, 851 06 Bratislava, IČO 45 286 850, ex offo výmaz spoločnosti dňa 05.12.20217 (ďalej len „K-Energo, s.r.o.“) a spoločnosti M-TRADE SK, s.r.o.., so sídlom Tallerova 4, 811 02 Bratislava, IČO: 44 912 757, dobrovoľný výmaz dňa 01.07.2017 (ďalej len „M-TRADE SK, s.r.o.“). Po opätovnom vyhodnotení všetkých dôkazov predložených daňovým subjektom počas výkonu daňovej kontroly DzPPO za zdaňovacie obdobie roka 2015 dospel k záveru, že sporné dodávateľské faktúry od spoločnosti K-Energo, s.r.o. a M-TRADE SK, s.r.o. nemajú materiálny základ a boli vystavené bez riadneho podnikateľského dôvodu. Správca dane vychádzal z výpovedí bývalých konateľov deklarovaných dodávateľov – pána A. B. a pána A. C., ktorí uviedli, že spoločnosti nemali žiadnyen majetok, stroje ani zamestnancov, pričom práce uvedené na faktúrach len sprostredkovali. Svoje rozhodnutie zdôvodnil správca dane tak, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno a dostatočne nepreukázal inými listinnými dôkazmi (nielen faktúrami), že stavebné práce – služby, boli skutočne dodané v deklarovanom rozsahu, a že boli dodané práve deklarovanými dodávateľmi uvedenými na sporných faktúrach. Podľa správcu dane daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno a náklady zaúčtované na základe dodávateľských faktúr od spoločností K-Energo, s.r.o. a M-TRADE SK, s.r.o. dostatočne nepreukázal v zmysle ust. § 21 ods. 1 v nadväznosti na ust. § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný (v poradí druhým) rozhodnutím č. 102798433/2022 zo dňa 13.10.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí zopakoval zistenia a skutkový stav preukázaný správcom dane, pričom uviedol, že z daňových nákladov boli vylúčené predmetné dodávateľské faktúry vystavené dodávateľmi K-Energo s.r.o. a M-TRADE SK, s.r.o., ktoré vo svojom účtovníctve daňový subjekt zaúčtoval do daňových nákladov na účty 518 011 (stavebné práce). Podľa žalovaného, daňový 3 ZA-30S/260/2022 subjekt vo vyrubovacom konaní neuniesol dôkazné bremeno, pretože nepreukázal dodanie stavebných prác v zmysle sporných faktúr, pričom samotní dodávatelia nepotvrdili vierohodnosť sporných faktúr a s relevantnými pochybnosťami o reálnom vykonávaní ekonomickej činnosti dodávateľa založili dôvodnú pochybnosť žalovaného o dodaní stavebných prác prostredníctvom deklarovaných dodávateľov KEnergo, s.r.o. a M-TRADE SK, s.r.o.. Správna žaloba – žalobné body 4. Správnou žalobou doručenou v zákonnej lehote, sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného, keďže podľa názoru žalobcu rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci a s ohľadom na žalobné námietky navrhol správnemu súdu, aby napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane, zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil nárok na náhradu trov konania. 5. V úvode správnej žaloby žalobca uviedol, že v rámci výkonu daňovej kontroly zaslal správcovi dane všetky požadované doklady a dokumenty a vo vzťahu k vyjadreniam k faktúram od spoločností KEnergo, s.r.o. a M-TRADE SK, s.r.o. odkázal na svoje vyjadrenia zaslané k daňovej kontrole DPH, v rámci ktorej sa niekoľkokrát vyjadroval k predmetným faktúram, pričom správca dane nahliadol do predmetného spisového materiálu daňovej kontroly DPH a pripojil ich do spisového materiálu daňovej kontroly DzPPO. 