Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/19/2016 z 29. 5. 2017
Citácia: rozsudok Najvyššieho súdu SR z 29. mája 2017, sp. zn. 5Sžf/19/2016, ECLI:SK:NSSR:2017:1013201094.1
Najvyšší súd | 5Sžf/19/2016 | ECLI:SK:NSSR:2017:1013201094.1 | 2017-05-29 | Rozsudok
Oblasť práva: Správne právo – Ostatné
Citované ustanovenia: § 55a ods. 2 písm. c) zákona č. 222/2004 Z. z., § 13 ods. 1 písm. c) zákona č. 222/2004 Z. z., zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, § 8 zákona č. 222/2004 Z. z.
Zdroj: https://obcan.justice.sk/content/public/item/7a20f6b9-f485-4d5d-b7da-325726fcfc2b
Odkaz: https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:NSSR:2017:1013201094.1

Súd: Najvyšší súd
Spisová značka: 5Sžf/19/2016
Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013201094
Dátum vydania rozhodnutia: 30. 05. 2017
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Milan Morava
ECLI: ECLI:SK:NSSR:2017:1013201094.1

ROZSUDOK V MENE
SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Milana Moravu a členov
senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Petry Príbelskej, PhD., v právnej veci žalobcu: DDSG - BLUE
DANUBE SCHIFFAHRT GMBH., so sídlom Handelskai 265, 1020 Viedeň, Rakúska republika, č. FN
13691z, právne zastúpený: JUDr. Slávka Gajdošová, advokátka so sídlom Májkova 1, 811 07 Bratislava,
proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská
Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/118038/2013/5060-r zo dňa
18.3.2013, o odvolaní žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č.k.6S/153/2013-121 zo
dňa 15. januára 2016, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 6S/153/2013-121 zo dňa
15. januára 2016   p o t v r d z u j e .

Žalobcovi sa náhrada trov odvolacieho konania   n e p r i z n á v a .

o d ô v o d n e n i e :

1. Krajský súd v Bratislave (ďalej len „krajský súd“) rozsudkom č.k. 6S/153/2013-121 zo dňa 15. januára
2016 postupom podľa § 250j ods. 2 písm. a/ a b/ Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „O.s.p.“) zrušil
rozhodnutie žalovaného č. 1100302/1/118038/2013/5060-r zo dňa 18.03.2013 a rozhodnutie správcu
dane - Daňového úradu Bratislava č. 9102305/5/3621534/2012/Vaha zo dňa 05.12.2012 a vec vrátil
žalovanému na ďalšie konanie. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že
žalobcovi priznal náhradu trov konania za zaplatený súdny poplatok vo výške 70,- € a trovy právneho
zastúpenia vo výške 513,02 €.

2. Rozhodnutím č. 1100302/1/118038/2013/5060-r zo dňa 18.03.2013 žalovaný potvrdil rozhodnutie
správcu dane - Daňového úradu Bratislava č. 9102305/5/3621534/2012/Vaha zo dňa 05.12.2012, ktorým
zamietol žiadosť žalobcu o vrátenie dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“)  uplatnenej žalobcom za
obdobie od 01.01.2011 do 31.12.2011 v sume 34 291,65 € z dôvodu, že žalobca ako zahraničná osoba
nesplnil podmienku na vrátenie DPH v zmysle § 55a ods. 2 písm. c/ zákona č. 222/2004 Z.z. (ďalej len
„zákon o DPH“), keď dodal tovar podľa § 8 zákona o DPH s miestom dodania v tuzemsku podľa § 13
ods. 1 písm. c/ zákona o DPH na tom skutkovom základe, že žalobca pri výkone svojich práv a plnení
povinností podľa prevádzkovej zmluvy nakúpil pohonné hmoty od slovenského platiteľa DPH (Slovenská
plavba a prístavy a.s.) a tieto následne zúčtoval vlastníkovi plavidla spoločnosti Central Danube Region
Marketing & Development GmbH, so sídlom vo Viedni, Rakúska republika (ďalej len „CDR”).

3. Krajský súd mal za preukázané, že žalobca v rozhodnom čase (od 01.01.2011 do 31.12.2011) nakúpil
pohonné hmoty vo vlastnom mene, a to na základe dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou
Slovenská plavba a prístavy, a.s. K cene za nakúpené pohonné hmoty bola v týchto faktúrach pripočítaná



