{"guid": "596520b8-3df2-49a7-8c99-fee8c561f547:9afecceb-1afb-46cf-a6be-e83e410299c9", "ecli": "ECLI:SK:NSSSR:2026:1022200367.1", "spisova_znacka": "5Sfk/21/2024", "nazov": "Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/21/2024 z 26. 3. 2026", "citacia": "rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR z 26. marca 2026, sp. zn. 5Sfk/21/2024, ECLI:SK:NSSSR:2026:1022200367.1", "identifikacne_cislo": "1022200367", "sud": {"guid": "sud_175", "nazov": "Najvyšší správny súd SR", "typ": "nss", "slug": "najvyssi-spravny-sud"}, "sudca": "JUDr. Petra Príbelská, PhD.", "sudca_id": 388, "sudca_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/sudca/judr-petra-pribelska-phd-388", "datum_vydania": "2026-03-26", "forma": "Rozsudok", "povaha": ["Zmeňujúce"], "oblast": ["Správne právo"], "podoblast": ["Ostatné"], "merito": null, "pravna_veta": null, "pravna_veta_zdroj": null, "zhrnutie": null, "kolegium": null, "senat": null, "stav": null, "zbierka": null, "predpisy": [{"iri": "/SK/ZZ/2015/162", "nazov": "SSP", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/162", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/162-2015"}, {"iri": "/SK/ZZ/2015/162/#paragraf-462.odsek-2", "nazov": "§ 462 ods. 2 SSP", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/162/#paragraf-462.odsek-2", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/162-2015/paragraf-462"}, {"iri": "/SK/ZZ/2011/362", "nazov": "zákon č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2011/362", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/362-2011"}, {"iri": "/SK/ZZ/2011/362/#paragraf-2.odsek-45", "nazov": "§ 2 ods. 45 zákona č. 362/2011 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2011/362/#paragraf-2.odsek-45", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/362-2011/paragraf-2"}, {"iri": "/SK/ZZ/2003/595", "nazov": "zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/595-2003"}, {"iri": "/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-17.odsek-31", "nazov": "§ 17 ods. 31 zákona č. 595/2003 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-17.odsek-31", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/595-2003/paragraf-17"}, {"iri": "/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-43.odsek-3.pismeno-o", "nazov": "§ 43 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-43.odsek-3.pismeno-o", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/595-2003/paragraf-43"}], "paragrafy": ["/SK/ZZ/2015/162#paragraf-462", "/SK/ZZ/2011/362#paragraf-2", "/SK/ZZ/2003/595#paragraf-17", "/SK/ZZ/2003/595#paragraf-43"], "ma_text": true, "text_zdroj": "pdf", "pdf_url": "https://obcan.justice.sk/content/public/item/9afecceb-1afb-46cf-a6be-e83e410299c9", "zdroj": "infosud", "url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/r/ECLI:SK:NSSSR:2026:1022200367.1", "api_url": "https://sk.advokati.digital/api/v1/judikatura/ECLI:SK:NSSSR:2026:1022200367.1", "text_url": "https://sk.advokati.digital/api/v1/judikatura/ECLI:SK:NSSSR:2026:1022200367.1/text", "citacie_n": 0, "text": "Súd:\nSpisová značka:\nIdentifikačné číslo súdneho spisu:\nDátum vydania rozhodnutia:\nMeno a priezvisko sudcu, VSÚ:\nECLI:\n\nNajvyšší správny súd SR\n5Sfk/21/2024\n1022200367\n26. 03. 2026\nJUDr. Petra Príbelská\nECLI:SK:NSSSR:2026:1022200367.1\n\nROZSUDOK V MENE\nSLOVENSKEJ REPUBLIKY\nNajvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry\nPríbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a JUDr. Rastislava\nDlugoša, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): RONCOR, a. s., so sídlom Moravské Lieskové 26,\n916 42 Moravské Lieskové, IČO: 36 323 608, právne zastúpený: Hronček & Partners, s. r. o., so sídlom\nKálov 1, 010 01 Žilina, IČO: 47 248 327, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky,\nso sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia\nžalovaného č. 100069372/2022 zo dňa 13. januára 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku\nSprávneho súdu v Bratislave č. k. BA-1S/65/2022-569 zo dňa 23. októbra 2023, takto\nrozhodol:\nI. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Bratislave č. k.\nBA-1S/65/2022-569 zo dňa 23. októbra 2023 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100069372/2022\nzo dňa 13. januára 2022 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie.\nII. Sťažovateľovi sa priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania ako aj konania pred\nsprávnym súdom.\nodôvodnenie:\nI. Konanie pred orgánmi verejnej správy\n1. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty (ďalej len ,,prvostupňový orgán\", alebo „správca dane\")\nrozhodnutím č. 101767722/2021 zo dňa 21. septembra 2021 (ďalej aj ,,prvostupňové rozhodnutie\")\nvyrubil podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej aj\n„Daňový poriadok\") žalobcovi rozdiel dane v sume 39 996,33 € na dani vyberanej zrážkou za zdaňovacie\nobdobie roku 2016.\n2. Žalobca bol v uvedenom zdaňovacom období v postavení držiteľa [podľa § 2 písm. y) zákona č.\n595/2003 Z. z. o dani z príjmov v relevantnom znení (ďalej len „zákon o dani z príjmov\", alebo „ZODP\"),\nkonkrétne držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov a zdravotníckych pomôcok] a vyplácal peňažné\nplnenia poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, pričom tieto peňažné plnenia mali podľa správcu dane\npodliehať zrážkovej dani v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov. Podľa správcu dane\nbolo pre posúdenie zrážkovej dane podľa § 43 zákona o dani z príjmov irelevantné, či sa jednalo o\nbežný obchodný styk alebo nie, avšak podľa jeho názoru posudzované transakcie aj tak nebolo možné\npovažovať za bežný obchodný styk.\n3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím\nč. 100069372/2022 zo dňa 13. januára 2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie žalovaného\") tak, že\nprvostupňové rozhodnutie potvrdil.\n\n4. Podľa žalovaného bolo správne vyhodnotené, že zrážkovej dani podliehajú všetky peňažné a\nnepeňažné plnenia v zmysle dotknutého § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, okrem týchto\nplnení, ak boli poskytnuté na klinické skúšanie, čo jasne vyplýva zo zákona o dani z príjmov, z verejne\ndostupných stanovísk žalovaného a tiež z dostupných informácií, ktoré mal žalobca prostredníctvom\nsvojej komunikácie so žalovaným. Podľa žalovaného aj z gramatického výkladu dotknutého ustanovenia\njednoznačne vyplýva, že výnimku z povinnosti daňovníka vybrať daň zrážkou v prípade peňažného\na nepeňažného plnenia predstavujú jedine tie plnenia, ktoré sa vyplácajú za klinické skúšanie podľa\nzákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých\nzákonov v relevantnom znení (ďalej len „zákon o liekoch\").