6. Žalobca namietal, že na základe totožných dôkazov totožný správca dane v rámci kontroly DPH za totožné kontrolované obdobie dospel k rozdielnym skutkovým zisteniam oproti skutkovým zisteniam, ku ktorým dospel v rámci kontroly DzPPO. Namietal, že správca dane v rámci daňovej kontroly DzPPO nevykonal žiadne nové dôkazy, ani nezistil nové skutočnosti oproti dôkazom a skutočnostiam zisteným v rámci daňovej kontroly DPH. Správca dane teda vychádzal zo skutkového stavu a svedeckých výpovedí svedkov vykonaných počas kontroly DPH. 7. V ďalšej časti správnej žaloby žalobca citoval vybrané úseky z rozhodnutí správcu dane uvedené v rozhodnutiach týkajúcich sa daňovej kontroly DPH, z ktorých mal za to, že správca dane v rámci daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobia jednotlivých mesiacov roka 2015 uznal materiálne plnenie (teda materiálny základ faktúr), a to aj tým, že ho podľa žalobcu nikdy nespochybnil, napríklad za týmto účelom nikdy nenariadil vykonanie miestnej obhliadky. Nesúhlasil s tvrdením správcu dane, že sa nejedná o totožný skutkový stav z dôvodu použitia rôznych právnych predpisov. Žalobca zdôraznil, že skutkový stav je v danom prípade rovnaký a zároveň v oboch prípadoch je rovnako posudzovaný podľa zákona o dani z príjmov a v prípade daňovej kontroly DPH podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). 8. V tejto súvislosti citoval ustanovenie § 17 ods. 19 písm. d) zákona o dani z príjmov účinného od 01.01.2015 do 14.03.2015, a keďže dôkazy (svedecké výpovede) získané počas 4 ZA-30S/260/2022 daňovej kontroly potvrdili, že bývalí konatelia deklarovaných dodávateľov pre odberateľa (žalobcu) vykonali činnosti spĺňajúce znaky sprostredkovania, mal mu podľa názoru žalobcu správca dane postupom podľa tohto ustanovenia uznať službu sprostredkovania v tuzemsku za protihodnotu, za čo mu prináležala odmena (provízia) za sprostredkovanie vo výške 20% z hodnoty zrealizovaného obchodu, a to napriek tomu, že nemal uzatvorenú zmluvu o sprostredkovaní v zmysle ustanovení Obchodného zákonníka. 9. Vzhľadom na vydanie prvostupňového rozhodnutia, ako aj napadnutého rozhodnutia žalovaného, bol podľa žalobcu porušený princíp právnej istoty, ako jedného zo základných princípov právneho štátu a z neho vyplývajúci princíp nezmeniteľnosti, ako aj princíp predvídateľnosti súdneho rozhodnutia. V tejto súvislosti poukázal na uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 99/208 zo dňa 09.03.2018 a nálezy Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 192/06 a sp. zn. IV. ÚS 14/07, v zmysle ktorých mal žalobca za to, že došlo k porušeniu zásady jednotného postupu správcu dane pri rozhodovaní v skutkovo zhodných veciach. 10. Taktiež poukázal na možné porušenie zásady voľného hodnotenia dôkazov a zopakoval, že sa jednalo o totožný skutkový stav, kedy mal správca dane povinnosť aj v rámci zásady voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku hodnotiť dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomných súvislostiach, pričom mal prihliadnuť na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Žalobca mal za to, že správca dane porušil túto zásadu, keď vyhodnotil totožné dôkazy a totožné výsluchy odlišne a neprihliadol na všetko, čo vyšlo najavo a nevyhodnotil ich ani vo vzájomnej súvislosti. 11. V závere správnej žaloby navrhol na pojednávaní vykonať výsluch kontrolórok správcu dane vykonávajúcich predmetnú daňovú kontrolu z dôvodu jeho podozrenia, že sa jednalo o inštrukcie z nadriadeného orgánu a za týmto účelom žiadal pripojenie akejkoľvek internej komunikácie s nadriadenými orgánmi. Vyjadrenie žalovaného k správnej žalobe 12. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe zotrval na skutočnostiach a záveroch uvedených v žalobou napadnutom rozhodnutí. Zopakoval priebeh administratívneho konania a zistení z daňovej kontroly DzPPO za zdaňovacie obdobie roka 2015 a uviedol, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že deklarovaní dodávatelia K-Energo, s.r.o. a M-TRADE SK, s.r.o. boli skutočnými dodávateľmi prác, a preto podľa neho správca dane postupoval správne, keď zo základu dane vylúčil náklady fakturované týmito dodávateľmi. Uviedol, že správca dane na základe rozsiahleho šetrenia postupoval správne a