DPH, ktorej vrátenia sa žalobca domáha. Žalobca si touto činnosťou plnil svoje zmluvné záväzky
vyplývajúce mu z čl. IV. bodu 5 prevádzkovej zmluvy zo dňa 29.07.2005 uzavretej s CDR. Následne
žalobca tieto náklady na pohonné hmoty (prevádzkové náklady) v súlade s čl. V. a v súlade s časovým
intervalom v čl. VII. prevádzkovej zmluvy zúčtoval spoločnosti CDR bez akejkoľvek prirážky, a to
vystavenými odberateľskými faktúrami vrátane DPH, čiže v súvislosti s náhradou za nakúpené pohonné
hmoty preniesol daňovú povinnosť na zahraničnú spoločnosť CDR. Krajský súd mal za to, že žalobca v
rámci poskytovania komplexnej služby pri prevádzkovaní lodnej prepravy spoločnosťou CDR poskytol
tejto spoločnosti čiastkovú službu tankovania pohonných hmôt, na náhradu ktorých je v zmysle čl.
V. v spojení s čl. VII. prevádzkovej zmluvy povinná spoločnosť CDR. Poukázal na ustanovenie § 3
ods. 6 zákona č.563/2009 Z.z. o správe daní (,,ďalej len Daňový poriadok“) upravujúce zásadu, podľa
ktorej pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní je povinnosťou daňových orgánov brať do
úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo
vybratie dane. Pri dodržaní tejto zásady daňového konania nie je možné opomenúť fakt, že žalobca
tankoval do lodí vo vlastníctve spoločnosti CDR pohonné hmoty výlučne za účelom plnenia si svojich
zmluvných povinností vyplývajúcich mu z prevádzkovej zmluvy. Bez existencie prevádzkovej zmluvy
a zmluvnej povinnosti žalobcu na tankovanie, by k tankovaniu pohonných hmôt žalobcom nedošlo.
Ustanovenie § 8 ods. 6 zákona o DPH nie je možné vykladať striktne gramaticky, ale povinnosťou
daňového orgánu je používať taký výklad zákona, ktorý zodpovedá zmyslu a účelu danej právnej
normy. Pri použití teleologického výkladu všetkých príslušných ustanovení daňových právnych predpisov
citovaných vyššie zároveň nie je možné nereflektovať na vôľu zmluvných strán, ktorou nepochybne
bolo poskytovanie komplexnej služby žalobcom spoločnosti CDR a v rámci nej čiastkových plnení,
medzi ktoré patrí aj tankovanie pohonných hmôt a ktoré žalobca vykonával vo vlastnom mene. Daňový
úrad nemôže posudzovať jednotlivé  prípady výlučne z pohľadu faktúr ako daňových dokladov, ale
naopak, musí posudzovať každý prípad komplexne, podľa jeho obsahu a skutočnej vôle strán. Navyše z
odberateľských faktúr vystavených žalobcom spoločnosti CDR vyplýva, že ide o fakturáciu vzniknutých
nákladov za pohonné hmoty. Taktiež sám žalovaný vo svojom vyjadrení poukázal na nárok žalobcu na
vrátenie DPH v rozhodnom období v prípade, ak by náklady na pohonné hmoty fakturoval spoločnosti
CDR spolu s ostatnými položkami, akými boli know how, personál a pod. Táto argumentácia, aj vzhľadom
na ustálenú judikatúru Súdneho dvora ES, neobstojí. Súdny dvor ES v rozhodnutiach C-2/95 SDC a
C-41/01 konštatoval, že osobitné fakturovanie plnení nemá vplyv na to, že v konkrétnom prípade ide
o jedno komplexné plnenie. Krajský súd sa taktiež stotožnil s argumentáciou žalobcu v tom, že žiadne
ustanovenie prevádzkovej zmluvy uzavretej medzi žalobcom a spoločnosťou CDR neukladá žalobcovi
povinnosť fakturovať náhradu vynaložených výdavkov CDR súčasne s úhradou napr. za personál v
jednom daňovom doklade. V súvislosti so zdaňovaním služby krajský súd  poukázal na judikatúru
Súdneho dvora EÚ (C-429/07 EK), podľa ktorej v prípade samostatného zdaňovania čiastkových plnení
by dochádzalo k zdaneniu v rôznych členských štátoch v rozpore so zásadou zákazu dvojitého zdanenia.
Súdny dvor EÚ ustálil, že v prípade čiastkových plnení sa za účelom zdanenia uplatní základné pravidlo
určenia miesta poskytnutia služby. V prejednávanom prípade ide o pravidlo upravené v § 15 ods. 1
zákona o DPH. Na základe uvedeného mal krajský súd za preukázané, že vyššie opísanou činnosťou
žalobca dodal zahraničnej spoločnosti CDR službu podľa § 9 zákona o DPH (tankovanie) s miestom
dodania podľa sídla zahraničnej osoby, a teda z jeho strany došlo k splneniu všetkých podmienok na
vrátenie DPH podľa § 55a ods. 2 zákona o DPH. Krajský súd tak považoval napadnuté rozhodnutia
daňových orgánov za rozhodnutia vychádzajúce z nesprávneho právneho posúdenia veci, keď žalovaný
a prvostupňový orgán nesprávne posúdili tankovanie pohonných hmôt ako dodanie tovaru, na základe
čoho nesprávne rozhodli o nároku na vrátenie dane. Za dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia
žalovaného podľa § 250j ods. 3 O.s.p. považoval krajský súd aj absenciu prevádzkovej zmluvy v
predloženom administratívnom spise, posúdenie obsahu ktorej, bolo pre úplné zistenie skutkového stavu
rozhodujúce. Krajský súd sa s prevádzkovou zmluvou oboznámil, nakoľko tvorila prílohu k žalobe.