\nII. Konanie pred správnym súdom\n5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v\nBratislave, ktorou sa domáhal, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým\nrozhodnutím a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. Zároveň sa domáhal priznania\nodkladného účinku správnej žalobe a priznania práva na úplnú náhradu trov konania. Súčasťou žaloby\nbol aj návrh na položenie prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru Európskej únie.\n6. V zmysle § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a\ndoplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 398/2022 Z. z. prešiel výkon súdnictva od 1. júna 2023\nz krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského\nsúdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Vec bola na základe uvedenej\nzmeny právnej úpravy náhodným výberom pridelená senátu Správneho súdu v Bratislave.\n7.\nSprávny\nsúd\nv\nBratislave\n(ďalej\nlen\n„správny\nsúd\")\nrozsudkom\nč.\nk.\nBA-1S/65/2022-569 zo dňa 23. októbra 2023, rozhodol tak, že žalobu v zmysle § 190 zákona č. 162/2015\nZ. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP\") zamietol ako nedôvodnú.\n8. Kľúčovou právnou otázkou, ktorou sa správny súd v konaní zaoberal bolo právne posúdenie a výklad\n§ 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, teda či sa toto ustanovenie a zrážková daň vzťahuje na\nvšetky peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa,\nokrem výnimky uvedenej v samotnom ustanovení - plnení vyplácaných na klinické skúšanie, alebo je\npotrebné aplikovať medzi výnimky z peňažných a nepeňažných plnení aj tie, ktoré boli zavedené v\nzákone o liekoch od 1. januára 2016, keďže predmetné ustanovenie zákona o dani z príjmov odkazuje\nna zákon o liekoch.\n9. Správny súd v rámci svojho právneho posúdenia poukázal na rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.\nk. 2S/287/2020-386 zo dňa 22. septembra 2021, týkajúci sa dane vyberanej zrážkou za rok 2016 podľa\ntotožného zákonného ustanovenia, v ktorom bola správna žaloba zamietnutá. Krajský súd v Bratislave\nsa nestotožnil s argumentáciou žalobcu, ktorá je obdobná v tomto súdnom konaní, a vyslovil názor, že\nz gramatického výkladu § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov jednoznačne vyplýva, že výnimku\nz povinnosti daňovníka vybrať daň zrážkou v prípade peňažného a nepeňažného plnenia poskytnutého\nposkytovateľovi zdravotnej starostlivosti predstavujú jedine plnenia, ktoré sa vyplácajú za klinické\nskúšanie podľa zákona o liekoch. Nie je pritom, podľa jeho názoru, ani len možné uvažovať o nejasnosti,\nči nezrozumiteľnosti predmetného ustanovenia, kedy by prichádzal do úvahy napr. výklad e ratione legis.\nOtázka chápania odkazu na „pojem\" resp. na „celý zákon\" je, vzhľadom na formuláciu „okrem týchto\nplnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie,37ab)\", irelevantná. Z doslovného znenia ustanovenia §\n43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov vôbec nevyplýva zámer zákonodarcu odkaz použiť aj na iné\nplnenia definované podľa zákona o liekoch. Správny súd sa s uvedeným právnym posúdením Krajského\nsúdu v Bratislave stotožnil, pričom odkázal aj na ďalší obdobný rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp.\nzn. 1S/200/2021 zo dňa 27. októbra 2022, ktorý zaujal rovnakú interpretáciu predmetného ustanovenia\nzákona o dani z príjmov.\n10. Ďalej sa správny súd zaoberal širšou argumentáciou žalobcu, že odkaz pod označením „37ab\" by\nsa mal aplikovať aj na výklad pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia\" v § 43 ods. 3 písm. o) zákona\no dani z príjmov, a teda v zmysle § 2 ods. 45 zákona o liekoch by sa mal vykladať v tom zmysle,\nže peňažným a nepeňažným plnením pre účely zrážkovej dane nie je plnenie poskytované držiteľom\n\nvoči poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti v rámci bežného obchodného styku. Aj s poukazom\nna závery Krajského súdu v Bratislave vo vyššie uvedených rozhodnutiach, podľa súdu konštrukcia\ninterpretácie, ktorú vytvoril žalobca, nedáva zmysel ani pri použití logického výkladu, pretože v takom\nprípade by zákonodarca vôbec neuvádzal pri citovanom ustanovení formuláciu „okrem týchto plnení, ak\nsú vyplácané za klinické skúšanie,37ab)\", ale doslova by uviedol „okrem (týchto) plnení, ak sú vyplácané\npodľa osobitného zákona 37ab\". Ak by mal zákonodarca záujem prezentovaný žalobcom, neexistovalo\nby akékoľvek logické opodstatnenie uvádzať v predmetnom ustanovení negatívne vymedzenie vo\nvzťahu práve k pojmu „klinické štúdie\". Aj v dôvodovej správe k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa s\núčinnosťou od 1. januára 2015 novelizoval zákon o dani z príjmov a zaviedla sa predmetná zrážková\ndaň, sa výslovne uvádza jedna výnimka, že zrážkovej dani nepodliehajú plnenia od držiteľa za vykonanie\nklinického skúšania poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym\npracovníkom vykonaným podľa zákona o liekoch.\n11. V tomto ohľade správny súd ďalej uviedol, že pokiaľ zákon o dani z príjmov ako lex specialis v\ndaňovej oblasti zadefinuje jednak držiteľa, poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, peňažné a nepeňažné\nplnenie v § 8 ods. 1 písm. l), daňovú povinnosť v § 43 ods. 3 písm. o) a určí explicitne jednu jedinú\nvýnimku, na ktorú sa nevzťahuje v danom prípade zdanenie zrážkou, čo sú plnenia vyplácané za\nklinické skúšania v zmysle zákona o liekoch, tak definíciu daňovej povinnosti platiť daň v tejto právnej\nnorme nemožno rozširovať/zužovať mimo rámec zákona o dani z príjmov prostredníctvom definície\nnegatívneho vymedzenia určitých pojmov - peňažných a nepeňažných plnení - v zákone o liekoch\nrelevantných pre obchodovanie v rámci farmaceutického priemyslu. Podľa správneho súdu nemožno\ntakouto novelou iného zákona, rozšíriť alebo zúžiť daňovú povinnosť, ktorú určuje daňový predpis. Z\ntoho dôvodu považoval správny súd dodatočné dorubenie dane vyberanej zrážkou za zákonné.