{"guid": "7dcaa615-cd28-4b26-b707-b79e2f2a3228:f4809d86-6d35-4110-9aca-27dc0173dc1a", "ecli": "ECLI:SK:NSSSR:2022:7017201042.1", "spisova_znacka": "1Sžfk/71/2019", "nazov": "Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/71/2019 z 25. 5. 2022", "citacia": "rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR z 25. mája 2022, sp. zn. 1Sžfk/71/2019, ECLI:SK:NSSSR:2022:7017201042.1", "identifikacne_cislo": "7017201042", "sud": {"guid": "sud_175", "nazov": "Najvyšší správny súd SR", "typ": "nss", "slug": "najvyssi-spravny-sud"}, "sudca": "JUDr. Katarína Benczová", "sudca_id": 62, "sudca_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/sudca/judr-katarina-benczova-62", "datum_vydania": "2022-05-25", "forma": "Rozsudok", "povaha": ["Iná povaha rozhodnutia"], "oblast": ["Správne právo"], "podoblast": ["Ostatné"], "merito": null, "pravna_veta": null, "pravna_veta_zdroj": null, "zhrnutie": null, "kolegium": null, "senat": null, "stav": null, "predpisy": [{"iri": "/SK/ZZ/2015/162", "nazov": "SSP", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/162", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/162-2015"}, {"iri": "/SK/ZZ/2015/162/#paragraf-461", "nazov": "§ 461 SSP", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/162/#paragraf-461", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/162-2015/paragraf-461"}, {"iri": "/SK/ZZ/2008/289", "nazov": "zákon č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2008/289", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/289-2008"}, {"iri": "/SK/ZZ/2008/289/#paragraf-17", "nazov": "§ 17 zákona č. 289/2008 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2008/289/#paragraf-17", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/289-2008/paragraf-17"}, {"iri": "/SK/ZZ/2009/563", "nazov": "zákon č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok)", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/563-2009"}, {"iri": "/SK/ZZ/2009/563/#paragraf-3.odsek-2", "nazov": "§ 3 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/#paragraf-3.odsek-2", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/563-2009/paragraf-3"}, {"iri": "/SK/ZZ/2009/563/#paragraf-19", "nazov": "§ 19 zákona č. 563/2009 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/#paragraf-19", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/563-2009/paragraf-19"}], "paragrafy": ["/SK/ZZ/2015/162#paragraf-461", "/SK/ZZ/2008/289#paragraf-17", "/SK/ZZ/2009/563#paragraf-3", "/SK/ZZ/2009/563#paragraf-19"], "ma_text": true, "text_zdroj": "pdf", "pdf_url": "https://obcan.justice.sk/content/public/item/f4809d86-6d35-4110-9aca-27dc0173dc1a", "zdroj": "infosud", "url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/r/ECLI:SK:NSSSR:2022:7017201042.1", "api_url": "https://sk.advokati.digital/api/v1/judikatura/ECLI:SK:NSSSR:2022:7017201042.1", "text_url": "https://sk.advokati.digital/api/v1/judikatura/ECLI:SK:NSSSR:2022:7017201042.1/text", "citacie_n": 0, "text": "Súd:\nSpisová značka:\nIdentifikačné číslo súdneho spisu:\nDátum vydania rozhodnutia:\nMeno a priezvisko sudcu, VSÚ:\nECLI:\n\nNajvyšší správny súd SR\n1Sžfk/71/2019\n7017201042\n25. 05. 2022\nJUDr. Katarína Benczová\nECLI:SK:NSSSR:2022:7017201042.1\n\nROZSUDOK V MENE\nSLOVENSKEJ REPUBLIKY\nNajvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny\nBenczovej a zo sudkýň Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa)\nv právnej veci žalobcu (sťažovateľ): Milan Dranga DRAOR, so sídlom Poničanova 16, 040 17 Košice,\nIČO: 43 810 233, právne zast. JUDr. Tomášom Čverčkom, advokátom, so sídlom Čajakova 5, 040\n01 Košice proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63,\n974 01 Banská Bystrica, v konaní o žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.\n102122902/2017 zo dňa 6. októbra 2017, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku\nKrajského súdu v Košiciach č. k. 6S/123/2017 zo dňa 25. apríla 2019, takto\nrozhodol:\nI. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta.\nII. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.\nodôvodnenie:\nOdôvodnenie\nI.\nPriebeh administratívneho konania\n1. Daňový úrad Košice (ďalej aj ako „správca dane“) rozhodnutím č. 101207940/2017 zo dňa 5. júna\n2017 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), na základe vykonanej daňovej kontroly dane z príjmov\nfyzickej osoby za rok 2012, z ktorej vyhotovil protokol č. 100496187/2017 zo dňa 20. marca 2017,\npodľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení\nniektorých zákonov (ďalej len „daňový poriadok“), vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 6.383,57 EUR.\nProti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, v zmysle ktorého mal za to, že rozhodnutie\nnemá zákonom predpísané náležitosti, bolo vydané na základe nezákonných a neprípustných dôkazov\n(Protokol z daňovej kontroly, Expertíza Colného úradu) a nebol dostatočne zistený skutkový stav.\n2. Rozhodnutím č. 10212292/2017 zo dňa 6. októbra 2017 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“)\nžalovaný prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. V napadnutom rozhodnutí žalovaný uviedol,\nže správca dane postupoval v súlade s daňovým poriadkom, keď vo výroku svojho rozhodnutia\nuviedol ustanovenie procesnoprávneho predpisu, podľa ktorého bola výška rozdielu dane z príjmov\nfyzickej osoby vyrubená. Daňový poriadok nešpecifikuje, že vo výroku rozhodnutia musí byť uvedené\nustanovenie hmotnoprávneho predpisu. Z uvedeného vyplýva, že výrok prvostupňového rozhodnutia\nje formulovaný presne, určito, stručne a úplne vyjadruje záver správcu dane o otázke, ktorá je\npredmetom rozhodnutia. Tvrdenie žalobcu že daňová kontrola, ako aj protokol sú nezákonné a protokol\nnemôže slúžiť ako dôkaz pre účely vyrubovacieho konania, pretože zamestnanci daňového úradu\nneboli vo veci kontroly poverení riaditeľom daňového úradu, a teda realizovali kontrolu bez platného\n\npoverenia, považoval žalovaný za neopodstatnené. Podpisovanie písomností správcu dane je upravené\ninterným riadiacim aktom Finančného riaditeľstva SR č. 4/2016 platným od 1.augusta 2016 (podpisovým\nporiadkom finančnej správy) a Poverenie na výkon daňovej kontroly žalobcu č. 104147130/2016 zo dňa\n20. októbra 2016 bolo podpísané v súlade s uvedeným interným predpisom.\n3. Žalovaný považoval za neopodstatnenú námietku týkajúcu sa neoprávneného zabezpečenia počítača\nako „príslušenstva“ elektronickej registračnej pokladne (ďalej len „ERP“), a to z dôvodu, že počítač\nv danom prípade neprestavoval príslušenstvo ERP, ale samotnú ERP, ktorú nie je možné používať\nna evidenciu tržieb ako samostatné elektronické zariadenie, bez pripojenia k počítaču. Konanie o\nzabezpečení ERP je samostatným konaním podľa daňového poriadku v nadväznosti na zákon č.