4. Proti tomuto rozsudku podal žalovaný včas odvolanie, ktorým sa domáhal, aby odvolací súd
napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie, alternatívne, aby napadnutý
rozsudok zmenil a žalobu zamietol. V dôvodoch odvolania namietal, že krajský súd neúplne zistil
skutkový stav veci, na základe vykonaných dôkazov dospel k nesprávnym skutkovým zisteniam a vec
nesprávne právne posúdil. Zdôraznil, že žalobca nakúpil v tuzemsku pohonné hmoty, z ktorých si
žiada vrátiť DPH, ale tieto pohonné hmoty fakturoval ďalšej spoločnosti CDR s DPH, teda nezúčtoval
jej iba náklady. Rakúska spoločnosť CDR má faktúry vystavené žalobcom za dodanie tovaru a teda
na CDR žalobca nepreniesol daňovú povinnosť podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH. Spoločnosť CDR
si môže po splnení podmienok rakúskeho zákona o DPH uplatniť v Rakúsku vyfakturovanú DPH.



V súvislosti s úpravou zmluvných vzťahov medi žalobcom a CDR uviedol, že prevádzková zmluva
bola uzatvorená medzi dvoma zahraničnými obchodnými spoločnosťami a ako vyplýva z čl. XIV. riadi
sa rakúskym právom a teda za príslušný súd bude zvolený súd so sídlom vo Viedni. Žalovaný nie
je oprávnený ani povinný posudzovať dohodnuté obchodné podmienky zahraničných obchodných
spoločností, ktoré si uzatvoria v rámci svojej ekonomickej činnosti. Daňové orgány posudzovali vec
komplexne vzhľadom na predložené doklady a dôkazy. Z vystavených faktúr žalobcom nevyplýva, že
rakúskemu odberateľovi fakturoval náklady za služby v súvislosti s ostatnými dohodnutými položkami.
Keďže žalobca ako zahraničná osoba nadobudol v tuzemsku predmet dane - pohonné hmoty, ktoré
následne (dodal) fakturoval s DPH platiteľovi dane v inom členskom štáte, bol povinný podať žiadosť
o registráciu DPH v tuzemsku podľa § 5 zákona o DPH a po zaregistrovaní má právo na odpočítanie
dane z nákupu pohonných hmôt v tuzemsku podľa ustanovení zákona o DPH. Daňové orgány neporušili
zásadu uvedenú v ustanovení § 3 ods. 6 Daňového poriadku, keďže obsahom právneho úkonu žalobcu
boli vystavené faktúry pre zahraničnú osobu s DPH za tovar - pohonné hmoty. Žalovaný poukázal na
rozsudok vo veci C-111/05 Aktiebolaget, v ktorom sa Súdny dvor EÚ zaoberal otázkou posudzovania
zložených plnení pozostávajúcich z dodania tovarov a služieb. Podľa názoru žalovaného judikatúra, na
ktorú poukazoval krajský súd nemá s danou veci skutkovo rovnaké znaky. Žalobca nefakturoval náklady
súvisiace so službami (hlavné a vedľajšie náklady), ktoré je možné začleniť ako jedno komplexné plnenie
služby. Ak by aj žalobca fakturoval pohonné hmoty v rámci dodania služby rakúskej spoločnosti CDR,
pri výške nákladov za pohonné hmoty ide v zmysle prevádzkovej zmluvy a jej prílohy č. 1 o väčšiu
polovicu kalkulovaných nákladov. Žalovaný poukazujúc na znenie čl. 3 písm. b/ smernice Rady 2008/9/
ES, ktorý bol prenesený do ustanovenia. § 55a ods. 2 písm. c/ zákona o DPH mal za to, že žalobca
dodal v tuzemsku tovar v období, za ktoré žiada vrátiť daň. Za dôležitú považoval aj skutočnosť, že
spoločnosť CDR žiadala o vrátenie dane v tuzemsku za rok 2011 a 2012. Správca dane týmto žiadostiam
nevyhovel z dôvodu, že predmetom jej obchodnej činnosti bola vnútrozemská osobná lodná preprava.
Rakúska spoločnosť CDR je od 29.10.2013 registrovaná v tuzemsku podľa § 5 zákona o DPH a podáva
daňové priznania. Záverom zdôraznil, že dopravca z iného členského štátu alebo z tretieho štátu sa musí
registrovať za platiteľa DPH v tuzemsku, keď vykonáva dopravu osôb na území Slovenskej republiky.
Pokiaľ zahraničný dopravca nakúpi pohonné hmoty na Slovensku, prípadne iný tovar alebo služby
od platiteľa dane v tuzemsku, má právo na odpočítanie dane z pohonných hmôt, tovaru a služieb
prostredníctvom daňového priznania podaného v tuzemsku.

