Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/61/2018 z 13. 1. 2020 Citácia: rozsudok Najvyššieho súdu SR z 13. januára 2020, sp. zn. 4Sžfk/61/2018, ECLI:SK:NSSR:2020:8017200260.1 Najvyšší súd | 4Sžfk/61/2018 | ECLI:SK:NSSR:2020:8017200260.1 | 2020-01-13 | Rozsudok Oblasť práva: Správne právo – Ostatné Citované ustanovenia: zákon č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok) Zdroj: https://obcan.justice.sk/content/public/item/9b6c8c15-df45-4cf6-9566-a0d1d62590f4 Odkaz: https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:NSSR:2020:8017200260.1 Súd: Najvyšší súd
Spisová značka: 4Sžfk/61/2018
Identifikačné číslo súdneho spisu: 8017200260
Dátum vydania rozhodnutia: 14. 01. 2020
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Viliam Pohančeník
ECLI: ECLI:SK:NSSR:2020:8017200260.1

ROZSUDOK V MENE
SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu Mgr. Viliama Pohančeníka (sudca
spravodajca) a sudcov JUDr. Nory Halmovej a JUDr. Jany Zemkovej, PhD., v právnej veci žalobcu:
Poľnohospodárske družstvo v Kluknave, IČO: 00 204 111, Kluknava 440, zastúpený: JUDr. Martin Špak,
advokát, Odborárov 49, Spišská Nová Ves, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky,
Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100501373/2017,
č. 100502069/2017, č. 100501851/2017 a č. 100501658/2017, všetky zo dňa 21.03.2017, v konaní
o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/19/2017-98 zo dňa
17.05.2018, takto

r o z h o d o l :

Kasačnú sťažnosť z a m i e t a.

Účastníkom právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I.

1. Na základe výsledkov daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „DPH“ alebo „daň“)
za zdaňovacie obdobia jún 2014, júl 2014, október 2014 a december 2014 vydal Daňový úrad
Prešov (ďalej aj len „správca dane“) dňa 19.12.2016 rozhodnutia č. 104510364/2016, 104511136/2016,
104510959/2016 a 104510805/2016 (ďalej aj len „rozhodnutia správcu dane“), ktorými podľa § 68 ods. 5
a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov
v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného
odpočtu za zdaňovacie obdobia jún 2014, júl 2014 a december 2014, pričom za október 2014 bola
navyše žalobcovi vyrubená daň.

2. Proti rozhodnutiam správcu dane podal žalobca odvolania. Žalovaný rozhodnutiami zo dňa
21.03.2017 uvedenými v záhlaví tohto rozsudku (ďalej aj len „preskúmavané rozhodnutia“) postupom
podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku rozhodnutia správcu dane potvrdil. Vysporiadal sa s jednotlivými
odvolacími námietkami žalobcu a stotožnil sa so záverom správcu dane, že nedošlo k naplneniu
predmetu dane.

3. V zdaňovacom období jún 2014 správca dane zistil, že žalobca si uplatnil odpočítanie dane z
dodávateľskej faktúry č. 20140601 zo dňa 11.06.2014 od dodávateľa AGRAKO s.r.o. podľa priloženého
súpisu prác na zákazku „rekonštrukcia VTK na halu drevnej štiepky“ - hospodársky dvor Kluknava, v
celkovej sume 68 860,36 €, základ dane 57 383,63 €, DPH 11 476,73 ®. V tom istom zdaňovacom období
žalobca vystavil pre odberateľa AGRAKO s.r.o. faktúru č. 1430043 zo dňa 30.06.2014 za prevedené



práce pri rekonštrukcii VTK na halu drevnej štiepky podľa priloženého súpisu vykonaných prác v celkovej
sume 23 375,09 €, základ dane 19 645,91 €, DPH 3 929,18 €.