\n12. K námietke žalobcu, že vykonával výlučne obchodnú činnosť spočívajúcu v bežnom obchodnom\nstyku, týkajúcu sa tzv. spätného predaja prebytočných liekov od lekární, ktoré sa týmto lekárňam\nnepodarilo vydať pacientom, a preto táto činnosť nepodlieha zrážkovej dani, správny súd konštatoval,\nže nakoľko v zmysle vyššie uvedeného výnimku z peňažných a nepeňažných plnení nepredstavuje\nnegatívne vymedzenie týchto plnení podľa zákona o liekoch v § 2 ods. 45, teda zo zrážkovej dane\nnie sú vyňaté plnenia medzi vymedzenými subjektami v rámci bežného obchodného styku, je toto\ntvrdenie žalobcu irelevantné pre posúdenie zrážkovej dane podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani\nz príjmov. Teda aj keby išlo o bežný obchodný styk, tento tak isto podliehal zrážkovej dani v zmysle\nuvedeného ustanovenia zákona o dani z príjmov. Navyše správny súd považoval názor daňových\norgánov, že v danom prípade sa aj tak nejednalo o bežný obchodný styk (z dôvodov tzv. opačného\ntoku liekov, nejednalo sa o lieky pred exspiráciou, ako tvrdil žalobca a cena liekov bola o 10-tky\npercent drahšia, v priemere bola na nich prirážka až 24,01 %, pričom lieky podliehajú úradne určeným\ncenám), za právne udržateľný a dostatočne odôvodnený. Rovnako nedôvodná bola podľa správneho\nsúdu námietka žalobcu o absencii relevantnej identifikácie plnení, ktoré daňové orgány považovali za\n„peňažné plnenia\", keďže negatívnu enumeráciu peňažných plnení zo zákona o liekoch nie je možné\naplikovať na zrážkovú daň podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, a preto nebolo potrebné\nskúmať nič iné, ako to, či ide o výnimku podľa tohto ustanovenia, čo daňové orgány okamžite vyhodnotili\na keďže o takúto výnimku nešlo, postupovali v súlade s daňovými predpismi a za ostatné peňažné\nplnenia v zmysle uvedeného ustanovenia vyrubili rozdiel dane.\n13. Žalobca ďalej namietal, že daňové orgány nevykonali navrhnutý výsluch znalca ani zástupcov\njednotlivých lekární (dodávateľov) ohľadom skutočností, o aké transakcie sa jednalo a ohľadom ich\núčtovnej evidencie. Správny súd k tomuto uviedol, že daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je\nnevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu a správca dane preveruje skutočnosti rozhodujúce pre\nsprávne určenie dane (§ 44 od. 1, § 24 ods. 3 Daňového poriadku), pričom v danom prípade správca\ndane podľa súdu celkom rozumne odôvodnil ich nevykonanie tým, že daňové povinnosti iných daňových\nsubjektov boli pre komplexné posúdenie veci irelevantné. Čo sa týka znalca, daňové orgány vyhodnotili\nznalecký posudok ako subjektívny názor znalca, ktorý sa nad rámec svojich kompetencií vyjadruje k\nprávnym otázkam, ku ktorým by sa nemal vyjadrovať. Správny súd zastal rovnaký názor ako daňové\norgány, že pri posudzovaní právnych otázok súvisiacich s vyhodnotením skutkového stavu a prijatie\nhmotnoprávnych záverov pre účely určenia dane v rámci daného predmetu dane vo vzťahu k zákonom\ndefinovaným subjektom, nemôžu daňové orgány ani súd vychádzať z právneho posúdenia, ktoré im\npredloží znalec.\n\n14. Pokiaľ žalobca v replike predložil nový dôkaz - odpoveď Ministerstva zdravotníctva SR zo dňa 27.\nmája 2022, správny súd dal do pozornosti koncentráciu konania, keďže táto námietka nebola uplatnená\nv lehote ustanovenej na podanie žaloby, preto na ňu správny súd nemohol prihliadať. Nad rámec\nuvedeného však správny súd dodal, že nešlo o námietku, ktorá by mala relevanciu vo vzťahu k vyššie\nuvedeným záverom, pričom vyjadrenie ministerstva k zákonu je bez právnej záväznosti, pričom v tomto\nprípade nešlo ani o ministerstvo, v ktorého pôsobnosti sú daňové predpisy.\n15. K návrhu žalobcu na položenie troch prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru EÚ o výklad prepisov\neurópskeho práva čl. 28, 34, 63, 56, 49, 110 ZFEÚ a čl. 41 Charty ZP EÚ v nadväznosti na rozoberanú\nvnútroštátnu právnu úpravu o zrážkovej dani v tom zmysle, či nedochádza k nevýhodnému postaveniu\nsubjektov zaťažených touto daňou v Slovenskej republike pri obchodovaní v rámci celého vnútorného\ntrhu Európskej únie, či to nespôsobuje zamedzenie pohybu tovaru na iné trhy členských štátov\nEurópskej únie z dôvodu osobitného daňového zaťaženia, resp. či nedochádza k diskriminácii jednej\nkategórie subjektov zaťaženej zrážkovou daňou, správny súd uviedol, že interpretácia sporného §\n43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov predstavovala meritórnu otázku, ktorú bol správny súd\nkompetentný posúdiť, pričom Súdny dvor EÚ v rámci konania podľa článku 267 ZFEÚ nemá právomoc\nvyjadrovať sa k výkladu vnútroštátneho práva, pretože táto úloha prináleží výlučne vnútroštátnemu\nsúdu (napr. rozsudky vo veciach C-307/18, bod 25, C-610/19, body 68. až 70.). Pre správny súd a\njeho rozhodnutie v predmetnej veci nebolo posúdenie nastolených predbežných otázok rozhodujúce,\nkeďže ani nepovažoval interpretáciu dotknutého § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov za\nnejednoznačnú. Podľa správneho súdu právna úprava, ktorá vymedzuje určité kategórie subjektov\ntak, že v rámci ich pôsobenia na príslušnom trhu tieto zaťaží osobitnou zrážkovou daňou (bez\nmožnosti odpočítať si súvisiace náklady) a postihujúcou všetky plnenia - sama osebe nevytvára\nnevýhodné postavenie subjektov pri obchodovaní v rámci celého vnútorného trhu Európskej únie,\nani neobmedzuje/nezamedzuje pohybu tovaru na iné trhy členských štátov Európskej únie, a tiež\nnespôsobuje diskrimináciu jednej kategórie subjektov. Správny súd mal zato, že nedochádza k porušeniu\nžiadneho zo žalobcom uvedených článkov ZFEÚ ani Charty ZP EÚ.\n\nIII. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov\n16. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej len „sťažovateľ\") kasačnú sťažnosť podľa §\n440 ods. 1 písm. g) a f) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec\nvrátil správnemu súdu na ďalšie konanie; alternatívne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší\nrozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vráti príslušnému správnemu orgánu na\nďalšie konanie, zároveň si uplatnil náhradu trov konania.\n17. Sťažovateľ v rámci riadne formulovaných sťažnostných bodov v úvode kasačnej sťažnosti namietal\npodľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, že správny súd nepreskúmal napadnuté rozhodnutia v celom rozsahu\nžalobných bodov a relevantných námietok, predovšetkým sa nezaoberal:\nA) námietkou sťažovateľa ohľadne výkladu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté od držiteľa\nvoči poskytovateľovi\", keď nezdôvodnil, prečo pod týmto pojmom rozumie všetky plnenia;\nB) námietkou, ktorou sťažovateľ v žalobe odôvodňoval prepojenie pojmov v zákone o dani z príjmov\na v zákone o liekoch. Sťažovateľ podporne poukázal na Usmernenie Ministerstva zdravotníctva SR v\nspolupráci s Ministerstvom financií SR, ako i odpoveď Ministerstva zdravotníctva SR, ktorá je súčasťou\nsúdneho spisu. Poukázal na i na to, že zákon o liekoch v roku 2016 veľmi detailne a konkrétne pozitívne\naj negatívne vymedzil, čo sa považuje za peňažné a nepeňažné plnenie v zmysle zákona o liekoch;\nC) námietkou sťažovateľa týkajúcou sa skutočného zámeru zákonodarcu a vývoja legislatívneho\nprocesu, relevantnou pre zistenie skutočného cieľa zákonodarcu;\nD) námietkou sťažovateľa o ekonomickej neudržateľnosti výkladu finančných orgánov, ktorá by\nspôsobila finančnú likvidáciu lekární a iných poskytovateľov zdravotnej starostlivosti;\nE) námietkou sťažovateľa poukazujúcou na nemožnosť aplikovať zrážkovú daň na plnenia z\nobchodného styku s poskytovateľom, ktorý je fyzickou osobou, a diskriminačný prístup v porovnaní s\nprávnickými osobami a\nF) námietkou sťažovateľa týkajúcou sa nepreskúmateľnosti a vnútornej rozpornosti rozhodnutí finančnej\nsprávy.