\n289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona\nSlovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných\nfinančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 289/2008 Z. z.“) a v prípade\nže žalobca považoval postup Colného úradu Košice za nesprávny, mal možnosť uplatniť voči tomuto\npostupu opravný prostriedok. Colný úrad Bratislava, vykonal analýzu vlastného registračného programu\nza účelom zistenia, či na zabezpečených ERP nedošlo k pozmeneniu údajov. Za týmto účelom skúmal\npokladničný program „PAS - predaj a sklady“ z dôvodu, že tento bol súčasťou ERP a ako jediný z\nERP slúžil na evidenciu predaja tovaru, alebo evidenciu predaja služieb, a bol preto v pozícii vlastného\nregistračného programu.\n4. Správca dane vzhľadom na skutočnosť, že zistenia o pozmenení údajov v ERP alebo v kontrolnom\nzázname boli potvrdené vydaním právoplatného rozhodnutia o prepadnutí veci, a to na základe\nvykonaných technických expertíz, ktoré boli správcovi dane zaslané vo forme odpovedí na žiadosť\no technickú expertízu ERP, nepovažoval za potrebné a dôvodné žiadať o vypracovanie znaleckého\nposudku. Zaslané odpovede na žiadosť majú všetky obsahové náležitosti a obsahujú vyčíslenie rozdielu\nmedzi vykázanou výškou prijatej tržby evidovanej v kontrolných záznamoch (resp. vo fiskálnej pamäti)\na výškou predajov uvedených v databázových súboroch z programu „PAS - predaj a sklady“. Prílohou\nodpovedí je aj CD nosič obsahujúci kontrolné záznamy a databázy nájdené v ERP žalobcu exportované\ndo súborov typu .x1s. Pre spracovanie databáz získaných vykonanou expertízou z vlastných ERP\nžalobcu a ich porovnanie s predložených účtovníctvom žalobcu ku daňovej kontrole, konkrétne za\njednotlivé zdaňovacie obdobia nebolo, a ani nie je potrebné žiadne znalecké skúmanie ani odborné\nstanoviská, pretože porovnanie bolo plne v kompetencii a odbornosti zamestnancov správcu dane.\n5. K namietanému vypočutiu svedkov (osoby, ktorá expertízu vykonala) žalovaný uviedol, že svedok\nvypovedal o skutočnostiach, ktoré vnímal vlastnými zmyslami, a tak získava poznatky o veci priamym\na bezprostredným pozorovaním skutočností. V prípade vypočutia zamestnancov správcu dane pracovníkov oddelenia certifikácie a forenznej analýzy Colného úradu Bratislava ako svedkov, a\nkladením otázok zo strany žalobcu by došlo ku konfliktu záujmov a k zaujatosti zo strany zamestnancov\nsprávcu dane voči vlastnému profesijnému povereniu, na základe ktorého vykonali spomínanú technickú\nexpertízu, výsledky ktorej podrobne vypracovali v písomnej analýze vo forme odpovedí na žiadosť o\ntechnickú expertízu ERP. Vzhľadom na výsledky technickej expertízy podľa žalovaného nie je možné\npovažovať za rozhodujúci dôkaz navrhovaný výsluch zamestnancov. Z expertíz mal žalovaný za\npreukázané, že program „PAS - predaj a sklady“ zasahoval do činnosti ERP ako celku tak, že riadil\nevidenciu tržieb spôsobom, kedy vstavanému registračnému programu nachádzajúcemu sa vo fiskálnej\ntlačiarni posielal údaje, ktoré nedefinoval ako pokladničné doklady (tržby), ale ako „nedaňové“ údaje,\nt. j. také, ktoré nie sú tržbou, a takýmto spôsobom zasahoval do štandardnej a certifikovanej činnosti\nERP ako celku.\n6. Žalovaný konštatoval, že z obsahu spisu dospel k záveru, že postup správcu dane pri posúdení\nnepriznaných príjmov zodpovedal v zásade voľného hodnotenia dôkazov v ich vzájomnej súvislosti, a\nto predovšetkým z hľadiska zákonnosti, pravdivosti a preukaznosti. Posúdenie skutkového stavu veci a\nprijaté závery týkajúce sa zvýšenia základu dane o sumu 107.821,77 eur boli vecne správne, a následne\nprijaté závery sú v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona č. 595/2003 Z. z., ako aj daňového\nporiadku.\nII.\nPriebeh konania pred správnym súdom\n\n7. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou žiadal, aby\nKrajský súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“) rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým\nrozhodnutím zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.\n8. Žalobca stručne popísal priebeh konania, ktoré predchádzalo začatiu daňovej kontroly, kde poukázal\nna postup Colného úradu Košice, ktorý rozhodnutiami č. 1095691/1/215141/2015 zo dňa 25. mája 2015\na č. 1095691/1/216993/2015 zo dňa 27. mája 2015 zabezpečil žalobcovi fiškálne tlačiarne a počítače,\nrozhodol o prepadnutí registračných pokladníc, uložil žalobcovi sankciu podľa § 16c zákona č. 289/2008\nZ. z. a následne požiadal Colný úrad Bratislava o technickú expertízu registračných pokladníc.\n9. Postup správcu dane a žalovaného považoval žalobca za nezákonný, keďže (I) nepostupoval v\ndokazovaní v úzkej súčinnosti so žalobcom (§ 3 ods. 2 daňového poriadku) a nezabezpečil mu realizáciu\njeho práv podľa ustanovení § 25 a § 25a daňového poriadku a (II) neobjasnil skutkový stav veci na úrovni\npodľa ustanovenia § 24 ods. 2 daňového poriadku, teda nekonal tak, aby skutočnosti nevyhnutné na\núčely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.\n10. Žalobca uviedol, že opakovane navrhol doplnenie dokazovania vo vyrubovacom aj odvolacom\nkonaní o výsluch zamestnancov žalobcu, vykonanie znaleckého dokazovania ohľadom technických\nparametrov softvéru registračných pokladníc a výsluch zamestnancov Colného úradu Bratislava, ktorí\nvypracovali odpovede, resp. technické analýzy registračných pokladníc. Žalovaný navrhované dôkazy\nnevykonal a svoje skutkové zistenia založil výhradne na skutočnostiach uvedených v odpovediach a\nCD nosičoch (ktoré boli prílohami týchto odpovedí). Žalovaný tak vytvoril dôkaznú situáciu, v ktorej je\ndokazovanie založené len na jedinom dôkaze, ktorý nie je možné nijako spochybniť v nadväznosti na\niné dôkazy vo veci, keďže (I) do vyrubovacieho konania nebol zabezpečený originálny prameň dôkazu\n- samotné registračné pokladnice, a to napriek tomu, že prepadli v prospech štátu, (II) žalobca sám\nnemohol realizovať znalecký posudok ohľadom príslušných registračných pokladníc, ktorým by došlo\nk overeniu odborných záverov uvedených v odpovediach, (III) technická expertíza nebola znaleckým\nposudkom, a bola vykonaná ešte pred daňovou kontrolou a (IV) žalovaný nezabezpečil žalobcovi\nmožnosť, aby v čase vypracovania expertízy mohol klásť otázky osobám, ktoré expertízu vypracovali,\nhoci na to v zmysle ustanovení § 25 a § 25a daňového poriadku mal právo.