5. Žalobca vo vyjadrení k odvolaniu uviedol, že žalovaný pri argumentácii o neprenesení daňovej
povinnosti žalobcom nesprávne odkázal na ustanovenie § 15 ods. 1 zákona o DPH, keďže predmetné
ustanovenie obsahuje právnu úpravu miesta dodania služby z pohľadu DPH a neupravuje prenos
daňovej povinnosti. Žalovaný sa zameral výlučne na daňové doklady vystavené žalobcom bez vnímania
všetkých súvisiacich okolností. Zákon o DPH ani iný právny predpis s vystavením faktúry nespájajú
vznik, zmenu alebo zánik práv a povinností. Daňové orgány existenciu odberateľských faktúr vyhodnotili
izolovane tak, že žalobca mal dodať spoločnosti CDR pohonné hmoty ako tovar samostatné plnenie,
ktoré nie je súčasťou komplexnej služby a umelo tak toto vedľajšie plnenie oddelili od hlavného
plnenia. Pri zohľadnení všetkých skutkových okolností zloženého plnenia nie je možné charakterizovať
tankovanie pohonných hmôt žalobcom do lodí vo vlastníctve spoločnosti CDR ako samostatné plnenie
- samostatné dodanie tovaru, nakoľko bez existencie prevádzkovej zmluvy, bez samotného hlavného
plnenia, by k tankovaniu pohonných hmôt žalobcom vôbec nedochádzalo. Odkaz žalovaného so
zameraním sa len na judikát Aktiebolaget je vytrhnutý z kontextu. Žalobca zastáva názor, že vo vzťahu
k ním podanej žiadosti o vrátenie DPH predmetom daňového konania, ale aj súdneho konania nie je
analýza statusu subjektu CDR. S poukazom na uvedené žiadal, aby odvolací súd napadnutý rozsudok
krajského súdu potvrdil a žalobcovi priznal náhradu trov odvolacieho konania.

6. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1
veta prvá O.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v medziach
podaného odvolania (§ 212 ods. 1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), odvolanie
prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p.), keď deň vyhlásenia
rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk <. (§ 156 ods. 1 a ods. 3 O.s.p. v spojení s § 246c
ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 O.s.p.) a dospel k záveru, že odvolaniu žalovaného nie je možné priznať
úspech.



7. Podľa § 491 ods. 1 zákona NR SR č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p.“),
ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti O.s.p. predo
dňom nadobudnutia jeho účinnosti.

8. Podľa § 492 ods. 2 S.s.p. odvolacie konania podľa piatej časti O.s.p. začaté predo dňom nadobudnutia
účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.

9. V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická
osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu a žiada,
aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 O.s.p.).

10. Daňový poriadok definuje základné zásady daňového konania takým spôsobom, že  tieto vychádzajú
z princípov právneho štátu, Ústavy Slovenskej republiky a medzinárodného kontextu legislatívy a
nutnosti aproximácie daňového práva SR a krajín Európskej únie. V zmysle základnej zásady daňového
konania sa v daňovom konaní postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia
sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových
subjektov a ostatných zúčastnených v daňovom konaní.

11. Zásada zákonnosti daňového konania zakotvená v ustanovení § 3 Daňového poriadku, vyplýva z
ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej
republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti
rozhodnutiu správcu dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu,
je zásadou zákonnosti viazaný aj odvolací daňový orgán.

12. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom
konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať
práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania
predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú
povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších
osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv
a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže
to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva.
Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne
predpisy (hmotnoprávne ako aj procesnoprávne), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke
zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov.

13. Slovenská republika je podľa čl. 1 Ústavy Slovenskej republiky právnym štátom. Jedným zo
základných princípov právneho štátu je princíp právnej istoty. Záujmu zachovania právnej istoty ako
imanentnej súčasti právneho štátu podľa čl.1 Ústavy Slovenskej republiky nezodpovedá taký stav, ktorý
by orgánu štátu umožňoval konať podľa vlastnej úvahy a z vlastného rozhodnutia aj nad rámec zákona
a tiež iným ako zákonom ustanoveným postupom. Princíp právnej istoty napokon spočíva aj v tom, že
všetky subjekty práva môžu dôvodne očakávať, že príslušné štátne orgány budú konať a rozhodovať
podľa platných právnych predpisov, že ich budú správne vykladať a aplikovať.