\n\n18. Správnemu súdu sťažovateľ ďalej vytýkal, že sa nevysporiadal s jeho námietkami o\nnepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí, vytýkal nevysporiadanie sa s námietkou nedostatočného\nzistenia skutkového stavu orgánom verejnej správy. Správny súd sa mal podľa jeho názoru vysporiadať\naj s tým prečo sa neaplikovala zrážková daň na dodávky tovaru voči poskytovateľom zdravotnej\nstarostlivosti z titulu ich posúdenia ako „nepeňažných plnení\". Sťažovateľ namietal, že správny súd\nnevykonal žalobcom navrhnuté dôkazy a to, že nepoložil prejudiciálnu otázku Súdnemu dvoru EÚ a s\njej návrhom sa nevysporiadal správne.\n19. Sťažovateľ v rámci riadne formulovaných sťažnostných bodov ďalej namietal nesprávne právne\nposúdenie veci podľa § 440 ods.1 písm. g) SSP z dôvodu, že:\nA) správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď nesprávne vyložil kľúčový pojem peňažné a\nnepeňažné plnenia ako všetky plnenia a nie ako plnenia, ktoré môžu byť predmetom zrážkovej dane\npodľa zákona o dani z príjmov v spojitosti so zákonom o liekoch;\nB) správny súd nesprávne uviedol, že odvolávka „37ab\" sa vzťahuje len na pojem klinické skúšanie.\nPoukazujúc na prílohu č. 5 bod 21 Legislatívnych pravidiel vlády SR tvrdil, že odkaz „37ab\" nie je v § 43\nods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov umiestnený nad slovným spojením „klinické skúšanie\", ale až za\ninterpunkčné znamienko ukončujúce vetu/časť vety. K výkladu legislatívneho odkazu boli v správnom\nkonaní predložené aj odborné stanoviská Z.. O. Y., Z.. v oblasti jazykovedy a logiky jazyka. Sťažovateľ\ntvrdil, že nie je potrebné dávať samostatný odkaz nad každý pojem, ak je tento odkaz rovnaký. Už z\ngramatického výkladu daných ustanovení vyplýva, že predmetom zrážkovej dane nemajú byť všetky a\nakékoľvek existujúce plnenia okrem klinického skúšania;\nC) správny súd nesprávne uvádza, že z dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa\nnovelizoval zákon o dani z príjmov s účinnosťou od 1. januára 2015, citovanej žalovaným i správnym\nsúdom vyplýva, že zrážková daň v zmysle § 8 ods. 1 písm. l),\n§ 17 ods. 31 a § 43 ods. 3 písm. o)\nzákona o dani z príjmov sa aplikuje len na určitú skupinu plnení, ktorými sú peňažné a nepeňažné plnenia\nposkytnuté držiteľom voči poskytovateľom zdravotnej starostlivosti v zmysle zákona o liekoch. Dôvodová\nspráva uvádza konkrétne príklady plnení, pričom všetky korešpondujú s týmto pozitívnym vymedzením.\nPlnenia za klinické skúšanie bolo potrebné z § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov vyňať z\ndôvodu, že inak sú považované za peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle pozitívneho vymedzenia\ntohto pojmu v zákone o liekoch. Zámerom zákonodarcu bolo, aby zrážkovej dani podliehali len peňažné\na nepeňažné plnenia v zmysle zákona o liekoch, čo vyplýva z dôvodovej správy, predkladacej správy i\nmedzirezortného pripomienkového konania.\n20. Sťažovateľ opätovne poukázal na Usmernenie ku zdaňovaniu peňažných a nepeňažných plnení\nMinisterstva zdravotníctva SR a Ministerstva financií SR 2011, ktoré po prvýkrát rieši, aké peňažné\na nepeňažné plnenia medzi držiteľmi a poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti sa majú zdaňovať\npodľa § 8 ods. 1 písm. l) v spojení s § 8 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov a § 17 ods. 31 v\nspojení s § 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 1. decembra 2011. Od 1.\njanuára 2015 došlo len k zmene spôsobu zdaňovania zrážkou a zavedeniu oznamovacích povinností s\ncieľom zvýšenia transparentnosti, avšak z obsahu usmernenia je podľa sťažovateľa zrejmé, že zákon\no dani z príjmov rieši zdaňovanie peňažných a nepeňažných plnení podľa zákona o liekoch, kde nikdy\nnepatrili plnenia v rámci bežného obchodného styku. Opätovne poukázal i na ekonomickú nezmyselnosť\nvýkladu žalovaného a správneho súdu, ak by sa mala zrážková daň uplatňovať na všetky plnenia so\nzdravotníckym tovarom s výnimkou plnení za klinické skúšanie s tým, že výklad žalovaného a správneho\nsúdu je protiústavný a v rozpore s právom vlastniť majetok a podnikať.\n21. Záverom kasačnej sťažnosti sťažovateľ požiadal kasačný súd, aby tento, ak to uzná za vhodné,\nuprednostnil rozhodnutie, ktorým zmení napadnutý rozsudok a podá právny názor na to, ako akým\nspôsobom sa mala v roku 2016 zrážková daň aplikovať, a to z dôvodu, že uvedený postup by bol\nrýchlejší, vezmúc do úvahy dlhotrvajúcu právnu neistotu sťažovateľa i iných subjektov na trhu.\n22. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti rozsudok správneho súdu považoval za vecne správny.\nKasačnému súdu preto navrhol, aby kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.\nIV. Právne posúdenie veci kasačným súdom\n\n23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že\nkasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP)\na je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť\npojednávanie a po preskúmaní napadnutého rozsudku, ako aj konania, ktoré mu predchádzalo dospel\nk záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.\n24. Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia už bola skutkovo a právne obdobná vec\n(totožná právna otázka týkajúca obsahu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom\nposkytovateľovi zdravotnej starostlivosti\"), vedená pred kasačným súdom pod sp. zn. 1Sfk/34/2022 zo\ndňa 30. septembra 2024 (zdaňovacie obdobie rok 2016), pričom vyrubenie dane v predmetnej veci\nje založené na obdobnom skutkovom základe, na obdobnej právnej argumentácii finančných orgánov,\nobdobnom právnom posúdení správnym súdom a pri uplatnení takmer totožných námietok sťažovateľa\nako v prejednávanej veci.