\n11. Žalobca sa nestotožnil s tvrdením žalovaného, že výsledky technickej expertízy, ani navrhovaný\nvýsluch zamestnancov nie je jediným a rozhodujúcim dôkazom. V počítačoch zabezpečených s\nregistračnými pokladnicami bol zistený softvér „PAS - programy a sklady“. Tento softvér mal umožňovať\ntlač pokladničných blokov podobných ako originál pokladničného bloku bez toho, aby došlo k uloženiu\ntejto skutočnosti do fiskálnej pamäte registračnej pokladnice. Zároveň mali byť zistené viaceré\ndatabázové súbory vytvárané programom PAS, ktoré mali obsahovať prehľad tržieb žalobcu rozdielny\noproti údajom z fiskálnej pamäte registračnej pokladnice. Žalobca mal za to, že prípadný technický defekt\nregistračnej pokladnice automaticky neznamená, že bol žalobcom zneužitý na skreslenie evidencie,\na teda na zatajenie časti zdaniteľného príjmu. Z uvedených dôvodov žalobca navrhol súdu výsluch\nžalobcu a tiež výsluch zamestnancov Colného úradu Bratislava, ktorí expertízu vypracovali, a výsluch\nzamestnancov žalobcu.\n12. Žalobca ďalej uviedol, že nie je pravdou to, že správca dane porovnal údaje z databáz s\núčtovníctvom, keďže kritériá, metódy a zdôvodnenie takéhoto porovnania neobsahujú odôvodnenie\nrozhodnutia žalovaného vyrubovacieho rozhodnutia, ani protokol. Zároveň nie je zrejmé, ako údaje z\núčtovníctva mali napomôcť správne určiť, ktoré databázy programu „PAS“ obsahujú „skutočné“ údaje\no obratoch žalobcu. Samotné databázy programu „PAS“ sa medzi sebou rozchádzajú, a to, ako pri\njednotlivých registračných pokladniciach, tak aj navzájom. Odpovede na žiadosť boli iba odvodenými\ndôkazmi a všeobecne platí, že dokazovanie nepriamymi a odvodenými dôkazmi je ťažšie a zložitejšie\nako dokazovanie priamymi a pôvodnými dôkazmi. Taktiež nemali charakter znaleckého posudku (Colný\núrad Bratislava nie je znaleckou organizáciou). Vo veci došlo teda iba k zisteniam na pravdepodobnej\núrovni, pričom takéto skutkové zistenie bolo ustálené na základe jediného odvodeného dôkazu. Nebolo\njednoznačne preukázané, že program „PAS“ umožňoval tlač pokladničných dokladov zameniteľných\ns pokladničným dokladom v zmysle § 8 zákona č. 289/2008 Z. z.. Skutkové zistenie o podobnosti\nmedzi pokladničným dokladom a „napodobeninou“, t. j. dokladom tlačeným prostredníctvom programu\n\n„PAS“, neuloženým vo fiskálnej pamäti registračnej pokladnice nebolo preukázané, pričom sa jedná\no zásadné skutkové zistenie, keďže bez toho, aby uvedený program umožňoval tlač napodobeniny\npokladničných dokladov neuložených vo fiskálnej pamäti nie je možné, aby mohol byť potenciálne\nzneužitý na zastieranie zdaniteľných príjmov. Dôkazné bremeno ohľadne uvedených skutočností bolo\nna správcovi dane, resp. žalovanom, ktoré ale neuniesol.\n13. Žalobca považuje za nezákonné zabezpečenie registračných pokladníc a databázových súborov\nprogramu „PAS“ z dôvodu formálnych vád výroku rozhodnutia o zabezpečení a nedodržania postupu\npodľa § 39 daňového poriadku. Zákonné vymedzenie elektronickej registračnej pokladnice vymedzuje\npočítač ako samostatnú vec, ktorá so samostatnou fiskálnou tlačiarňou vytvára elektronickú registračnú\npokladnicu. Počítače boli v oboch rozhodnutiach označené ako príslušenstvo tvoriace neoddeliteľný\ncelok, čo považuje žalobca za nesprávne. Enunciát rozhodnutia o zabezpečení registračnej pokladnice\nmal pozostávať z dvoch samostatných výrokov, v ktorých mali byť počítače vymedzené ako samostatné\nveci. K záverom o tržbách dospel Colný úrad Bratislava nie na základe expertízy fungovania\nregistračných pokladníc, ale analýzou databáz programu „PAS“. Tieto databázy neboli a netvorili zápisy\nv prevádzkovej pamäti, ani vo fiskálnej pamäti fiskálnej tlačiarne. V prípade týchto databáz sa jednalo o\nsamostatné súbory uložené v pamäti počítačov. Na získanie informácií na technických nosičoch dát sa\npoužije osobitný postup podľa § 38 ods. 2 daňového poriadku, podľa ktorého zamestnanec správcu dane\nmal právo urobiť si, alebo vyžiadať si výpis, alebo kópiu z účtovných záznamov, iných záznamov, alebo\ninformácií, a to aj na technických nosičoch dát na náklady daňového subjektu. Žalobca nesúhlasil so\nzáverom, že samotný program „PAS“ bol vlastný registračný program. Takéto označenie sa v samotných\nexpertízach, ani odpovediach nepoužíva. Skutočnosť, že tento program bol samostatným registračným\nprogramom, nebola preukázaná, a preto aj vo vzťahu k tomuto programu mal Colný úrad Košice uplatniť\npostup podľa § 39 daňového poriadku. Žalobca navrhol ako dôkaz výsluch spoločnosti BASS s.r.o.\nso sídlom vo Svite, Jilemnického 21, ako servisnej organizácie registračných pokladníc a vykonanie\nznaleckého dokazovania.\n14. Žalobca ďalej poukázal na to, že „odpovede“ a CD nosiče ako odvodené dôkazy z registračných\npokladníc/počítačov neboli získané počas daňovej kontroly. Išlo o podklady, ktoré si obstaral Colný\núrad Košice pre účely konania podľa ustanovenia § 17a zákona č. 289/2008 Z. z., ktoré vykonal\nColný úrad Bratislava v postavení štátneho orgánu a nie ako znalecká organizácia. Žalobca preto\npoukázal na nezákonnosť týchto dôkazov z dôvodu nedostatočného formálneho zachytenia úkonu,\nktorým boli získané, a z dôvodu prekročenia právomoci pri vykonávaní expertízy (postup nebol zachytený\nv zázname/zápisnici, odpovede nie sú podpísané). Táto vada spôsobila, že žalobca v daňovom konaní\nnemohol vypočuť zamestnancov, ktorí vykonali expertízu. Ak žalovaný považoval tento dôkaz za\nznalecký posudok, mal žalobcovi umožniť, aby pôvodcovi expertízy kládol otázky (per analogiam § 25s\nods. 2 daňového poriadku).\n15. Žalobca namietal, že Colný úrad Bratislava nemal právomoc vstupovať do databáz „programu PAS“ a\nvyhotovovať z neho kópie, a to s heslom, ktoré získal bez vedomia žalobcu. Dôvodom pre zabezpečenie\nregistračnej pokladnice a vykonanie expertízy je len preukázanie toho, či táto spĺňa požiadavky podľa\nzákona č. 289/2008 Z. z. Colný úrad Bratislava zároveň nebol oprávnený realizovať činnosti správy daní,\nktoré boli de facto miestnym zisťovaním, keďže pri expertízach išlo o vyťažovanie informácií o daňových\npovinnostiach žalobcu z počítačov.\n16. Žalobca tiež poukázal na vady vykonania dôkazov v daňovom konaní, a to, že správca dane\nnevykonal dôkazy spôsobom, ktorý vyžaduje daňový poriadok, že nezákonne „konzultoval“ svoj postup\npočas daňovej kontroly, že daňovú kontrolu vykonali osoby, ktoré na túto činnosť neboli priamo poverené,\na poukázal na nedostatky výroky rozhodnutia. K nedostatkom vykonávania dôkazov uviedol, že správca\ndane nekonal v úzkej súčinnosti so žalobcom, čím porušil ustanovenie § 3 ods. 2 daňového poriadku,\nv priebehu daňovej kontroly správca dane konzultoval skutočnosti zistené pri technickej expertíze s\npracovníkmi Colného úradu Košice na pracovnom stretnutí dňa 25. januára 2017, o čom nebola spísaná\nžiadna zápisnica a daňovú kontrolu vykonali zamestnanci daňového úradu, ktorí nemali poverenie\npodpísané riaditeľom daňového úradu. Žalobca tiež napadol výrok rozhodnutia daňového úradu, v\nktorom je uvedený iba odkaz na ustanovenie § 68 ods. 5 daňového poriadku, ale vo výroku nie\nje uvedené konkrétne ustanovenie hmotno-právneho predpisu, na základe ktorého bol rozdiel dane\nvyrubený. Žalobca má za to, že výrok rozhodnutia o vyrubení dane by mal obsahovať konkrétne\n\nustanovenie zákona, z ktorého pre daňovníka vyplýva vyrubenie rozdielu vlastnej daňovej povinnosti.