14. Článok 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky zabezpečuje realizáciu princípu právnej istoty tým, že
ukladá štátnym orgánom povinnosť konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom,
ktorý ustanoví zákon.

15. V danej veci bolo potrebné zaujať právny názor k otázke, či žalobca ako zahraničná osoba splnil
podmienku na vrátenie DPH v zmysle § 55a ods. 2 písm. c/ zákona o DPH, keď pri výkone svojich
práv a plnení povinností podľa prevádzkovej zmluvy nakúpil pohonné hmoty od slovenského platiteľa
DPH (Slovenská plavba a prístavy a.s.) a tieto následne zúčtoval vlastníkovi plavidla spoločnosti CDR.
V tejto súvislosti bolo potrebné ustáliť najmä to, či tankovanie pohonných hmôt žalobcom v tuzemsku
a ich fakturácia spoločnosti CDR je možné  na účely žiadosti žalobcu o vrátenie DPH kvalifikovať ako
dodanie služby podľa § 9 zákona o DPH s miestom dodania na území Rakúskej republiky podľa § 15
ods. 1 zákona o DPH resp. dodanie tovaru podľa § 8 zákona o DPH s miestom dodania v tuzemsku
podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH.



16. Podľa § 2 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v
tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.

17. Podľa § 2 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len
„dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení
zdaniteľnej osoby.

18. Podľa § 2 ods. 1 písm. c) zákona o DPH predmetom dane je nadobudnutie tovaru za protihodnotu
v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len „členský štát“).

19. Podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle
akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti.

20. Podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá
činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb
vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie
podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj
využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je
majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania
príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak.

21. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným
majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak.

22. Podľa § 8 ods. 6 zákona o DPH ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej zmluvy alebo
inej obdobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby (ďalej len „komisionárska
zmluva“), obstará kúpu tovaru alebo predaj tovaru, platí, že táto zdaniteľná osoba tovar kúpila a predala.

23. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru
podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému
vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia
záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia
alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona.

24. Podľa § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru bez odoslania
alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje.

25. Podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení
zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná
prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň.
Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň,
miestom dodania služby je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

26. Podľa § 55a ods. 1 zákona o DPH zahraničná osoba, ktorá má v inom členskom štáte sídlo, miesto
podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa v inom členskom štáte obvykle zdržiava a žiada o vrátenie
dane (ďalej len „žiadateľ“), má nárok na vrátenie dane z tovaru a služby, ktoré jej dodal platiteľ v
tuzemsku, a nárok na vrátenie dane vyrubenej pri dovoze tovaru v tuzemsku za podmienok a v rozsahu
podľa odsekov 2 až 5 a § 55b až 55e.

27. Podľa § 55a ods. 2 zákona o DPH žiadateľ má nárok na vrátenie dane, ak
a) je identifikovaný pre daň v členskom štáte, v ktorom má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň,
bydlisko alebo v ktorom sa obvykle zdržiava,
b) v období, za ktoré podáva žiadosť o vrátenie dane, nemal v tuzemsku sídlo, miesto podnikania,
prevádzkareň ani bydlisko a ani sa v tuzemsku obvykle nezdržiaval,
c) v období, za ktoré podáva žiadosť o vrátenie dane, nedodal tovar ani službu v tuzemsku.

28. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie
do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie



alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo
vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie
daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový
subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní
neprihliada.