\n25. V súlade s § 464 ods. 1 SSP, kasačný súd v ďalšom poukazuje na odôvodnenie rozsudku\nNajvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sfk/34/2022 zo dňa 30. septembra 2024, s ktorým sa stotožnil\na neidentifikoval dôvody, pre ktoré by sa mal od citovanej argumentácie odchýliť. Kasačný súd preto\nuvádza vybrané časti tohto rozhodnutia s prípadnými úpravami, či doplneniami textu uvedenými v\nhranatých zátvorkách, ktoré sú aplikovateľné na prejednávanú vec:\n,,41. Predmetom správneho súdneho prieskumu v prejednávanej veci boli rozhodnutia finančných\norgánov, ktorými bol sťažovateľovi určený rozdiel na dani z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie\nobdobie roku 2016 v sume [39 996,33] Eur. Finančné orgány uzavreli, že sťažovateľ ako držiteľ povolenia\nna veľkodistribúciu liekov bol v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP povinný zrážať daň z peňažných\nplnení, ktoré poskytoval lekárňam ako poskytovateľom zdravotnej starostlivosti za spätný výkup liekov\na zdravotníckeho materiálu.\n42. Sporným v prejednávanej veci bol výklad predmetu dane vyberanej zrážkou podľa ustanovenia § 43\nods. 3 písm. o) ZODP, konkrétne bol sporným obsah pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované\ndržiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti\". Žalovaný a [správny súd] zastávali názor, že tento\npojem má podľa gramatického znenia tohto ustanovenia zahŕňať všetky plnenia bez ohľadu na dôvod ich\nvyplácania, a teda aj plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku (okrem plnení za klinické\nskúšanie, ktoré toto ustanovenie explicitne vyníma). Naopak, sťažovateľ presadzoval užšie chápanie\ntohto pojmu tvrdiac, že obsah tohto pojmu je determinovaný zákonom o liekoch, na ktorý odkazuje\npoznámka pod čiarou k uvedenému ustanoveniu i teleologický a systematický výklad. V zmysle tohto\nvýkladu sa za peňažné a nepeňažné plnenie, a teda ani za predmet dane vyberanej zrážkou nemá\npovažovať plnenie poskytované v rámci bežného obchodného styku v rámci predaja a kúpy liekov.\nSťažovateľ namietal, že jeho príjmy mali byť zdaňované výdavkovou metódou, a teda daňou z príjmu\npo odpočítaní odôvodnených výdavkov na jeho činnosť.\n43. Po preskúmaní obsahu administratívneho a súdneho spisu a po oboznámení sa s relevantnou\nprávnou úpravou kasačný súd vyhodnotil kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako dôvodnú.\n44. Sťažovateľ namietal tak porušenie jeho práva na spravodlivý proces z dôvodu nedostatočného\nodôvodnenia napadnutého rozsudku, ako aj nesprávne právne posúdenie veci [správnym súdom].\nKasačný súd najprv pristúpil ku skúmaniu otázky, či možno napadnutý rozsudok považovať za spĺňajúci\npožiadavku jeho riadneho odôvodnenia. Sťažovateľ v správnej žalobe veľmi dôkladne a podrobne\nargumentoval, z akých dôvodov považuje rozhodnutie žalovaného za vecne nesprávne. Poukazoval na\ngramatický, účelový, systematický, historický a logický výklad, argumentačne podložený špecifickými\nprávnymi a ekonomickými dôvodmi a dôkazmi (napr. odborné posúdenia, Výročné správy FR SR).\nNaproti tomu je odôvodnenie napadnutého rozsudku pomerne strohé a nedostatočne reagujúce na\nsťažovateľove špecifické námietky. [...] Aj napriek uvedenému však kasačný súd dospel k záveru, že\nz napadnutého rozsudku je zrejmé, z akých dôvodov [správny súd] rozhodol o zamietnutí správnej\nžaloby (kedy sa priklonil ku gramatickému výkladu a extenzívnemu chápaniu sporného pojmu peňažné a\nnepeňažné plnenia presadzovaného žalovaným a uviedol aj dôvody, pre ktoré k tomuto záveru dospel).\nKeďže kasačný súd nevzhliadol nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku, ďalej skúmal hmotnoprávne\nposúdenie veci, čo koniec koncov požadoval aj sám sťažovateľ apelujúci na vyriešenie spornej právnej\notázky a nastolenie stavu právnej istoty zo strany kasačného súdu, a to aj s poukazom na rozpornú prax\n\nkrajských súdov (napadnutý rozsudok oproti rozsudkom Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/22/2020\nzo dňa 14.11.2022 a sp. zn. 31S/102/2020 zo dňa 28.07.2021, na ktoré sťažovateľ poukázal). V tejto\nsúvislosti kasačný súd uvádza, že nevzhliadol ani nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného, a to z\nobdobných dôvodov (bolo z neho zrejmé, že žalovaný rozhodol o vyrubení dane vyberanej zrážkou\nz dôvodu aplikácie extenzívneho gramatického výkladu a námietkami sťažovateľa vrátane námietky o\nprepojení so zákonom o liekoch sa zaoberal, hoci stroho).\n45. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom v tom, že na zistenie obsahu právnych noriem a právnych\npojmov, najmä pokiaľ zákon neobsahuje ich legálnu definíciu, nestačí vychádzať len z ich doslovného\nznenia a jazykového (gramatického) výkladu. Ústavný súd SR už viackrát zdôraznil, že k výkladu\nprávnych predpisov a ich inštitútov nemožno pristupovať len z hľadiska textu zákona, a to ani v\nprípade, keď sa text môže javiť ako jednoznačný a určitý, ale predovšetkým podľa zmyslu a účelu\nzákona. Jazykový výklad môže totiž v zmysle ustálenej judikatúry ústavného súdu predstavovať len\nprvotné priblíženie sa k obsahu právnej normy, ktorej nositeľom je interpretovaný právny predpis; na\noverenie správnosti či nesprávnosti výkladu, resp. na jeho doplnenie či spresnenie potom slúžia ostatné\ninterpretačné prístupy postavené na roveň gramatickému výkladu, najmä teleologický a systematický\nvýklad vrátane ústavne konformného výkladu, ktoré sú spôsobilé v kontexte racionálnej argumentácie\npredstavovať významný korektív pri zistení obsahu a zmyslu aplikovanej právnej normy (IV. ÚS 92/2012,\nI. ÚS 351/2010, m. m. I. ÚS 306/2010, III. ÚS 295/2017-31).\n46. V tejto súvislosti možno poukázať aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 306/2010 zo dňa\n08.12.2010, podľa ktorého: „(...) Orgánom verejnej moci a predovšetkým súdom nemožno tolerovať pri\ninterpretácii zákonných ustanovení prílišný formalistický postup, ktorý vedie k zjavnej nespravodlivosti.\nVšeobecný súd nie je absolútne viazaný doslovným znením zákona, ale môže a musí sa od neho\nodchýliť pokiaľ to vyžaduje účel zákona, história jeho vzniku, systematická súvislosť alebo niektorý z\nústavnoprávnych princípov. Pri výklade a aplikácii právnych predpisov teda nemožno opomínať ich účel a\nzmysel, ktorý nie je vyjadrený len v slovách a vetách toho-ktorého zákonného predpisu, ale i v základných\nprincípoch právneho štátu.\"\n47. [Správny súd] v prejedávanej veci pritom vychádzal striktne z gramatického výkladu, ako vyplýva\nz bodov [38., 39. a 40] napadnutého rozsudku. V zhode s názorom žalovaného argumentoval tým,\nže keďže ZODP pojem peňažné a nepeňažné plnenia plynúce od držiteľa poskytovateľovi zdravotnej\nstarostlivosti nedefinuje, treba pod ním rozumieť všetky plnenia bez ohľadu na dôvod ich vyplácania\n(a teda aj plnenia vyplácané v rámci bežného obchodného styku). [Správny súd] sa na základe\ngramatického výkladu tiež jednoznačne stotožnil s názorom žalovaného, že odkaz č. 37ab) na zákon o\nliekoch použitý v § 43 ods. 3 písm. o) ZODP sa vzťahuje len k pojmu „klinické skúšanie\", a nie k celému\ntomuto ustanoveniu.