v súlade so zákonom o dani z príjmov, ako aj v súlade s Daňovým poriadkom. Podľa žalovaného žalobca dodanie stavebných prác v zmysle sporných faktúr nepreukázal, dodávatelia nepotvrdili vierohodnosť sporných faktúr a relevantné pochybnosti o reálnom vykonávanie ekonomickej činnosti dodávateľov zakladali dôvodnú pochybnosť o dodaní stavebných prác prostredníctvom deklarovaných dodávateľov K-Energo, s.r.o. a M-TRADE SK, s.r.o.. 5 ZA-30S/260/2022 13. Podľa žalovaného v prípade, ak je skutkový stav rovnaký, je potrebné z tohto skutkového stavu vychádzať pri každom druhu daní a tento zistený skutkový stav posúdiť v súvislosti s ustanoveniami konkrétneho zákona, buď v súvislosti so zákonom o DPH, alebo so zákonom o dani z príjmov. 14. Ďalej uviedol, že ak by sa v prípade žalobcu jednalo o sprostredkovanie a nie o vykonanie stavebných prác, aj samotné sprostredkovanie by muselo byť jednoznačne preukázané. Podľa žalovaného nepostačuje len konštatovanie, že činnosti dodávateľa sa javia ako sprostredkovateľské činnosti, teda bez ich ďalšieho preukázania. Navyše zo strany správcu dane ani zo strany žalovaného nebolo možné preklasifikovať samotný predmet fakturácie a to, fakturované stavebné práce, na fakturovanie sprostredkovateľskej odmeny. Navyše uviedol, že ani žiadna sprostredkovateľská činnosť nebola zo strany žalobcu a dodávateľa dohodnutá. 15. Podľa žalovaného správca dane vychádzal z dôkazov získaných aj pri kontrole DPH, tieto dôkazy však vyhodnotil v súlade s ust. § 24 Daňového poriadku a s ustanoveniami zákona o dani z príjmov. Vyjadrenie žalobcu k vyjadreniu žalovaného (replika) 16. Žalobca vyjadril svoj nesúhlas s názorom žalovaného, ktorý uviedol v podanom vyjadrení k správnej žalobe, pričom v replike zotrval na dôvodoch a vyjadreniach uvedených už v správnej žalobe. 17. Nad rámec citoval z uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 prípad Vikingo a rovnako citoval z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, ktoré veci sa týkajú podmienok odmietnutia práva na odpočet DPH. Vyjadrenie žalovaného k vyjadreniu žalobcu (duplika) 18. Žalovaný vyjadril nesúhlas s argumentáciou uvedenou žalobcom v replike. Uviedol, že spochybnenie vzniku daňových nákladov (stavebné práce od dodávateľa K-Energo, s.r.o. a dodávateľa M-TRADE SK, s.r.o.) bolo podporené spochybnením poskytnutia stavebných prác aj na základe výpovedí bývalých konateľov, ktorí boli vypočutí ako svedkovia, a ktorí len formálne potvrdili, že dodali fakturované práce, resp. že sprostredkovali dodávateľov, dodávatelia však neidentifikovali pracovníkov, ktorí mali stavebné práce vykonať, ani žalobca ani dodávateľ nepredložili žiadne zoznamy pracovníkov, napr. BOZPškolenia, zápisy v stavebných denníkoch, z ktorých by bolo možné identifikovať, kto skutočne stavebné práce vykonal, neboli predložené preberacie a odovzdávacie protokoly, prípadne iné dôkazy, ktoré by preukazovali skutočné vykonanie stavebných prác dodávateľom pre žalobcu. 19. Ďalej uviedol, že žalobca sa v podanom odvolaní, ako aj v žalobe, zameral na skutočnosť, že správca dane vykonávajúci daňovú kontrolu DzPPO by mal skutkový stav vyhodnotiť rovnako ako v kontrole DPH, pretože podľa neho je skutkový stav rovnaký. 