29. Odvolací súd z obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu zistil že, žalobca  ako
držiteľ licencie dňa 29.7.2005 uzavrel so spoločnosťou CDR ako vlastníkom plavidla prevádzkovú
zmluvu, ktorej predmetom podľa čl. I bolo prevádzkovanie lodného spojenia medzi mestami Viedeň a
Bratislava po rieke Dunaj spoločnosťou CDR, v rámci ktorého jej žalobca za odplatu poskytoval služby,
zamestnancov a know how potrebné na zabezpečenie prevádzky. Podľa čl. III tejto zmluvy prevádzku
lodného spojenia realizovala spoločnosť CDR vo vlastnom mene, na vlastné náklady a na vlastné
hospodárske riziko. Zmluvné strany sa zároveň dohodli, že žalobca nenesie žiadne hospodárske riziko
a finančná náhrada mu patrí iba za jeho vlastné výkony upravené v čl. IV zmluvy, v zmysle ktorého sa
žalobca zaviazal uskutočňovať všetky výkony nevyhnutné na prevádzku lodného spojenia a využívať
svoje know how v tejto oblasti. Uvedené výkony zahŕňali najmä spoluúčasť a poradenstvo pri kúpe a
preberaní plavidla, zodpovednosť za celú prevádzku, údržbu a opravy lodí, tankovanie lodí a nákup
prevádzkových prostriedkov, zabezpečenie a rozdelenie lodného a technického personálu, predajov
lodných lístkov a ďalšie. V čl. V zmluvy sa zmluvné strany dohodli, že všetky bežné náklady hradí
spoločnosť CDR, pričom žalobca je povinný pred každým novým rokom zostaviť rozpočet nákladov
hradených spoločnosťou CDR v rámci výkonov uvedených v čl. IV. Žalobca sa zároveň zaviazal čo
najúspornejšie účtovať všetky ďalšie výdavky s tým, že tieto bez prirážky zaúčtuje spoločnosti CDR.
V čl. VII bod 2 zmluvy sa spoločnosť CDR zaviazala zaplatiť žalobcovi náhradu výdavkov predbežne
hradených žalobcom  na konci príslušného mesiaca.

30. Z uvedenej úpravy zmluvných vzťahov medzi žalobcom a spoločnosťou CDR nepochybne vyplýva,
že jej primárnym cieľom je zabezpečenie celkového vedenia prevádzky lodného spojenia medzi
mestami Viedeň - Bratislava. V rámci tohto zmluvného záväzku sa žalobca zaviazal spoločnosti CDR
poskytovať komplex súvisiacich plnení, ktoré zahŕňali napr. vykonávanie údržby lodí, zabezpečenie
lodného personálu, ale aj tankovanie pohonných hmôt. S ohľadom na charakter jednotlivých plnení
poskytovaných žalobcom si zmluvné strany upravili aj spôsob ich úhrady ako platbu za personál,
náhradu výdavkov, odmenu pre vedenie a prémiu v závislosti od prevádzkového výsledku. V súvislosti
s poskytovaním plnenia v zmluve označeného ako tankovanie pohonných hmôt, bol spôsob úhrady
týchto nákladov upravený tak, že žalobca priebežne realizuje  dohodnuté výdavky a tieto bez akejkoľvek
prirážky zúčtuje spoločnosti CDR.

31. Vzhľadom na skutočnosť, že zákon o DPH a taktiež ani Smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom
systéme DPH neupravujú otázku zložených plnení, je potrebné vychádzať z judikatúry Súdneho dvora
EÚ, ktorý stanovil určité kritéria, na posúdenie toho, či jedno plnenie zložené z viacerých prvkov je nutné
považovať za jeden zdaniteľný obchod alebo viacero samostatných zdaniteľných obchodov. Taktiež
definoval pojem vedľajšie plnenie, na ktoré sa vzťahuje daňový režim hlavného plnenia. V prvom rade
treba pripomenúť, že na účely DPH má byť každé plnenie za normálnych okolností považované za
odlišné a nezávislé, ako to vyplýva aj z článku 1 ods. 2 druhého pododseku smernice o DPH (pozri
v tomto zmysle rozsudky z 29. marca 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Zb. s. I-2697, bod 22; z 19.
novembra 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, Zb.
s. I-11079, bod 35, a z 2. decembra 2010, Everything Everywhere, C-276/09, Zb. s. I-12359, bod 21).
V prípade, ak plnenie pozostáva z niekoľkých častí, však vzniká otázka, či treba toto plnenie považovať
za plnenie tvorené jediným plnením alebo viacerými odlišnými a nezávislými plneniami, ktoré z pohľadu
DPH treba posudzovať oddelene. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ totiž vyplýva, že za určitých okolností
viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene a tak viesť samostatne k zdaneniu
alebo k oslobodeniu od dane, sa musia, ak nie sú nezávislé, považovať za jedno plnenie (rozsudok
z 21. februára 2008, Part Service, C-425/06, Zb. s. I-897, bod 51). V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ
konštatoval, že plnenie treba považovať za jediné plnenie, keď dva alebo viaceré prvky alebo úkony
poskytnuté platiteľom dane sú tak úzko zviazané, že tvoria objektívne jediné nerozlučné hospodárske
plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. októbra 2005,
Levob Verzekeringen a OV Bank, C-41/04, Zb. s. I-9433, bod 22, a Everything Everywhere, body 24
a 25). Okrem toho o takýto prípad ide aj v vtedy, ak jedno alebo viaceré plnenia predstavujú hlavné
plnenie a ostatné plnenie alebo plnenia predstavujú jedno alebo viacero vedľajších plnení alebo viacero