4. V zdaňovacom období júl 2014 si žalobca uplatnil odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č.
20140702 zo dňa 14.07.2014 od dodávateľa AGRAKO s.r.o. na zákazku „rekonštrukcia VTK na halu
drevnej štiepky“ - Hospodársky dvor Kluknava, v celkovej sume 176 231,75 €, základ dane 146 859,79
€, DPH 29 371,96 €. V tom istom zdaňovacom období žalobca vystavil pre odberateľa AGRAKO s.r.o.
faktúru č. 1430051 zo dňa 28.07.2014 za prevedené práce pri rekonštrukcii VTK na halu drevnej štiepky
podľa priloženého súpisu vykonaných prác v celkovej sume 88 489,33 eura, základ dane 73 741,11 €
a DPH 14 748,22 €.

5. V zdaňovacom období október 2014 si žalobca uplatnil odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry
č. 20141002 zo dňa 20.10.2014 od dodávateľa AGRAKO s.r.o., pričom predmet fakturácie podľa
priloženého súpisu prác na zákazku bola „rekonštrukcia VTK na halu drevnej štiepky“ - Hospodársky
dvor Kluknava, v celkovej sume 57 652,13 eura, základ dane 48 043,44 €, DPH 9 608,69 €. V tom
istom zdaňovacom období žalobca vystavil pre odberateľa AGRAKO s.r.o. faktúru č. 1430075 zo dňa
31.10.2014 za práce pri rekonštrukcii VTK na halu drevnej štiepky podľa priloženého súpisu vykonaných
prác v celkovej sume 28 912,37 €, základ dane 24 093,64 € a DPH 4 818,73 €.

6. V zdaňovacom období december 2014 si žalobca uplatnil odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry
č. 20141210 zo dňa 15.12.2014 od dodávateľa AGRAKO s.r.o., pričom predmet fakturácie podľa
priloženého súpisu prác na zákazku bola „rekonštrukcia VTK na halu drevnej štiepky“ - Hospodársky
dvor Kluknava, v celkovej sume 64 951,37 €, základ dane 54 126,14 €, DPH 10 825,23 €. V tom
istom zdaňovacom období žalobca vystavil pre odberateľa AGRAKO s.r.o. faktúru č. 1430089 zo dňa
31.12.2014 za prevedené práce pri rekonštrukcii VTK na halu drevnej štiepky podľa priloženého súpisu
vykonaných prác v celkovej sume 23 739,60 €, základ dane 19 783,00 € a DPH 35 956,60 €.