6 ZA-30S/260/2022 Žalovaný vyjadril svoj názor, že v prípade, ak je skutkový stav rovnaký, je potrebné z tohto skutkového stavu vychádzať pri každom druhu daní a tento zistený skutkový stav posúdiť v súvislosti s ustanoveniami konkrétneho zákona (buď v súvislosti so zákonom o DPH alebo v súvislosti so zákonom dani z príjmov). Žalobca počas daňovej kontroly DzPPO za zdaňovacie obdobie roka 2015 podľa žalovaného nepredložil žiadne nové dôkazy, a ani neuviedol nové skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Žalobca vo vyjadreniach predložených v priebehu daňovej kontroly DzPPO uvádzal, že sa v celom rozsahu pridržiava vyjadrení produkovaných počas kontroly na DPH za obdobia roka 2015. Žalobca sa proti predmetným rozhodnutiam na DPH ani neodvolal, teda prijal záver správcu dane. Posúdenie podstatných skutkových zistení a právnych argumentov správnym súdom 20. Na základe zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov prešiel od 01.06.2023 výkon súdnictva z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je daná od 01.06.2023 právomoc správnych súdov, konkrétne aj z Krajského súdu v Banskej Bystrici, Krajského súdu v Trenčíne a Krajského súdu v Žiline na Správny súd v Banskej Bystrici. V dôsledku uvedeného je konanie pôvodne vedené na Krajskom súde v Žiline pod sp. zn. 30S/260/2022 vedené na Správnom súde v Banskej Bystrici pod sp. zn. ZA-30S/260/2022. 21. Správny súd v Banskej Bystrici, ako súd vecne príslušný podľa § 10 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení účinnom do 30.06.2023 (ďalej len „SSP“) a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP, preskúmal správnou žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie, vrátane postupu, ktorý ich vydaniu predchádzal, v rozsahu a z dôvodov správnej žaloby (§ 134 SSP) a dospel k záveru, že správna žaloba žalobcu nie je dôvodná, preto ju podľa ust. § 190 SSP zamietol. 22. Správny súd na žiadosť žalobcu nariadil pojednávanie na deň 23.10.2024, na ktorom právny zástupca žalobcu odkázal na správnu žalobu a vyjadrenia v predmetnej veci v celom rozsahu. Zdôraznil, že podľa jeho názoru správca dane a žalovaný nesprávne právne vec posúdili, keď na základe rovnakých dôkazov a dokladov predložených v rámci daňovej kontroly DPH zistili iný skutkový stav, ktorý bol podľa jeho názoru zistený nedostatočne pre riadne posúdenie veci. Poverená zástupkyňa žalovaného zotrvala na zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného a uviedla, že žalobca nepredložil žiadne ďalšie doklady a dôkazy okrem tých, ktoré mal správca dane k dispozícii z daňovej kontroly DPH, pričom uvedené skutočnosti vyhodnocoval podľa zákona o dani z príjmov. 23. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 7 ZA-30S/260/2022 24. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 25. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 26. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 27. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 28. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 29. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 30. Podľa § 1 ods. 1 zákona o dani z príjmov, tento zákon upravuje a) daň z príjmov fyzickej osoby alebo právnickej osoby (ďalej len „daň“), b) spôsob platenia a vyberania dane. 31. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. 8 ZA-30S/260/2022 32. Podľa § podľa § 17 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov, výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške. 33. Podľa § 21 ods. 1 prvej časti vety zákona o dani z príjmov, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval. 34. Úvodom správny súd považuje za potrebné poukázať na závery ustálenej judikatúry súdov vyššej súdnej autority v oblasti dane z príjmov. V rozhodnutí sp. zn. 5Sžf/60/2015 zo dňa 28.02.2017 Najvyšší súd SR vo vzťahu k dani z príjmov uviedol, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt. Samotné preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je postačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočné reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si daňové výdavky. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Daňový výdavok musí byť dostatočne preukázaný, čo znamená, že žalobca musí uniesť dôkazné bremeno a preukázať vecnú súvislosti úhrady za tovary, prípadne služby s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov a tiež skutočnosť, že tovar bol reálne dodaný, resp. služby boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. 