vedľajších plnení, ktoré podliehajú rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie. Predovšetkým
musí byť plnenie považované za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre
zákazníkov cieľom, ale je iba prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby poskytovateľa (pozri v tomto
zmysle rozsudky z 25. februára 1999, CPP, C-349/96, Zb.
s. I-973, bod 30; Part Service, bod 52, ako aj z 10. marca 2011, Bog a i., C-497/09, C-499/09,
C-501/09 a C-502/09, bod 54). Následne s cieľom určiť, či jediné zložené plnenie, akým je plnenie v
konaní vo veci samej, má byť považované za dodávku tovarov alebo poskytnutie služieb, je potrebné
identifikovať prevažujúce prvky (pozri najmä rozsudky Faaborg-Gelting Linien, body 12 a 14, ako aj
Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 27). S ohľadom na dvojitú okolnosť, na základe ktorej má byť
každé plnenie za normálnych okolností považované za odlišné a nezávislé, a jednak nesmie byť operácia
pozostávajúca z hospodárskeho hľadiska z jediného plnenia umelo členená, aby sa nezmenila funkčnosť
systému DPH, je potrebné nájsť charakteristické prvky dotknutej činnosti na účely určenia, či poskytnuté
služby tvoria rôzne hlavné oddelené plnenia alebo jedno plnenie (pozri v tomto zmysle rozsudky CPP,
bod 29, Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 20; Aktiebolaget NN, bod 22, Everything Everywhere,
body 21 a 22, ako aj Bog a i., bod 53).

32. Z obsahu a účelu prevádzkovej zmluvy vyplýva, že žalobca sa zaviazal na zabezpečenie celkového
vedenia prevádzky lodného spojenia medzi mestami Viedeň - Bratislava, ktoré je nutné považovať
za hlavné plnenie. Jednotlivé zložky tohto plnenia (v danom prípade tankovanie pohonných hmôt)
nemožno oddeľovať a kvalifikovať ako samostatné dodávky tovarov a služieb. Tankovanie pohonných
hmôt je síce nevyhnutným predpokladom prevádzky lodí, avšak s ohľadom na účel prevádzkovej zmluvy
nie je určujúcim pre kvalifikáciu plnenia ako celku, keďže žalobca nevstúpil do zmluvného vzťahu so
spoločnosťou CDR za účelom zabezpečenia prevádzky lodnej prepravy len rozsahu tankovania resp.
dodávky pohonných hmôt. Uvedené plnenie nemalo vo vzťahu k hlavnému plneniu zahrňujúcemu
komplex služieb prevažujúci charakter. V tejto súvislosti odvolací súd vzal do úvahy aj spôsob úhrady
za tankovanie pohonných hmôt, keď z prevádzkovej zmluvy vyplýva, že ide iba o náhradu za skutočne
vynaložené výdavky bez akejkoľvek prirážky, ktorá by nadhodnotila poskytnuté plnenie. Posúdenie
tankovania pohonných hmôt a ich následná fakturácia ako samostatného ekonomického plnenia by
prichádzalo do úvahy v prípade osobitnej zmluvnej úpravy, čo však nie je tento prípad. Žalobca za
účelom preukázania splnenia podmienok na vrátenie DPH  priložil k žiadosti faktúry za pohonné hmoty
č. 639044 zo dňa 30.04.2011, č.639013 zo dňa 31.05.2011, č. 639249 zo dňa 31.05.2011 a č.639434
zo dňa 30.06.2011 vystavené spoločnosťou Slovenská plavba a prístavy, a.s. a tiež faktúry vystavené
žalobcom spoločnosti CDR. Pokiaľ žalovaný namietal, že žalobca nefakturoval náklady súvisiace so
službami (hlavné a vedľajšie náklady), ktoré je možné začleniť ako jedno komplexné plnenie služby,
odvolací súd poukazujúc na judikatúru Súdneho dvora EÚ (napr. vo veci Levob Verzekeringen a OV
Bank, C-41/04) má za to, že spôsob fakturácie nie je určujúci pre posúdenie otázky, či ide o jedno resp.
zložené plnenie. Navyše ani z prevádzkovej zmluvy táto povinnosť žalobcovi nevyplývala a preto bolo
výlučne na žalobcovi, akým spôsobom bude toto vedľajšie plnenie fakturovať. Žalovaný taktiež tvrdil,
že ak by aj žalobca fakturoval pohonné hmoty v rámci dodania služby rakúskej spoločnosti CDR, pri
výške nákladov za pohonné hmoty ide v zmysle prevádzkovej zmluvy a jej prílohy č. 1 o väčšiu polovicu
kalkulovaných nákladov. V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že finančná náročnosť čiastkového plnenia
môže zdanlivo vyvolávať dojem o prevažujúcom charaktere plnenia, avšak nie je rozhodujúcim kritériom.
Uvedenou otázkou sa zaoberal aj Súdny dvor EÚ, ktorý v rozhodnutí  Aktiebolaget NN, C-111/05 bod
37, konštatoval, že: ,,hoci je pravda, že pomer medzi cenou tovaru a cenou služieb je objektívnym
údajom predstavujúcim indíciu, na ktorú je možné prihliadať s cieľom kvalifikácie plnenia, ktorého sa
týka konanie vo veci samej, skutočnosťou zostáva ako to uvádza Komisia Európskych spoločenstiev
vo svojich pripomienkach, že cena materiálu a prác sama osebe nemá mať rozhodujúcu dôležitosť.“
Odvolací súd zastáva názor, že uvedené kritérium nemožno vziať do úvahy aj z dôvodu, že náklady
za tankovanie pohonných hmôt žalobca bez akejkoľvek prirážky iba prefakturoval spoločnosti CDR a
teda nešlo o plnenie, ktoré by bolo možné porovnávať s ostatnými zmluvnými plneniami, za ktoré bola
dohodnutá odplata.
33. Odvolací súd musel prisvedčiť správnosti záverov krajského súdu že žalovaný, ale aj správca
dane síce vzali do úvahy faktúry za pohonné hmoty, ktoré predložil žalobca spoločnosti CDR, avšak
tieto vyhodnotili izolovane a uvedené plnenie nesprávne posúdili ako samostatné plnenie, čím došlo
k jeho umelému oddeleniu od hlavného plnenia. Daňové orgány upriamili svoju pozornosť výlučne
na daňové doklady predložené žalobcom, bez toho aby prihliadali na jednotlivé okolností prípadu a
skutočný obsah právneho úkonu - prevádzkovej zmluvy, čím došlo k porušeniu zásady zákonnosti
daňového konania v zmysle § 3 ods. 6 Daňového poriadku Z argumentácie žalovaného je zrejmé, že