\nŽalobca záverom poukázal na ustálenú judikatúru súdov Českej republiky, a to na rozsudok Krajského\nsúdu v Ostrave z 26. júna 2003 č. j. 22Ca/421/2002-35 (uverejnený v Sbírce Nejvyššího správního soudu\nČeské republiky č.: 1/2003, ročník: I. ako rozhodnutie č. 39/2003).\n17. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zopakoval skutkovú a právnu argumentáciu z napadnutého\nrozhodnutia a navrhol, aby správny súd žalobu na nariadenom pojednávaní v celom rozsahu zamietol.\nK jednotlivým bodom žaloby uviedol, že podkladom na vykonanie daňovej kontroly boli okrem účtovných\ndokladov, povinných záznamov a evidencií, ktorými sú pásky denných uzávierok ERP, aj zápisnice\nColného úradu Košice o miestnych zisťovaniach, zameraných na kontrolu dodržiavania zákona č.\n289/2008 Z. z., na základe ktorých existovalo dôvodné podozrenie z pozmeňovania údajov v ERP.\nPodľa zistení Colného úradu Bratislava, oddelenie certifikácie a foréznej analýzy v oboch pokladniciach,\nktorými žalobca evidoval tržby, došlo ku kráteniu v sume 104.317,58 EUR (bez DPH). Okrem toho\nžalobca v peňažnom denníku zaúčtoval nižšie tržby oproti údajom z denných uzávierok o sumu 3.504,19\nEUR. Preto správca dane zvýšil príjmy daňového subjektu o sumu rozdielu zistených nepriznaných tržieb\nv celkovej výške 107.821,77 EUR (104.317,58+3.504,19).\n18. K žalobným dôvodom žalovaný uviedol, že vypočutie pracovníkov oddelenia certifikácie a forenznej\nanalýzy Colného úradu Bratislava, ktorí vykonali technickú expertízu a v písomnej analýze vo forme\nodpovedí na žiadosť o technickú expertízu ERP podrobne uviedli všetky zistené skutočnosti o\npozmeňovaní údajov v ERP, alebo v kontrolnom zázname, nie je potrebné a dôvodné, pretože ďalšie\npreverovanie jednoznačne zistenej veci, o ktorej bol vyhotovený hodnoverný písomný dokument, by bolo\nduplicitné, a neopodstatnené. Okrem toho skutočnosti o pozmeňovaní údajov v ERP alebo v kontrolnom\nzázname boli potvrdené vydaním právoplatného rozhodnutia o zabezpečení ERP a o prepadnutí ERP.\nŽalobca sa síce nestotožňuje ani s názorom žalovaného, ktorý vzhľadom na výsledky technickej\nexpertízy nepovažoval za rozhodujúci dôkaz, ani žalobcom navrhovaný výsluch zamestnancov žalobcu,\nale v žalobe neuvádza, akými dôkazmi (vzhľadom na vysoko odbornú problematiku) mohli navrhovaní\nzamestnanci žalobcu preukázať, či existoval kauzálny vzťah medzi „defektom registračnej pokladnice“\na zatajovaním zdaniteľných príjmov. Žalovaný nepovažoval vypočutie zamestnancov žalobcu za\nrelevantný dôkaz pre posúdenie a preukázanie skutkových okolností prípadu.\n19. Žalovaný nepovažoval tvrdenie, eventuálne námietku žalobcu, že správca dane neporovnal údaje z\ndatabáz s účtovníctvom za pravdivé, keďže správca dane v napadnutom rozhodnutí uviedol, že porovnal\ntržby z predaja tovaru evidované na páskach denných uzávierok v ERP s DKP č. 6981072168207003\n(Grill House) a č. 6981072168207004 (Dom hračiek) a č. 6981072168207005 (Čertov dvor) s tržbami z\npredaja tovaru zaúčtovanými v peňažnom denníku daňového subjektu (žalobcu). Správca dane týmto\nporovnaním zistil rozdiel v tržbách prijatých ERP s DKP s koncovým číslom 005 (Čertov dvor) v sume\n3.504,19 eur bez DPH. Žalobca o túto sumu zaúčtoval v peňažnom denníku nižšie tržby oproti tržbám\nevidovaným v denných uzávierkach, a to za mesiac august 2012 a september 2012. Správca dane\noveril uvedený rozdiel v tržbách aj porovnaním kumulovaných obratov uvedených na páskach denných\nuzávierok zo dňa 1. augusta 2012, č. dennej uzávierky 213 zo dňa 31. augusta 2012, č. dennej uzávierky\n243, zo dňa 1. septembra 2012, č. pásky dennej uzávierky 244 zo dňa 30. septembra 2016, č. pásky\ndennej uzávierky 273. O zistenú sumu vo výške 3.504,19 eur zvýšil príjmy žalobcu za rok 2012.\n20. Podľa zistení Colného úradu Bratislava, oddelenie certifikácie a forenznej analýzy za obdobie\nroku 2012 došlo ku kráteniu tržieb v celkovej sume 125.181,10 EUR (bez DPH 104.317,58 EUR) a\nuvedená suma predstavuje vyčíslenie rozdielu medzi vykázanou výškou prijatej tržby evidovanej v\nkontrolných záznamoch (resp. fiskálnej pamäti) a výškou predajov uvedených v databázových súboroch\ns programom „PAS - predaj a sklady“ pri ERP s DKP č. 6981072168207005. Pri ERP s DKP č.\n6981072168207003 nebol v roku 2012 zistený rozdiel v prijatých tržbách. Vzhľadom na skutočnosť, že\nžalobca zaúčtoval aj v peňažnom denníku nižšie tržby (bez DPH) evidované na ERP s koncovým číslom\n005, zvýšil príjmy žalobcu o sumu rozdielu zistených nepriznaných tržieb (104.317,58 + 3.504,19) v\ncelkovej výške 107.821,77 EUR.\n21. Podľa žalovaného bolo preukázané aj skutkové zistenie o podobnosti medzi pokladničným\ndokladom a „napodobeninou“, t. j. dokladom tlačeným prostredníctvom programu „PAS“ neuloženým\nvo fiskálnej pamäti ERP. Dôkazom toho je porovnanie korektne tlačených pokladničných dokladov\n\ns napodobeninami pokladničných dokladov, kde bol zistený rozdiel jednak vo vizuálnom vyobrazení\ndokladu, ako aj v umiestnení ochranného znaku MF (odpoveď na žiadosť o technickú expertízu\nERP č. 1075424/2015 z 10. augusta 2015). V uvedenej technickej expertíze sa okrem iného\nuvádza: „pozmeňovanie údajov v kontrolnom zázname (obchádzanie štandardnej činnosti ERP)\nbolo realizované inštaláciou nadradeného programového vybavenia „PAS - predaj a sklady“, čomu\nnasvedčuje skutočnosť, že všetky doklady, ktoré boli identifikované mimo kontrolného záznamu, majú\nv spodnej časti znak toho, odkiaľ bol odoslaný príkaz na tlač takéhoto dokladu do ERP - v spodnej\nčasti dokladu sa nachádza verzia nadradeného „PAS - predaj a sklady“, resp. interné číslo dokladu a\noznačenie obsluhy - používateľského konta, ktoré doklad vytlačilo. Na pokladničných dokladoch, ktoré\nsú tlačené mimo programového vybavenia, sa táto informácia nenachádza. V spodnej časti dokladu je\nuvedený len spôsob úhrady - napr. „hotovosť“. Pozmeňovanie údajov bolo teda spôsobené inštaláciou\nexterného softvéru - „PAS - predaj a sklady“.\n22. Žalovaný k námietke žalobcu ohľadom zabezpečenia primárneho dôkazu uviedol, že táto námietka\nje nedôvodná, lebo konanie o zabezpečení ERP je samostatným konaním podľa Daňového poriadku\nv nadväznosti na zákon č. 289/2008 Z. z. a v prípade, že žalobca považoval postup colného úradu pri\nzabezpečení ERP za nesprávny, mal možnosť využiť voči tomuto postupu opravný prostriedok. Colný\núrad Bratislava skúmal pokladničný program „PAS“ z dôvodu, že tento bol súčasťou ERP a ako jediný\nslúžil na evidenciu predaja tovaru alebo služieb, a preto bol v pozícií vlastného registračného programu.