35. Samozrejme dôkazné bremeno žalobcu nie je neobmedzené (pozri rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, bod. 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto prenáša naň dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu SR, sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15.11.2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017). Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je akákoľvek pochybnosť, ale len pochybnosť dôvodná, ktorá ma oporu v správcom dane zistenom skutkovom stave, ktorý vychádza zo skutočností obsiahnutých v administratívnom spise a je spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie daňového oprávnenia. 36. Podstata žalobcových námietok spočívala v namietaní nesprávneho právneho posúdenia veci správcom dane, resp. žalovaným, nakoľko správca dane mal v rámci daňovej kontroly DzPPO za zdaňovacie obdobie roka 2015 vychádzať zo skutkového stavu zisteného 9 ZA-30S/260/2022 správcom dane pri daňovej kontrole DPH za mesiace február, apríl až september, november a december 2015. Podľa žalobcu napriek rovnakému skutkovému stavu mal správca dane dospieť k iným skutkovým záverom, a teda že v danom prejednávanom prípade bolo správcom dane spochybnené materiálne plnenie – stavebné práce, dodané deklarovanými dodávateľmi – spoločnosťami K-Energo, s.r.o. a MTRADE SK, s.r.o., uvedenými na sporných faktúrach. Správca dane v rozhodnutiach nadväzujúcich na daňovú kontrolu DPH dospel ku skutkovým záverom, že materiálne plnenie nebolo spochybnené, hoci sa nemalo jednať o dodanie stavebných prác deklarovanými dodávateľmi, ale len dodanie služby sprostredkovania. 37. Správny súd uvádza, že hoci z procesného hľadiska sa pri dokazovaní postupuje pri jednotlivých daniach rovnako, z materiálneho hľadiska je potrebné jednotlivé typy daní odlišovať. Správny súd v tomto smere preto dáva do pozornosti, že podmienky pre uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane z príjmu (§ 2 písm. i) a § 21 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov) a podmienky pre uplatnenie práva na odpočet dane v oblasti dane z pridanej hodnoty (§ 49 ods. 1, 2 a nasl. zákona o DPH) nie sú identické, ale naopak, sú odlišné. 38. Podmienkou uznania daňového výdavku v zmysle zákona o dani z príjmov je jeho vecnosť, preukázateľnosť vynaloženia a zaúčtovanie, pričom tieto podmienky majú objektívny charakter (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/16/2021 zo dňa 27.09.2023). Daňové výdavky pre daň z príjmu (na rozdiel od DPH) majú tzv. neosobný (vecný) charakter. Správca dane pri daňovej kontrole DzPPO nemôže vychádzať z postupov bežných pre daňovú kontrolu daňovej kontroly DPH, pretože táto podlieha inému právnemu režimu ako má daň z príjmu (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/85/2007 zo dňa 23.10.2008). Zároveň treba uviesť, že daň z príjmu nie je na európskej úrovni plne harmonizovanou daňou, na rozdiel od dane z pridanej hodnoty. Smernica Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“) neupravuje a ani sa nevzťahuje na problematiku dane z príjmov (a contrario čl. 1 a čl. 2 Smernice). Preto ani rozhodovacia činnosť Súdneho dvora EÚ týkajúca sa Smernice nie je uplatniteľná v oblasti rozhodovania o dani z príjmov. 