\n48. Kasačný súd si uvedomuje, že pojem peňažné a nepeňažné plnenie je široký, pokiaľ ide o obvyklý\nvýznam prisudzovaný pojmu plnenie i význam prisudzovaný pojmu plnenie v ZODP. V zmysle ZODP je\npeňažné a nepeňažné plnenie príjmom a ako príjem je aj predmetom dane [§ 2 písm. b) a c) ZODP].\nMedzi účastníkmi bolo pritom sporné, či obsah tohto pojmu na účely § 43 ods. 3 písm. o) ZODP bližšie\nšpecifikoval, resp. determinoval odkaz č. 37ab uvedený na konci ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o)\nZODP a v poznámke pod čiarou poukazujúci na zákon o liekoch. Sporné bolo, či sa tento odkaz na\nzákon o liekoch vzťahuje len na slovné spojenie „klinické skúšanie\" alebo na celú významovú vetu tohto\nustanovenia vrátane pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia\". Primárne kasačný súd uvádza, že v zmysle\nLegislatívnych pravidiel vlády SR (v tomto prípade schválených uznesením vlády SR zo dňa 25.05.2010\nč. 352, Príloha č. 5, bod 22) poznámky pod čiarou k príslušným odkazom nie sú súčasťou právneho\npredpisu a majú informatívnu hodnotu. Ich výklad sám o sebe preto nemôže postačovať na zistenie\nobsahu a zmyslu pojmu peňažné a nepeňažné plnenia; môže však byť istým vodítkom.\n49. Kasačný súd uvádza, že z jazykovej a logickej formulácie odkazu č. 37ab na zákon o liekoch\nnie je jednoznačne zrejmé, či úmyslom zákonodarcu bolo použiť tento odkaz len na definíciu pojmu\n„klinické skúšanie\" alebo aj pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia\". Pokiaľ by zákonodarca v poznámke\npod čiarou odkázal výslovne len na tie ustanovenia zákona o liekoch, ktoré upravujú pojem klinické\nskúšanie, neexistovala by pochybnosť, že odkaz sa vzťahuje len na pojem klinické skúšanie. Ak by\numiestil samostatné rovnaké odkazy tak za pojem peňažné a nepeňažné plnenia ako aj za pojem\nklinické skúšanie, neexistovala by zasa pochybnosť o tom, že zákonodarca chcel oba pojmy ZODP\n\nprepojiť so zákonom o liekoch. Uvedené však zákonodarca neurobil a použil odkaz len jedenkrát,\na to za pojem klinické skúšanie, zároveň však na konci ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP.\nMedzi pojem klinické skúšanie a odkaz č. 37ab však vsunul interpunkčné znamienko - čiarku, ktorú\nmožno chápať ako oddeľujúci znak ukončujúci predchádzajúcu vetu (porov. Legislatívne pravidlá vlády,\nschválené uznesením vlády SR zo dňa 25.05.2010 č. 352, Príloha č. 5, bod 21, podľa ktorého sa\nodkaz síce umiestňuje nad právny pojem, na ktorý sa odkazuje, napr. „osobitné predpisy2)\" alebo\n„blízke osoby3), avšak tieto príklady sú uvádzané bez čiarky). V nadväznosti na uvedené sa kasačný\nsúd prikláňa k záveru, že odkaz č. 37ab sa vzťahuje na celé predchádzajúce znenie ustanovenia §\n43 ods. 3 písm. o) ZODP, vrátane pojmu peňažné a nepeňažné plnenia, a nielen na pojem klinické\nskúšanie. Nakoľko formulácia predmetného odkazu nie je úplne jednoznačná, kasačný súd poukazuje\naj na potrebu vykladať nejasné či nejednoznačné znenie právnych noriem na prospech fyzických a\nprávnických osôb (bližšie pozri bod 62 tohto rozsudku).\n50. Ako však kasačný súd naznačil vyššie, na zistenie obsahu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia\nposkytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti\" nie je možné použiť len jazykový výklad\ntohto pojmu. Sťažovateľ v administratívnom a súdnom konaní poukazoval na historický, teleologický a\nsystematický výklad. Kasačný súd zastáva názor, že na zistenie, či sporné plnenia sťažovateľa mohli\nbyť plneniami v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, je potrebné použiť aj tieto iné metódy výkladu práva,\na preto sa v ďalšom skúmaní zameral na historické okolnosti prijatia dotknutej právnej úpravy, dôvodové\nsprávy zákonodarcu a širšie systematické súvislosti.\n51. Pojem peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti\nbol ako predmet dane do zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 01.12.2011 zavedený práve vtedy\nnovoprijatým zákonom č. 342/2011 Z. z. o liekoch (čl. VI zákona; § 8 ods. 1 písm. l) ZODP, § 17\nods. 31 ZODP, § 21 ods. 2 písm. m) ZODP v znení od 01.12.2011 - tieto plnenia tvorili predmet dane\nposkytovateľa zdravotnej starostlivosti už vtedy bez možnosti uplatniť si daňové výdavky).\n52. Následne zákon č. 333/2014 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o dani z príjmov, zaviedol\nzdaňovanie peňažných a nepeňažných plnení zrážkou. Z dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z.,\njej všeobecnej časti, plynie, že oblasťou, ktorú chcel zákonodarca upraviť novými ustanoveniami § 17\nods. 31 a § 43 ods. 3 písm. o) ZODP bolo „zavedenie zrážkovej dane u farmaceutických spoločností z\npeňažných plnení poskytovaných lekárom a samozdanenie lekárov z darov a iných nepeňažných plnení\nprijatých od farmaceutických spoločností\".\n53. Dôvodová správa k tomuto zákonu v osobitnej časti [k § 8 ods. 1 písm. l), ods. 3 písm. c) a ods. 13, § 9\nods. 2 písm. y), § 17 ods. 31, § 21 ods. 2 písm. l), § 43 ods. 3 písm. o), ods. 17 a 18 a § 49a ods. 3 ZODP]\nuvádzala k dôvodom prijatia tejto novej právnej úpravy nasledovné: „Navrhovaná úprava mení spôsob\nzdaňovania peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti,\njeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia\nna veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu\ndietetickej potraviny alebo prostredníctvom tretej osoby. Podľa § 8 ods. 13 a § 17 ods. 31 zákona sa\nmení spôsob zdaňovania predmetných plnení zrážkovou daňou, pričom ak ide o peňažné plnenia tieto bude zdaňovať sám držiteľ, ktorý ich vyplatil, ak ide o nepeňažné plnenie - tieto bude zdaňovať\nsám poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnanec alebo zdravotnícky pracovník, ktorý ho\nod držiteľa prijal.\"\n54. Z obsahu dôvodovej správy podľa kasačného súdu neplynie úmysel zákonodarcu zdaniť všetky\npeňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté držiteľom zrážkovou daňou ani rozširovať predmet dane, ale\nlen zmeniť spôsob zdaňovania týchto plnení.\n55. Zákon o liekoch v znení od 01.01.2016 pritom obsahuje negatívne vymedzenie pojmu peňažné alebo\nnepeňažné plnenia tak, že sa za nich nepovažujú plnenia poskytované v rámci bežného obchodného\nstyku v rámci predaja a kúpy liekov. Podľa dôvodovej správy k zákonu č. 393/2015 Z. z. bolo cieľom\ntejto úpravy vylúčiť z peňažných a nepeňažných plnení bežné dodávateľsko-odberateľské vzťahy\nmedzi hospodárskymi subjektmi, ak sú splnené podmienky poskytnutých plnení v súlade s Obchodným\nzákonníkom alebo Občianskym zákonníkom. Zároveň ustanovenie § 18 ods. 13 v spojitosti s § 18 ods.