fakturáciu pohonných hmôt žalobcom voči spoločnosti CDR považovali daňové orgány za dodanie tovaru
podľa § 8 zákona o DPH s miestom dodania v tuzemsku podľa § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH.
Odvolací súd v tejto súvislosti uvádza, že žalobca nakúpil pohonné hmoty za účelom zabezpečenia
prevádzky lodnej prepravy a teda nie za účelom ich následného dodania spoločnosti CDR. Pohonné
hmoty boli vo výlučnom vlastníctve žalobcu, ktorý ich následne bez prirážky prefakturoval spoločnosti
CDR, pričom ani prefakturovaním týchto nákladov k prevodu vlastníctva na spoločnosť CDR nedošlo.
Rovnako ani z obsahu prevádzkovej zmluvy nevyplývalo právo spoločnosti CDR fakticky disponovať s
pohonnými hmotami ako vlastník. Je potrebné poznamenať aj to, že podľa judikatúry Súdneho dvora
EÚ pojem dodávka tovaru zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá splnomocní
druhú stranu fakticky s ním disponovať, akoby bola vlastníkom tohto majetku (Aktiebolaget NN, C-111/05
bod 32). Argumentáciu žalovaného, že spoločnosti CDR zamietol žiadosť o vrátenie DPH za rok 2011
- 2012 z dôvodu vykonávania vnútrozemskej osobnej vodnej prepravy odvolací súd nepovažoval za
opodstatnenú, nakoľko v predmetnom konaní sa posudzuje splnenie podmienok na vrátenie DPH o
vzťahu k žalobcovi. Odvolací súd s poukazom na vyššie uvedené dospel k záveru, že tankovanie
pohonných hmôt žalobcom v tuzemsku a ich následná fakturácia spoločnosti CDR je vzhľadom na
povahu poskytnutého plnenia ako celku s prevládajúcim charakterom služieb vedľajším plnením,
ktoré podlieha rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie. Uvedené plnenie je preto potrebné
kvalifikovať ako dodanie služby podľa § 9 zákona o DPH s miestom dodania na území Rakúskej republiky
podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH.

34. S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok
krajského súdu ako vecne správny v zmysle § 219 ods. 1 O.s.p. v spojení s § 250ja ods. 3 veta druhá
O.s.p. potvrdil.
35. O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol odvolací súd podľa § 224 ods. 1 O.s.p. s použitím
§ 246c ods. 1 vety prvej O.s.p. a v spojení s § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že v konaní úspešnému
žalobcovi nepriznal ich náhradu, keďže trovy právneho zastúpenia v lehote podľa § 151 ods. 1 O.s.p.
nevyčíslil a ďalšie trovy konania ku dňu vyhlásenia rozhodnutia zo spisu nevyplývali (§ 151 ods. 2 O.s.p.).
Žalovanému v tomto konaní náhrada trov neprináleží.

36. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9
veta tretia zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom
od 1. mája 2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.