39. Pri podmienke zaúčtovania (zaevidovania) je potrebné skúmať, či bol výdavok aj riadne zaúčtovaný, resp. zaevidovaný v daňovej evidencii. Pri podmienke preukázateľnosti vynaloženia je potrebné skúmať, či daňový subjekt preukázal (listinne a v prípade vznesených dôvodných pochybností aj inými dôkazmi) vynaloženie/vznik daňových výdavkov, resp. či takýto výdavok skutočne vznikol. V prípadoch deklarovaných odplatných dodaní služieb (výdavok ako cena za poskytnutú službu) daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie plnenia a súčasne je potrebné, aby bolo preukázané, že k dodaniu služby deklarovanej v daňovom doklade reálne došlo (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf 45/2015 zo dňa 26.01.2017). 40. Správny súd uvádza, že správca dane v daňovej kontrole DzPPO za zdaňovacie obdobie roka 2015 vychádzal zo skutkového stavu zisteného pri daňovej kontrole DPH za jednotlivé zdaňovacie obdobia roka 2015, avšak daňový výdavok posudzoval výlučne podľa 10 ZA-30S/260/2022 zákona o dani z príjmov, ktorý stanovuje iné podmienky priznania práva na odpočet dane. Z administratívneho spisu mal správny súd preukázané, že na základe vykonaných dôkazov, ktoré boli predložené v rámci kontroly DPH, dospeli daňové orgány k rovnakým skutkovým zisteniam, ktoré ale boli vyhodnocované v rámci podmienok stanovených na odpočet daňových výdavkov. Ako správny súd už vyššie uviedol, jednou z podmienok je aj podmienka preukázateľnosti a v rámci tejto podmienky nebolo v danom prípade preukázané, že deklarovaní dodávatelia žalobcu – spoločnosti K-Energo, s.r.o. a MTRADE SK, s.r.o. dodali služby (stavebné práce) tak, ako boli uvedené na faktúrach. Správny súd má za to, že žalobca v rámci tejto podmienky nepreukázal (neuniesol dôkazné bremeno), že skutočne vynaložil výdavok v sume uvedenej na faktúre za služby označené na sporných dodávateľských faktúrach. Uvedené skutočnosti mal správny súd preukázané aj v rámci administratívneho spisu, keď na výsluchoch u správcu dane v rámci daňovej kontroly DPH bývalí konatelia spoločností K-Energo, s.r.o. a M-TRADE SK, s.r.o. – pán A. B. a pán A. C. výslovne popreli vykonanie stavebných prác uvedených na faktúrach, keďže spoločnosti nemali žiadny majetok, stroje ani zamestnancov, pričom práce uvedené na faktúrach mali len sprostredkovať. 41. Pokiaľ žalobca v správnej žalobe poukazoval na ust. § 17 ods. 19 písm. d) zákona o dani z príjmov, ktoré umožňuje ako výdavok uznať aj odplatu (províziu) za vykonané sprostredkovanie, správny súd opakovane uvádza, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno preukázania výdavku, nakoľko na sporných faktúrach od deklarovaných dodávateľov ako predmet dodania služby boli uvedené stavebné práce a nie sprostredkovanie, pričom žalobca dodanie týchto stavebných prác v zmysle sporných faktúr nepreukázal. Nebolo možné, aby správca dane z vlastne iniciatívy preklasifikoval predmet dodania uvedený na žalobcom zaúčtovaných sporných faktúrach, nakoľko uvedená možnosť nevyplýva zo zákona o dani z príjmov. Zákonné podmienky preukázateľnosti, vecnosti a zaúčtovania výdavku v zmysle zákona o dani z príjmov je povinný preukázať predloženými dokladmi žalobca, z ktorých nepochybne vyplýva reálnosť prijatého plnenia. 42. Vzhľadom na uvedené nemal správny súd preukázanú ani dôvodnosť žalobnej námietky, ktorou žalobca poukazoval na porušenie princípu právnej istoty, ako aj princípu predvídateľnosti súdneho rozhodnutia. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňový subjekt splnil v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátu. Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania a preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Podľa zákona o dani z príjmov, ak má byť určitá obchodná transakcia uznaná ako výdavok, musí byť podľa jednotlivých ustanovení zákona o dani z príjmov takýto výdavok dostatočne preukázaný. Nemožno princíp právnej istoty považovať za porušený, keď správca dane, resp. žalovaný postupovali v súlade so zákonom o dani z príjmov a nie podľa zákona o DPH, ktorého ustanovenia boli obsiahnuté v rozhodnutiach správcu dane týkajúcich sa daňovej kontroly DPH za jednotlivé zdaňovacie mesiace roka 2015. Nad rámec považoval správny súd za potrebné uviesť, že na základe daňovej kontroly DPH správca dane vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane za jednotlivé mesiace roka 2015, avšak žalobca sa proti predmetným rozhodnutiam správcu dane k DPH ani neodvolal, teda prijal záver správcu dane. 11 ZA-30S/260/2022 43. Žalobca v správnej žalobe poukázal na to, že podľa jeho názoru „možno“ došlo k porušeniu zásady voľného hodnotenia dôkazov, avšak túto žalobnú námietku nijako nekonkretizoval, opätovne poukázal na totožný skutkový stav zistený správcom dane v rámci daňovej kontroly DPH u žalobcu a na ním tvrdené odlišné skutkové posúdenie veci. Správny súd uvádza, že sa jedná o nekonkrétnu námietku, pričom správny súd nemá oprávnenie za žalobcu konkrétne dôvody nezákonnosti napadnutého rozhodnutia, prípadne nezákonného postupu orgánu verejnej správy vyhľadávať, ani všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti uvedené v žalobe podľa obsahu administratívneho spisu alebo odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného za žalobcu konkretizovať. Opakovane je však nutné uviesť, že v prejednávanej veci žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď nepreukázal dodanie služieb – stavebných prác spoločnosťami deklarovanými na sporných faktúrach, pričom v priebehu administratívneho konania neprodukoval žiadne dôkazy a nepredložil žiadne ďalšie doklady, ale ohľadom sporných faktúr od deklarovaných dodávateľov K-Energo, s.r.o a M-TRADE SK, s.r.o. odkázal na svoje vyjadrenia v rámci daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobia február, apríl až september, november a december 2015. Správca dane preto postupom podľa ust. § 24 Daňového poriadku vychádzal z dokladov predložených a dôkazov vykonaných v rámci daňovej kontroly DPH. 44. Čo sa týka návrhu žalobcu, ktorý predniesol v rámci podanej správnej žaloby, ohľadom výsluchu kontrolórok správcu dane, tento nepovažoval správny súd za dôvodný. Zamestnankyne správcu dane v rámci výkonu svojej právomoci ako zamestnanci správcu dane postupovali v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom o dani z príjmov. Správny súd nemal z priebehu daňovej kontroly DzPPO zaznamenanej v predloženom administratívnom spise preukázané tvrdené podozrenie žalobcu o inštrukcii zamestnankýň z nadriadeného orgánu. Nad rámec správny súd uvádza, že nemal preukázané ani dôvody pre vylúčenie zamestnanca v zmysle ust. § 60 ods. 1 a 2 Daňového poriadku, čo v konečnom dôsledku žalobca ani nenamietal. 45. Z uvedených dôvodov dospel správny súd k záveru o nedôvodnosti správnej žaloby, a preto ju podľa § 190 SSP zamietol. 46. Žalobca nebol v konaní pred správnym súdom úspešný, preto mu správny súd nepriznal právo na náhradu trov konania podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario. 47. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 písm. a/ SSP v znení do 30.06.2023). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439 ods. 3 SSP a contrario), ktorá má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30.06.2023). O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd – Najvyšší správny súd SR (§ 438 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Správnom súde v Banskej Bystrici (§ 444 ods. 1 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP). Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. (2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd – Najvyšší správny súd SR (§ 438 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Správnom súde v Banskej Bystrici (§ 444 ods. 1 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP). Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. (2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.