\nPre činnosť ERP žalobcu boli dôležité dva základné programy, a to vlastný registračný program (PAS\n-predaj a sklady) a vstavaný registračný program (vo fiskálnej tlačiarni). Štandardná činnosť ERP\nznamená, že vlastný registračný program pripraví údaje o evidovanej tržbe, a tieto pošle na základe\nvopred definovaných príkazov a sekvencií do fiskálnej tlačiarne. Z expertíz je jednoznačné, že „PAS predaj a sklady“ zasahoval do činnosti ERP ako celku tak, že riadil evidenciu tržieb spôsobom, kedy\nvstavenému registračnému programu posielal údaje, ktoré nedefinoval ako pokladničné doklady (tržby),\nale ako nedaňové údaje. Je preto absurdné považovať súčasť ERP (počítač+PAS) za niečo, čo netvorí\nERP a čo nemohlo byť predmetom skúmania Colného úradu Bratislava. Skutočnosť, že ERP žalobcu\nboli zabezpečené zákonným spôsobom, preukazujú právoplatné rozhodnutia o zabezpečení ERP.\n23. Žalovaný ďalej konštatoval, že správca dane pri daňovej kontrole bežne čerpá z konaní iných\nštátnych orgánov alebo inštitúcií, ktoré nemajú súvis so správou daní, avšak výsledky týchto konaní\nmajú vplyv na vyčíslenie správneho základu dane. Správca dane preto pri takýchto rozhodnutiach\nnevypracováva znalecký posudok, pretože tak rozhodol iný príslušný štátny orgán. Uvedený postup je v\nsúlade s § 24 daňového poriadku. Žalovaný považoval formu zachytenia výsledkov expertízy Colného\núradu Bratislava za dostatočnú a nevidel dôvod na to, aby bola o tom spísaná zápisnica/záznam.\nVyčíslenie údajov o tržbách, ktoré vyplývalo z predmetnej expertízy, potvrdzovalo, že v kontrolných\nzáznamoch neboli evidované všetky tržby, ktoré žalobca prijal.\n24. Žalovaný zdôraznil, že vykonaním technickej expertízy a vydaním právoplatného rozhodnutia\no zabezpečení a prepadnutí veci došlo k dostatočnému potvrdeniu dôvodného podozrenia z\npozmeňovania údajov v ERP, alebo v kontrolnom zázname, a preto nebolo nutné pre potvrdenie tohto\nzistenia vykonať znalecké skúmanie. Pozmenenie údajov v ERP alebo v kontrolnom zázname nie je\npredmetom daňovej kontroly. Vzhľadom na to, že o prepadnutí ERP (na základe vykonanej technickej\nexpertízy, ktorá potvrdila pozmenenie údajov z ERP alebo v kontrolnom zázname), už bolo právoplatne\nrozhodnuté, je opätovné posudzovanie či došlo, alebo nedošlo k zásahom do ERP pre účely daňovej\nkontroly bezpredmetné. Námietka žalobcu týkajúca sa CD nosiča, na ktorom sú zaznamenané denné\ntržby za rok 2012, je nedôvodná, pretože údaje z CD nosičov boli prepísané (vytlačené) do listinnej\npodoby, a sú súčasťou žurnalizovaného spisu a žalobcovi boli predložené k nahliadnutiu na ústnom\npojednávaní dňa 22. marca 2017. K namietanej nezákonnej konzultácii s colným úradom a nedostatkom\nvo výroku rozhodnutia a podpísaniu poverenia na vykonanie daňovej kontroly, sa žalovaný tiež vyjadril\nžalobou napadnutom rozhodnutí, a na týchto dôvodoch žalovaný trvá.\n25. Žalobca v podanej replike zotrval na svojich žalobných bodoch a namietal predovšetkým správnosť\nvykonanej expertízy. Konštatoval, že žalobca nenavrhol vypočutie zamestnancov k žiadnym odborným\notázkam týkajúcim sa expertízy, ale navrhol ich vypočuť na skutočnosť, či dochádzalo k skutočnému\nvyhotovovaniu „napodobenín“ pokladničných dokladov, a či na základe týchto napodobenín skutočne\nzamestnanci žalobcu prijímali platbu od zákazníkov. Ich výsluch mal byť zameraný na to, kto užívateľské\nkonto používal, a či pomocou neho sa prihlasovali do systému „PAS“ aj zamestnanci žalobcu. Žalobca\n\nnaďalej trval na tom, že program PAS netvoril neoddeliteľnú funkčnú súčasť ERP a poukázal na\nvyjadrenie Ministerstva financií SR zo dňa 20. decembra 2017.\nIII.\nRozhodnutie správneho súdu\n26. Správny súd rozsudkom č. k. 6S/123/2017-130 zo dňa 25. apríla 2019 podľa § 190 zákona č.\n162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) správnu žalobu\nzamietol.\n27. Správny súd v súlade s § 140 SSP poukázal na body 47 - 56 rozhodnutia sp. zn. 6S/12/2018-76 zo\ndňa 25. októbra 2018 v právnej veci týkajúcej sa rovnakého žalobcu v totožnej veci, ktorej predmetom\nkonania bolo preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného a správcu dane, ktorým bol žalobcovi\nvyrubený rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015.\nIV.\nArgumentácia účastníkov v kasačnom konaní\n28. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa\n§ 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP a navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec\nmu vrátil na ďalšie konanie. Sťažovateľ odôvodnil svoju kasačnú sťažnosť s poukazom na rozhodnutie\nsprávneho súdu sp. zn. 6S/12/2018-76 zo dňa 25. októbra 2018, na ktoré správny súd vo svojom\nrozhodnutí podľa § 140 SSP odkázal.\n29. Sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie veci, pričom uviedol, že Colný úrad Bratislava,\nvykonával expertízu za účelom overenia fungovania ERP a podmienok ich prepadnutia podľa zákona\nč. 289/2008 Z. z. Nepodanie opravného prostriedku teda nemohlo potvrdzovať správnosť skutkových\nzáverov ohľadom výšky príjmu údajne evidovaného v databázach programu „PAS - predaj a sklady“,\nkeďže expertíza bola vykonaná v konaní, ktorého predmetom nebolo dokazovanie vlastných daňových\npovinností daňového subjektu. Nekonanie daňového subjektu nepotvrdzuje závery predložených\nexpertíz ohľadom výšky zdaniteľného príjmu evidovaného v programe „PAS - predaj a služby“.\nPrávoplatnosť rozhodnutí o prepadnutí ERP preukazuje iba to, že došlo k ich prepadnutiu.\n30. Vlastná daňová povinnosť bola sťažovateľovi definitívne určená na základe skutkových záverov\nColného úradu Bratislava a túto žalovaný iba formálne premietol do svojich kontrolných zistení. Závery\nstanovujúce predpoklady ohľadom zistení skutočností o odhade príjmu išli nad rámec účelu zaistenia a\nprepadnutia ERP. Colnému úradu Bratislava nič nebránilo signalizovať správcovi dane potrebu začatia\ndaňovej kontroly pred tým, ako vyťažil z databáz programu „PAS - predaj a sklady“ údaje, ktoré\nmali byť predmetom daňovej kontroly. Zároveň správcovi dane nič nebránilo, aby o takúto expertízu\npožiadal počas daňovej kontroly, pričom by bolo umožnené daňovému subjektu na uvedený dôkazný\nprostriedok priamo reagovať. Z uvedeného dôvodu zotrval na stanovisku, že sa žalovaný zbavil\nakejkoľvek zodpovednosti za výsledok dokazovania, pričom toto prebehlo iba formálne - kde výsledok\nuž bol vopred daný bez toho, aby mohol daňový subjekt akokoľvek zasiahnuť do procesu dokazovania.