\n1 písm. r) a § 18 ods. 12 zákona o liekoch (v znení od 01.01.2016), ktoré ukladá držiteľovi povinnosť\npodávať správu o výdavkoch na propagáciu, marketing a na peňažné a nepeňažné plnenia, ktoré\n\npriamo či nepriamo poskytuje poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, za takéto plnenia príkladmo\nuvádza plnenia za klinické skúšanie, prieskum trhu, odborné prednášky, odborné konzultácie, účastnícke\nči registračné poplatky za účasť na odborných podujatiach, dary či cestovné náklady. Cieľom tejto\núpravy bolo podľa dôvodovej správy k zákonu č. 393/2015 Z. z. získať podrobnejšie informácie o\npeňažných a nepeňažných plneniach držiteľa registrácie poskytovaných zdravotníckym pracovníkom\na poskytovateľom zdravotnej starostlivosti. Hoci v § 18 ods. 1 písm. r) zákona o liekoch ide len o\ndemonštratívny výpočet peňažných a nepeňažných plnení, tieto druhy plnení sú si svojou povahou a\núčelom obdobné, pričom možno konštatovať, že spolu tvoria pozitívne vymedzenie pojmu peňažné\na nepeňažné plnenia. Tak z negatívneho vymedzenia ako aj z pozitívneho vymedzenia peňažných a\nnepeňažných plnení (z povahy a účelu jednotlivých v zákone uvádzaných druhov) je zároveň zrejmé,\nže plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku - predaja a kúpy liekov - medzi držiteľmi\na poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti nepatria medzi peňažné a nepeňažné plnenia podľa zákona\no liekoch.\n56. Z vyššie uvedených súvislostí týkajúcich sa procesu prijímania príslušnej legislatívy pre kasačný\nsúd vyplýva vzájomné prepojenie zákona o liekoch a zákona o dani z príjmov, pokiaľ ide o obsahové\nvymedzenie pojmu peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej\nstarostlivosti. Kasačný súd sa preto stotožnil so sťažovateľom v tom, že tento pojem je osobitný pojem\nzavedený do právneho poriadku SR zákonom o liekoch, pričom ide o pojem stabilný a ustálený, s\nobsahom determinovaným osobitnou právnou úpravou zákona o liekoch. Vychádzajúc z historického,\núčelového a systematického výkladu, najmä argumentu vnútornej konzistentnosti a bezrozpornosti\nprávneho poriadku sa preto podľa kasačného súdu má definícia peňažných a nepeňažných plnení podľa\nzákona o liekoch použiť aj na účely § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov.\n57. Ďalej poukazoval sťažovateľ aj na iracionálnosť a nespravodlivosť výkladu žalovaného a [správneho\nsúdu], podľa ktorých sa má zrážková daň uplatňovať na všetky plnenia so zdravotníckym tovarom s\nvýnimkou plnení za klinické skúšanie, a to z dôvodu, že zákon pri uplatňovaní zrážkovej dane držiteľa\nneoprávňuje na uplatnenie výdavkov spojených s dosiahnutým príjmom. Držitelia by tak neboli schopní\nurobiť jediný obchod - poskytnúť akékoľvek plnenie, ktoré by nepodliehalo zrážkovej dani vo výške 19 %\nz hrubej ceny zdravotníckeho tovaru (bez možnosti uplatniť si daňové výdavky) bez ohľadu na to, s akou\nmaržou tovar predávajú a kde je cena navyše limitovaná právnou úpravou. Žalovaný nebol schopný túto\nargumentáciu vyvrátiť a logicky vysvetliť ani v administratívnom ani v súdnom konaní a obmedzoval sa\nviac menej len na citáciu dotknutých ustanovení zákona o dani z príjmov.\n58. V tejto súvislosti kasačný súd pripomína, že judikatúra ústavného súdu tiež kladie dôraz na to,\nže v súlade s článkom 1 ods. 1 Ústavy SR sa s uplatňovaním princípu právnej istoty v právnom\nštáte spája aj požiadavka racionálnosti a spravodlivého obsahu právnych noriem (m. m. PL. ÚS 1/04).\nRacionálny a spravodlivý sa kasačnému súdu v tomto prípade javí taký výklad obsahu právnej normy,\npodľa ktorého by boli plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku zdaňované ako bežné\npríjmy z podnikania, teda tak, že dani bude podliehať len čistý príjem s možnosťou uplatniť si právo\nna odpočítanie daňového výdavku na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu. Žalovaný počas\nadministratívneho a súdneho konania neuviedol žiaden ekonomický alebo spoločenský dôvod, prečo\nby plnenia poskytované distribútormi liekov lekárňam v rámci bežného obchodného styku (pri predaji\na kúpe liekov za bežných trhových podmienok) mali byť zdaňované zrážkou bez možnosti uplatniť si\nvýdavky, resp. prečo sa nemôže uplatniť štandardná príjmovo-výdavková metóda zdaňovania. Naopak\nzrážanie dane z plnení v užšom chápaní v zmysle argumentácie sťažovateľa sa kasačnému súdu\njaví ako racionálne a opodstatnené ako aj zamýšľané zákonodarcom, a to práve v spojitosti s jeho\niniciatívou regulovať a urobiť transparentným poskytovanie odmien, podpôr či darov distribútormi liekov\nposkytovateľom zdravotnej starostlivosti, predovšetkým v rámci ich účasti na kongresoch a iných\npodujatiach, ku ktorému zákonodarca pristúpil prijatím zákona o liekoch a jeho neskoršej novelizácie.\n59. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje aj na názor vyjadrený v rozsudku Krajského súdu v Žiline sp.\nzn. 31S/22/2020 zo dňa 14.11.2022 v obdobnej právnej veci, ktorý síce ako názor súdu nižšieho stupňa\nnie je pre kasačný súd záväzný, avšak kasačný súd sa s ním stotožňuje. V zhode s názorom Krajského\nsúdu v Žiline kasačný súd uvádza, že podstata daňových príjmov pri podnikateľoch je vyjadrená v §\n6 a nasl. zákona o dani z príjmov, pričom pri výpočte základu dane sa dôraz kladie na rozdiel medzi\npríjmami a výdavkami. Len zisk po očistení nákladov predstavuje základ dane, ktorý sa následne zdaňuje\npríslušnou sadzbou dane z príjmu. Určitú výnimku z tejto zásady tvoria príjmy podľa § 43 zákona\n\no dani z príjmov. Ide však o špecifickú skupinu príjmov, v ktorej vykonáva zrážku dane za povinnú\nosobu poskytovateľ plnenia, nie jeho príjemca (napr. daň z úrokov z vkladov odvedie banka). Nejde o\nštandardné samozdanenie vlastnej podnikateľskej činnosti, ale o zrazenie dane z príjmov tretích osôb.\nPrincipiálne ide o výnimku z príjmovo - výdavkovej metódy výpočtu dane z príjmov, pričom každá takáto\nzmena by mala byť komunikovaná zákonodarcom pri jej prijatí a aj riadne vysvetlená jej adresátom.\n60. V uvedenom prípade však zákonodarca takúto zásadnú výnimku zo spôsobu zdaňovania, kedy\nby sa de facto všetky plnenia distribútorov liekov lekárňam mali zdaňovať daňou 19 % z hrubej\nceny, nekomunikoval a nezdôvodnil. Práve naopak, z procesu prijímania právnej úpravy už od\nroku 2011 vyplýva, že zákonodarca chcel prijímanou právnou úpravu primárne pokryť peňažné\nplnenia - dary a odmeny - poskytované farmaceutickými spoločnosťami poskytovateľom zdravotnej\nstarostlivosti, primárne lekárom a samozdanenie lekárov z darov a iných nepeňažných plnení prijatých\nod farmaceutických spoločností, a teda nie všetky plnenia smerujúce od držiteľov lekárňam z bežného\nobchodného styku. Ako bolo naznačené vyššie, proces prijímania príslušných zmien zákona o dani\nz príjmov bol spätý so zákonom o liekoch a dosvedčuje ich previazanosť aj pri obsahovom naplnení\nprávnych pojmov.