7. Správca dane zistil, že vyššie uvedené faktúry boli zaúčtované v účtovníctve spoločnosti AGRAKO
s.r.o. Daň z pridanej hodnoty na výstupe bola odvedená v príslušných zdaňovacích obdobiach
a na vstupe bola uplatnená. Spoločnosť AGRAKO s.r.o. vykonáva ekonomickú činnosť v oblasti
poľnohospodárskeho stavebníctva od zabezpečenia projektovej dokumentácie až po realizáciu stavby,
zamestnancov nemá, práce realizuje na základe zmlúv a v roku 2014 spoločnosť nevyužívala na
podnikanie žiadne iné priestory mimo adresy sídla spoločnosti, pričom vlastní iba osobné motorové
vozidlá. Konateľ spoločnosti AGRAKO s.r.o. uviedol, že práce boli vykonané na základe vzájomnej
ústnej dohody, boli vykonávané jednotlivými pracovníkmi družstva na základe požiadavky spoločnosti
AGRAKO s.r.o., dodávateľ - žalobca vystavil faktúry na základe požiadavky spoločnosti AGRAKO
s.r.o., išlo o dielčie jednorazové práce, ktoré boli vykonané na stavbe. Spoločnosť AGRAKO s.r.o.
ako generálny dodávateľ stavby zabezpečovala realizáciu jednoduchých stavebných prác v súlade
s víťaznými rozpočtami verejného obstarávania realizácie stavieb. Dôvodom výberu jednotlivých
dodávateľov aj z radov investorov bolo zabezpečenie najnižšej ceny a využitie miestnych kapacít v
danom regióne. Stavebné povolenia na stavby zabezpečovali investori. Všetky projekty boli realizované
na základe výberu dodávateľa stavby verejným obstarávaním a sú spolufinancované zo zdrojov EÚ.
Spoločnosť AGRAKO s.r.o. mala na výdajkách zo skladu z jednotlivých dní zaúčtovanú skladovú cenu
týkajúcu sa stavby v Poľnohospodárskom družstve v Kluknave a medzi dodávateľskými faktúrami
boli zaúčtované aj dodávateľské faktúry prijaté od žalobcu. Výdajky obsahovali čísla odberateľských
faktúr spoločnosti AGRAKO s.r.o. pre žalobcu. Suma uvedená v dodávateľských faktúrach od žalobcu
bola zahrnutá do sumy odberateľských faktúr spoločnosti AGRAKO s.r.o. Predseda družstva (žalobcu)
uviedol, že išlo o stavebné práce na rekonštrukcii haly na drevnú štiepku. Stavebné práce prijaté od
spoločnosti AGRAKO s.r.o. boli vykonané na tej istej nehnuteľnosti ako stavebné práce fakturované
žalobcom pre túto spoločnosť. Spoločnosť AGRAKO s.r.o. dodala družstvu dielo a družstvo fakturovalo
spoločnosti AGRAKO s.r.o. len stavebné práce. Za spoločnosť AGRAKO s.r.o. časť stavebných
prác vykonával žalobca, pričom stavebný materiál obstarávala spoločnosť AGRAKO s.r.o., práce
boli vykonávané na základe ústnej dohody. Vlastníkom nehnuteľnosti je PD v Kluknave, išlo o
rekonštrukciu nehnuteľnosti a stavebné povolenie bolo vydané PD v Kluknave. Stavebné práce
vykonávali kmeňoví zamestnanci PD v Kluknave a brigádnici družstva, ktorým bola vyplácaná mesačná
mzda. Stavebný dozor družstvo nevykonávalo, ani neviedlo stavebný denník. Vykonávalo búracie,
stavebné a klampiarske práce, pričom materiál obstarávala spoločnosť AGRAKO s.r.o. Práce boli



odovzdané za prítomnosti pracovníkov spoločnosti AGRAKO s.r.o. a bol vyhotovený súpis vykonaných
prác, ktoré vystavila spoločnosť AGRAKO s.r.o. a družstvo tento súpis vykonaných prác odsúhlasilo.

8. Správca dane vyslovil záver, že nedošlo k dodaniu prác žalobcom pre spoločnosť AGRAKO s.r.o.,
pretože práce boli vykonané žalobcom na vlastnej nehnuteľnosti, vlastnými zamestnancami a tým
nedošlo k naplneniu predmetu dane v zmysle § 2 a § 9 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších
predpisov (ďalej aj len „zákon o DPH“) a preto fakturácia za vykonané práce pre spoločnosť AGRAKO
s.r.o. je bez ekonomickej opodstatnenosti s poukazom na § 3 ods. 6 daňového poriadku a teda nemohlo
dôjsť k ich dodaniu pre spoločnosť AGRAKO s.r.o., ktorá ich následne vyfakturovala žalobcovi. Aj keď
si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane na základe faktúr vystavených spoločnosťou AGRAKO
s.r.o., právo na odpočítanie dane mu podľa § 49 až 51 zákona o DPH nevzniklo, pretože spoločnosti
AGRAKO s.r.o. nevznikla daňová povinnosť na vykonané práce, pretože tieto práce uskutočnil žalobca
na vlastnej nehnuteľnosti. V tom istom zdaniteľnom obchode vystupoval žalobca jednak ako odberateľ a
jednak ako dodávateľ tých istých služieb a tieto subjekty si navzájom fakturovali tie isté práce. Žalobca
vykonal práce sám sebe a nie pre spoločnosť AGRAKO s.r.o. a teda nedošlo z jeho strany k dodaniu
služieb pre spoločnosť AGRAKO s.r.o.