\n31. K právnemu záveru správneho súdu uvedenému v bode 53 rozsudku sťažovateľ uviedol, že\nzo zásady písomnosti vyplýva, že každý úkon vykonaný autoritatívnym spôsobom voči osobám\nzúčastneným pri správe daní má mať písomnú formu predpísanú v § 19 daňového poriadku. Uvedené\nvytvára podmienky pre overenie podmienok zákonnosti správy daní. Podotkol, že expertíza sa\nvykonávala na pamäťových nosičoch mocensky odňatých daňovému subjektu. Zároveň je neprípustné,\naby sa na dokumente zachytávajúcom výsledky expertízy nenachádzal podpis osoby, ktorá ju vykonala.\nSťažovateľ opakovane namietal, že mu nebolo umožnené akokoľvek verifikovať skutkové závery\nodborného charakteru, ktoré tvorili výsledok expertízy.\n32. Sťažovateľ má za to, že právny záver uvedený v bode 54 rozsudku by mal správne znieť takto:\nvzhľadom na požiadavku vyjadrenú v § 24 ods. 2 daňového poriadku o čo najúplnejšom zistení\nskutkového stavu je potrebné vykonať znalecké dokazovanie v daňovej veci predovšetkým vtedy, keď\n\nurčenie daňovej povinnosti závisí výhradne od vyhodnotenia odbornej otázky, pričom daňový subjekt\nnemá inú možnosť ako verifikovať odborné závery uvedené v expertíze predloženej ako dôkaz do\ndaňového konania.\n33. Sťažovateľ tiež nesúhlasil s konštatovaním správneho súdu uvedeným v bode 49 rozsudku a uviedol,\nže podľa jeho názoru osoby vykonávajúce expertízu nie sú zaujaté vo vzťahu k výsluchu ohľadom\npriebehu a výsledkom expertízy vo väčšej miere než znalci, ktorých výsluch daňový poriadok v § 25a\npripúšťa. Prípadná zaujatosť osoby apriórne nevylučuje relevantnosť tohto dôkazu, a teda ako dôkaz\nmá byť výsluch takýchto osôb vykonaný a až následne v štádiu hodnotenia dôkazov má byť predmetná\nskutočnosť zohľadnená. Osoby, ktorých výsluch navrhoval sťažovateľ, vykonali expertíznu činnosť v\nsúvislosti so zabezpečením a prepadnutím ERP podľa zákona č. 289/2008 Z. z. Nešlo teda o osoby,\nktoré by priamo vykonávali procesné úkony pri daňovej kontrole/vo vyrubovacom konaní, a teda nie sú\nvylúčené z pozície svedka.\n34. K právnemu záveru správneho súdu uvedenému v bode 56 rozsudku sťažovateľ uviedol, že každý\ndôkaz použitý pri správe daní sa musí viazať na prameň dôkazu tvoriaci súčasť daňového spisu\npríslušnej daňovej veci. Dôkazy použité pri vyrubení rozdielu dane v tejto veci boli údaje nachádzajúce sa\nna CD nosiči, ktorý tvoril súčasť daňového spisu týkajúceho sa daňovej veci - daň z príjmu za rok 2014.\nTakzvané údaje z Excel tabuľky už predstavujú informáciu extrahovanú z CD nosiča ako prameňa tohto\ndôkazu, ktorý sám je odvodeným dôkazom získaným expertízou ERP. Podľa sťažovateľa je dôvodná\nnámietka ohľadom neúplnosti daňového spisu, nakoľko v daňovom spise sa nenachádza ani CD nosič,\nani kompletná listinná podoba obsahu CD nosiča (zároveň neboli do daňového spisu zaradené údaje\no spôsobe zistenia údajov z prepadnutých registračných pokladníc, ako primárnom prameni dôkazu). Z\npohľadu sťažovateľa sa jedná o zásadné porušenie jeho práv pri daňovej kontrole, keďže údaje na CD\nnosiči boli spôsobilé preukázať, že údaje programu PAS netvorili súčasť ERP. Sťažovateľ tiež zotrval na\ntom, že udelenie poverenia ako úkonu splnomocňujúceho konať voči tretej osobe je oprávnený udeliť\nvýhradne riaditeľ daňového úradu.\n35. Ďalej sťažovateľ poukázal na to, že rozpor v dôkazoch má vždy presvedčivo vysvetliť správca dane,\na to na základe svojej vlastnej právnej úvahy bez toho, aby iba odkázal na zistenia iného orgánu. Ak\ntakýto rozpor nie je možné vysvetliť na základe vykonaného dokazovania, je nutné sa prikloniť k záverom\npre daňový subjekt priaznivejším. Určiť vlastnú daňovú povinnosť na základe určitej pravdepodobnosti\nohľadom skutkových okolností zakladajúcich jej výšku je neprípustné. Daňová povinnosť ako definitívny\nčíselný údaj musí vždy vyplývať z jednoznačne zisteného skutkového stavu. Ak správca dane pri\nhodnotení dôkazov pracuje s určitou mierou neistoty ohľadom skutkových okolností prípadu, vždy\npred vydaním rozhodnutia musí byť predpoklad na základe pravdepodobnosti premietnutý na základe\nracionálnej úvahy správcu dane do logickej istoty ohľadom skutkového zistenia zakladajúceho výšku\ndaňovej povinnosti. Ak správca dane pracuje s prvkom pravdepodobnosti, tento musí byť výstižne a\nkomplexne zdôvodnený vzhľadom na mieru neistoty, ktorú pre rozhodnutie takáto pravdepodobnosť\npredstavuje.\n36. K bodu 52 rozsudku sťažovateľ dodal, že program „PAS - predaj a sklady“ a jeho databázy tvoria\nsamostatné predmety, odlišné od samotných ERP a údaje v nich vedené mohli byť zabezpečené\nlen postupom podľa § 40 ods. 1 daňového poriadku a nie v rámci zabezpečenia a prepadnutia ERP\npodľa zákona č. 289/2008 Z. z.. Správny súd sa nevysporiadal s námietkou sťažovateľa vo vzťahu\nk pokusu Colného úradu Bratislava o tlač napodobeniny pokladničného dokladu. Sťažovateľ položil\notázku, že ak sa vytvorenie takejto napodobeniny nepodarilo nasimulovať Colnému úradu Bratislava,\nako sa to mohlo podariť jemu? Akékoľvek závery o zdaniteľnom plnení realizovanom mimo údajov z\nkontrolného záznamu na základe napodobenín tlačených na ERP č. 6981072168207005 sú teda iba\nšpekuláciou správcu dane. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu\nSlovenskej republiky, sp. zn. 8 Sžo 122/2010 zo dňa 12. mája 2011.\n37. Záverom sťažovateľ zhrnul, v čom videl nesprávnosť právnych záverov krajského súdu - v nesprávnej\naplikácii zásady úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, čím mu bolo znemožnené\nefektívne vykonávať svoje oprávnenia pri dokazovaní. Vzhľadom na to neprebehlo dokazovanie v tomto\n\ndaňovom konaní v súlade so zákonnými požiadavkami. Nezohľadnením tejto skutočnosti sa správny\nsúd odklonil od rozhodovacej praxe kasačného súdu (5Sžf/97/2009, 8Sžf/51/2010, 8Sžf/9/2012).\n38. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti poukázal na argumentáciu, ktorú uvádzal v priebehu\nsúdneho konania a námietky uvedené v kasačnej sťažnosti považoval za neodôvodnené, pričom\nnavrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol.\nV.\nPosúdenie kasačného súdu\n39. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č.\n422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších\npredpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy\nSlovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj\nako „kasačný súd“) kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej\nlen „Najvyšší súd SR“ alebo „NS SR“) v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods.\n4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene\na doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho\nsprávneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom\nna rozhodnutie senátu 3 S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou.\n40. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP) po tom, čo zistil,\nže kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou (§\n442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), má predpísané náležitosti\n(§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok z dôvodov a v rozsahu uvedenom\nv podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP) a dospel k záveru, že kasačná\nsťažnosť je nedôvodná.\n41. Kasačný súd konštatuje, že predmetom kasačného konania je skutkový a právny stav týkajúci sa\nurčenia, či správny súd správne posúdil predmetnú vec, keď zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ\ndomáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu\ndane, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2012\nv sume 6.383,57 EUR.\n42. Predmetom kasačného konania (účastníkov: žalobcu Milan Dranga DRAOR, proti žalovanému\nFinančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) je skutkový a právny stav týkajúci sa vyrubenia rozdielu\ndane z príjmov fyzickej osoby pri zohľadnení dôkazov získaných v priebehu daňovej kontroly, ktorých\nzákonnosť a a úplnosť bola žalobcom spochybnená. Nakoľko obdobná vec rovnakých účastníkov\nkonania, s totožnými sťažnostnými bodmi, bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu\nv právnej veci sp. zn. 1 Sžfk 15/2020 zo dňa 16. decembra 2021, a rozhodovania Najvyššieho súdu\nSlovenskej republiky v právnej veci sp. zn. 3 Sžfk 44/2019 zo dňa 10. septembra 2019, kasačný súd v\nsúlade s § 464 ods. 1 SSP na tieto rozhodnutia poukazuje, v celom rozsahu sa s nimi stotožňuje a na\nvybrané časti rozhodnutí poukazuje:\n38. Je nesporné, že sťažovateľ ako daňový subjekt podal dňa 31.03.2014 daňové priznanie k dani z\npríjmov fyzickej osoby za rok 2013, v ktorom uviedol príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej\nčinnosti a z prenájmu. Okrem účtovných dokladov mal správca dane pri kontrole príjmov k dispozícii\naj zápisnice Colného úradu Košice o miestnych zisťovaniach zameraných na kontrolu dodržiavania\nustanovení zákona č. 289/2008 Z.z., vykonaných v dvoch prevádzkach sťažovateľa, a to v reštaurácii\nČertov dvor, Mlynská 12, Košice a Grill House, Kováčska 27, Košice, ktorými bolo zistené, že vydané\npokladničné záznamy neboli uložené v kontrolných záznamoch. Na základe týchto zistení vzniklo\ndôvodné podozrenie z pozmeňovania údajov v ERP alebo v kontrolných záznamoch sťažovateľa.\nNásledne Colný úrad Bratislava v zmysle § 17a ods. 1 zákona č. 289/2008 Z.z. vydal rozhodnutia o\nzabezpečení oboch ERP a tieto zabezpečené ERP boli odovzdané na vykonanie technických expertíz.\n39. V prípade existencie dôvodného podozrenia z pozmeňovania údajov v ERP tak, ako v prípade\nsťažovateľa, vykonáva posudzovanie obsahu databáz KASA_PVH.DBF v ERP s daňovým kódom\npokladnice (ďalej len „DKP“) č. 6981072168207003 a DKP č. 6981072168207005 technickú expertízu\nERP Colný úrad Bratislava, Oddelenie certifikácie a foréznej analýzy (ďalej aj „OCaFA“), ktorému\nzákonodarca zveril túto kompetenciu v § 17a ods. 2 zákona č. 289/2008 Z.z. Výsledky technickej\n\nexpertízy zabezpečených ERP jednoznačne preukázali, že pokladnice č. 698f1072168207003 a\nč. 6981072168207005 mali nainštalované programové vybavenie „PAS - predaj a sklady“, ktoré\numožňovalo obchádzanie evidencie tržieb. Tieto ERP tlačili doklady s ochranným znakom „MF“\npripomínajúce pokladničné doklady, avšak tržby na nich uvedené neboli zaznamenané ani v kontrolných\nzáznamoch, ani vo fiskálnej pamäti. Používaním predmetných ERP dochádzalo podľa záverov Colného\núradu Bratislava, OCaFA u sťažovateľa za obdobie roka 2013 ku kráteniu tržieb v celkovej sume\n146.567 €. Uvedené vyčíslenie krátenia tržieb predstavuje rozdiel medzi vykázanou výškou prijatých\ntržieb evidovaných v kontrolných záznamoch, resp. fiskálnej pamäti a výškou predajov - prijatých tržieb,\nuvedených v databázových súboroch z programu „PAS - predaj a sklady“.\n40. V prvom rade považoval kasačný súd za potrebné vysporiadať sa s námietkami sťažovateľa\nohľadom dokazovania v predmetnom konaní. Zásada objektívnej pravdy, ovládajúca daňové konanie,\nnepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb\nnepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadom ním v daňovom priznaní uvádzaných a\nsprávcom dane preverovaných skutočností. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a na\njeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu\na schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým\ns prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získal v rámci\nsprávy daní a v priebehu konania.\n41. Ustanovenie § 24 ods. 4 Daňového poriadku iba demonštratívne vymenúva dôkazy, ktoré je možné\npoužiť pre dokazovanie, pričom nezakazuje použitie aj iných dôkazov získaných v súlade so všeobecne\nzáväznými právnymi predpismi. Aj kasačný súd považuje právoplatné rozhodnutia o prepadnutí ERP\na predovšetkým výsledky technickej expertízy za dôkazy získané v súlade so všeobecne záväznými\nprávnymi predpismi, o ktorých dôveryhodnosti nemal dôvod pochybovať. Je bežným postupom správcu\ndane postupovať v úzkej súčinnosti s inými štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako\ndôkazy za účelom správneho vyčíslenia základu dane. Správca dane ani nie je oprávnený vypracovávať\nznalecký posudok v takýchto veciach, nakoľko ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie\nColným úradom Bratislava, OCaFA, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické\nexpertízy ERP. Na základe výsledkov technickej expertízy ERP vykonali zamestnanci správcu dane ich\nporovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa za dané zdaňovacie obdobie roku 2013 za účelom\nzistenia rozdielu základu dane, rozdielu dane alebo daňovej straty. Pre spracovanie získaných databáz z\nERP a ich porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa postačoval správcovi dane jednoduchý\neditor (MS EXCEL).\n42. Nemožno súhlasiť s tvrdením sťažovateľa, že správcovi dane nič nebránilo požiadať o vykonanie\ntechnickej expertízy počas daňovej kontroly, pričom by sťažovateľovi bolo umožnené na uvedený\ndôkazný prostriedok priamo reagovať. Vzhľadom na to, že správca dane už mal k dispozícii výsledky\ntechnickej expertízy vykonanej Colným úradom Bratislava, OCaFA, bolo by duplicitné opätovne požiadať\nten istý štátny orgán o vykonanie ďalšej expertízy. Navyše, sťažovateľ bol oboznámený s priebehom\nkontroly dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2013 ako aj s výsledkami technických expertíz vykonaných\nColným úradom Bratislava, OCaFA a zároveň bol vyzvaný, aby sa k zisteným skutočnostiam vyjadril.\nDo Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 03.03.2017 uviedol: „O vyššie uvedenom probléme viem\na z technického hľadiska som si vedomý toho, čo spôsobilo dané nezrovnalosti v účtovníctve. Bol\nsom súčinný pri kontrole aj s kontrolórmi z colného úradu a pracovníkmi finančnej správy, ktorým som\nposkytoval svoje vyjadrenia\".