\n61. Argument žalovaného a [správneho súdu], že § 43 ods. 3 písm. o) ZODP výslovne vyníma zo\nzrážkovej dane len peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľmi poskytovateľom zdravotnej\nstarostlivosti za klinické skúšanie, na vyššie uvedenom názore kasačného súdu nič nemení. Plnenia za\nklinické skúšanie totiž spadajú pod užšie vymedzenie pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia\" v zmysle\nzákona o liekoch (viď § 18 ods. 13 a § 15 ods. 9 zákona o liekoch v znení od 01.01.2016), a teda\nbolo potrebné ich z § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vyňať explicitne, aby zrážkovej dani nepodliehali. Z\ntejto výnimky však rozhodne nemožno vyvodiť záver, že peňažné a nepeňažné plnenia podliehajúce\nzrážkovej dani sú akékoľvek a všetky plnenia poskytované držiteľmi poskytovateľom zdravotnej\nstarostlivosti, aj plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku. Záver, že predmetom\nzrážkovej dane sú peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle zákona o liekoch, z ktorých sú však vyňaté\nplnenia za klinické skúšanie, je podľa kasačného súdu plne v súlade s jazykovým i logickým výkladom.\n62. Napokon kasačný súd dodáva, že ak by aj bola právna úprava nejasná v tom, ako správne vykladať\npojem peňažné a nepeňažné plnenia ako predmet zrážkovej dane, tak v stave takejto nejasnosti\n(spornosti) nemôže byť prihliadnuté na extenzívny výklad, naopak treba pristúpiť k uprednostneniu\nvýkladu v prospech daňového subjektu, čoho sa sťažovateľ aj domáhal. Zo zásady ústavne konformného\nvýkladu vyplýva požiadavka, aby v prípadoch, ak pri uplatnení štandardných metód výkladu prichádzajú\ndo úvahy rôzne výklady súvisiacich právnych noriem, bol uprednostnený ten, ktorý zabezpečí\nplnohodnotnú, resp. plnohodnotnejšiu realizáciu ústavou garantovaných práv fyzických osôb alebo\nprávnických osôb. Všetky orgány verejnej moci sú preto povinné v pochybnostiach vykladať právne\nnormy v prospech realizácie ústavou (a tiež medzinárodnými zmluvami) garantovaných základných práv\na slobôd (napr. II. ÚS 148/06, III. ÚS 348/06, IV. ÚS 209/07, I. ÚS 252/07). Uplatnenie pravidla in dubio\nmitius vyplýva aj z nálezov Ústavného súdu Českej republiky I. ÚS 643/06 zo dňa 19.09.2007 a IV. ÚS\n666/02 zo dňa 15.12.2003 (Sbírka rozhodnutí, svazek 31, nález č. 145): „za situace, kdy právo umožňuje\ndvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim\nzákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11\nodst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve\nsmyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností\npostupovat mírněji (in dubio mitius).\"\n63. Ústavne konformný výklad preto taktiež vedie kasačný súd k osvojeniu si užšieho chápania pojmu\npeňažné a nepeňažné plnenia, keďže zabezpečuje plnohodnotnejšiu realizáciu práva sťažovateľa na\npodnikanie a ochranu vlastníctva. Kasačný súd nevidel potrebu obrátiť sa v tomto smere na Súdny dvor\nEÚ s návrhom na vydanie prejudiciálneho nálezu, nakoľko spornú právnu otázku bolo možné vyriešiť\npoužitím výkladových metód národného práva v súlade s ustanoveniami primárneho práva EÚ, ktorých\naplikácie sa sťažovateľ dovolával. Rovnako nevidel potrebu obrátiť sa ani na Ústavný súd SR s návrhom\nna vyslovenie nesúladu sporného ustanovenia ZODP s Ústavou SR, keďže tiež bolo možné spornú\notázku vyriešiť výkladom textu zákona v súlade s článkami Ústavy SR, rozpor s ktorými sťažovateľ\nnamietal.\n\n64. Z účelového, systematického a ústavne súladného výkladu preto vyplýva, že pojem „peňažné\nplnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho\nzamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa\" ako predmet dane vyberanej zrážkou\npodľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP je potrebné vykladať v súlade s obsahovým chápaním tohto pojmu\npodľa zákona o liekoch.\"\n26. Kasačný súd vzhľadom na vyššie uvedené závery uzatvára, že správny súd ako aj žalovaný a\nsprávca dane vec nesprávne právne posúdili, keď vychádzali len z doslovného výkladu pojmu „peňažné\na nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti\" podľa zákona o\ndani z príjmov a zahrnuli v rámci svojho právneho posúdenia pod tejto pojem aj plnenia z bežného\nobchodného styku v rámci predaja a kúpy zdravotníckeho tovaru, ktoré v zmysle zákona o liekoch nie\nsú považované za peňažné a nepeňažné plnenia, a pri ktorých je ich zahrnutie ako predmetu zrážkovej\ndane zákonodarcom nepredpokladané. Z uvedeného dôvodu bude prioritnou úlohou žalovaného v\nďalšom konaní vykladať a vyhodnocovať plnenia sťažovateľa v súlade s ich obsahovým chápaním podľa\nzákona o liekoch.\nV. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov\n27. Na základe vyššie uvedených dôvodov kasačný súd dospel k záveru, že správny súd zamietol\nsprávnu žalobu na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, čo napĺňa uplatnený kasačný dôvod\npodľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Z rovnakého nesprávneho právneho názoru vychádzalo aj napadnuté\nrozhodnutie žalovaného, čo odôvodňuje jeho zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP, preto kasačný\nsúd podľa § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok zmenil tak, že zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného\na vec mu vrátil na ďalšie konanie. Orgány verejnej správy sú v ďalšom konaní viazané právnym názorom\nvysloveným v tomto rozsudku (§ 469 SSP).\n28. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 a 2 v spojení s § 167\nods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi (sťažovateľovi) priznal nárok na náhradu trov kasačného\nkonania, ako aj náhradu trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov\nkonania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným\nuznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).\n29. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 :\n0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).\nProti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.\nPoučenie:\nProti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.", "vazby": {"vyrok_vztahy": [{"sz": "1S/65/2022", "guid": null, "vztah": "zmenene"}]}, "cituje": [], "citovane_v": []}