\n43. Pokiaľ ide o tvrdenie sťažovateľa ohľadom nesprávnosti postupu pri zabezpečovaní ERP, kasačný\nsúd uvádza, že konania vo veci zabezpečenia ERP predstavujú samostatné konania, ktorých výsledkom\nboli meritórne rozhodnutia o zabezpečení ERP a o ich prepadnutí v prospech štátu. Všetky námietky\ntýkajúce sa týchto konaní a rozhodnutí sťažovateľ mohol a mal uplatniť v rámci nich. Účelom daňovej\nkontroly v prejednávanej veci totiž nebolo skúmať, či došlo alebo nedošlo k pozmeňovaniu údajov v ERP\nalebo kontrolnom zázname, ale kontrola zdaniteľných príjmov sťažovateľa a vyrubenie rozdielu dane z\npríjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2013.\n44. Správca dane nepovažoval za potrebné vykonať výsluch zamestnancov navrhovaný sťažovateľom\nohľadom otázky, či dochádzalo k manipulácii s ERP. Tu je potrebné poznamenať, že výber druhu\ndôkazného prostriedku je na správcovi dane a závisí od otázky, ktorú treba objasniť. Tak isto je\n\nna správcovi dane, ktoré dôkazy vykoná, pričom nie je viazaný len návrhmi daňových subjektov. V\nzávislosti od objasňovanej skutočnosti, od jej spôsobilosti vyvrátiť podstatné tvrdenia sťažovateľa ako\nkontrolovaného daňového subjektu ako i miery ovplyvniť rozhodnutie vo veci, mal kasačný súd za to,\nže ich výsluch nebol potrebný.\n45. Na jednej strane je potrebné prisvedčiť sťažovateľovi, že každý dôkaz použitý pri správe daní sa musí\nviazať na prameň dôkazu tvoriaci súčasť daňového spisu príslušnej daňovej veci. Taktiež je pravdou, že\nžaloba sa týkala dane z príjmu za zdaňovacie obdobie roku 2013, pričom CD nosič pri vyrubení rozdielu\ndane z príjmu za rok 2013 netvorí súčasť daňového spisu k prejednávanej veci, ale sa nachádza v\ndaňovom spise týkajúcom sa vyrubenia rozdielu dane z príjmu za rok 2014. Správca dane mal predmetný\nCD nosič priložiť aj do tohto daňového spisu, avšak s ohľadom na skutočnosť, že elektronické súbory\nstiahnuté colným úradom z počítačového zariadenia sťažovateľa a uložené na CD nosiči nemajú sami\nosebe vypovedaciu schopnosť, ale sú určené na analýzu v príslušnom softvéri expertíznych zložiek\ncolnej správy, nemalo podľa názoru kasačného súdu toto pochybenie správnych orgánov za následok\nnezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Navyše, sťažovateľ mal možnosť oboznámiť sa\ns týmto CD nosičom v rámci daňovej kontroly za rok 2014. Krajský súd v tejto súvislosti správne\npoznamenal, že správca dane pri práci s CD nosičom pracoval iba so súbormi editovateľnými v\nprogramovom vybavení MS EXCEL, obsahujúcom podrobné číselné údaje o tržbách zaregistrovaných\nako tržby prijatých do predmetných ERP tak, ako boli zistené expertíznou skupinou colného úradu. Tieto\nsúbory sú určené na odborné spracovanie v príslušnom softvéri, ktorým disponujú expertízne zložky\ncolnej správy a takýto softvér sa pri vykonávaní daňovej kontroly kontrolnou skupinou ani nepoužíva.\nSprávca dane tieto súbory v každom protokole o daňovej kontrole presne definoval, vytlačil ich a predložil\nk nahliadnutiu sťažovateľovi na ústnom pojednávaní, čo vyplýva zo Zápisnice o ústnom pojednávaní č.\n100508089/2017 zo dňa 22.03.2017. Na uvedenom ústnom pojednávaní sťažovateľ uviedol, že nemá\nžiadne návrhy alebo námietky smerujúce proti obsahu zápisnice a svojím podpisom vyjadril súhlas s\njej obsahom.\n46. Rovnako námietku sťažovateľa týkajúcu sa podpisovania písomností správcom dane kasačný súd\nv zhode s právnym názorom krajského súdu uvedeným v bode 18 napadnutého rozsudku považoval\nza nedôvodnú, pretože podpisovanie písomností na daňových úradoch upravuje interný riadiaci akt\nFinančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 4/2016, platný od 01.08.2016 - Podpisový poriadok\nfinančnej správy. Vyhotovenie poverenia a jeho podpísanie zamestnancom správcu dane na vykonanie\ndaňovej kontroly u sťažovateľa zo dňa 20.10.2016 bolo v súlade s Daňovým poriadkom aj uvedeným\ninterným predpisom.\n47. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že s právnymi námietkami\nsťažovateľa sa krajský súd v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú\notázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti\nvyhodnotil najvyšší správny súd ako bezpredmetné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť\nrozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 S. s. p. ako nedôvodnú zamietol.\n43. Kasačný súd dáva do pozornosti uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Ústavný\nsúd“) sp. zn. IV. ÚS 306/2020-20 zo dňa 23. júna 2020, ktorým bola odmietnutá ústavná sťažnosť\nsťažovateľa (v obdobnej právnej veci) vo vzťahu k rozhodnutiu Najvyššieho súdu Slovenskej republiky\nv právnej veci sp. zn. 3 Sžfk 44/2019 zo dňa 10. septembra 2019, v ktorom Ústavný súd reagoval na\ntotožné výhrady sťažovateľa, pričom tieto posúdil ako zjavne neopodstatnené.\nVI.\nZáver\n44. Kasačný súd poukazujúc na vyššie uvedené rozhodnutia konštatuje, že správny súd sa v odôvodnení\nsvojho rozhodnutia vysporiadal so všetkými pre vec zásadnými námietkami sťažovateľa, svoje závery\nformuloval zrozumiteľne a presvedčivo, pričom sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol relevantné\nskutočnosti, ktorými spochybnil vecnú správnosť rozsudku správneho súdu. Z vyššie uvedených\ndôvodov kasačný súd, postupom podľa § 461 SSP, kasačnú sťažnosť zamietol.\n\n45. Kasačný súd zároveň poznamenáva, že Najvyšší správny súd v súvislosti s otázkou prípustnosti,\nresp. povinnosti zohľadnenia konštantnej judikatúry NS SR pri svojom rozhodovaní konštatuje, že\nuvedenú konštantnú prax (bod 42) judikovanú NS SR možno na účely zabezpečenia kontinuity\nrozhodovacej činnosti a zabezpečenia právnej istoty považovať za rozhodovaciu činnosť kasačného\nsúdu. V tejto súvislosti považuje aj vo vzťahu k aplikácii § 464 ods. 2 SSP za rozhodujúce, že odo\ndňa 1. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej\nrepubliky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (kompetenčná kontinuita, bod 6). V súlade\ns princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti\nnajvyšších súdnych autorít [§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný\nsporový poriadok v znení neskorších predpisov], je kasačný súd viazaný doterajšou rozhodovacou\nčinnosťou správneho kolégia NS SR.\n46. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 170\npísm. a) SSP.\n47. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky jednohlasne (§ 147 ods. 2 v\nspojení s § 139 ods. 4 SSP).\nPoučenie:\nProti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.", "vazby": {"vyrok_vztahy": [{"sz": "6S/123/2017", "guid": "39c3bbab-4c9d-45ef-bf2a-8d7deb8ef8d1:04c8dbe2-eb2b-4c9a-9ebb-52f6fb9fd97a", "vztah": "zamietnute"}]}, "cituje": [], "citovane_v": []}