9. Správca dane nespochybnil samotnú realizáciu stavby, ale spochybnil dodanie služby žalobcom pre
AGRAKO s.r.o. z dôvodu, že stavebné práce boli uskutočnené žalobcom na vlastnej nehnuteľnosti.
Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr spoločnosti
AGRAKO s.r.o., pretože uvedené sumy na faktúrach neodrážali reálne uskutočnenie stavebných prác
vykonaných spoločnosťou AGRAKO s.r.o. Faktúry od spoločnosti AGRAKO s.r.o. obsahovali práce,
ktoré si žalobca uskutočnil sám na vlastnej nehnuteľnosti a preto nie je podstatné, že stavba stojí na
mieste, kde mala byť v zmysle stavebných povolení umiestnená, ani či mohla byť podľa dokladov takto
zrealizovaná, ani či je užívania schopná, keďže správca dane stavebné práce ako také nespochybnil.

10. Žalovaný sa stotožnil so závermi správcu dane, že nedošlo k naplneniu predmetu dane podľa § 2 ods.
1 písm. b) zákona o DPH v nadväznosti na § 9 a § 19 ods. 2 zákona o DPH, pretože nedošlo k poskytnutiu
služby pre spoločnosť AGRAKO s.r.o., ale išlo o práce, ktoré si žalobca vykonal sám pre seba na vlastnej
nehnuteľnosti. Skutočnosť, že daňové subjekty si medzi sebou faktúry uhradili, neznamená, že došlo
k naplneniu § 2 ods. 1 zákona o DPH. Samotné vystavenie faktúr pre dodávateľa stavby nenaplnilo
definíciu ekonomickej činnosti. Správca dane skúmal skutočný obsah celého obchodného prípadu a
vyslovil záver, že realizácia stavebných prác vlastnými zamestnancami na vlastnej nehnuteľnosti, aj
keď boli vystavené faktúry pre dodávateľa stavby, nie je naplnením pojmu ekonomická činnosť. Ide len
o formálne vystavenie faktúry jednou osobu pre druhú osobu. Zo zmluvy o dielo na „Rekonštrukciu
VTK na halu drevnej štiepky“ vyplýva, že objednávateľ je žalobca a zhotoviteľ AGRAKO s.r.o. Z § 538
Obchodného zákonníka vyplýva, že zhotoviteľ diela môže poveriť jeho vykonaním inú osobu, ak zo
zmluvy alebo z povahy diela nevyplýva nič iné. Keďže v danom prípade zo zmluvy o dielo nevyplynulo nič
iné, takúto možnosť mal aj zhotoviteľ AGRAKO s.r.o. To však neznamená, že mohol poveriť vykonaním
diela samotného objednávateľa, pretože by došlo k splynutiu osoby objednávateľa a zhotoviteľa, čo by
bolo v rozpore s účelom zmluvy o dielo. V danom prípade investor - objednávateľ rekonštruoval vlastnú
nehnuteľnosť vlastnými zamestnancami, teda časť diela vytvoril objednávateľ diela vlastnou činnosťou,
a teda nemal dôvod fakturovať tieto práce zhotoviteľovi diela. Faktúry pre odberateľa AGRAKO s.r.o.
sú ekonomicky neopodstatnené a preto aj faktúry vystavené spoločnosťou AGRAKO s.r.o. pre žalobcu
neodrážajú skutočnú výšku zrealizovaných stavebných prác. Uplatnením práva na odpočítanie dane z
faktúr od spoločnosti AGRAKO s.r.o. žalobca porušil § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm.
a) zákona o DPH, pretože spoločnosti AGRAKO s.r.o. ako dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť
v rozsahu uvedenom na faktúrach. Spoločnosť AGRAKO pri vystavení faktúr pre žalobcu vychádzala
z faktúr žalobcu. Dôkazom sú napríklad výdajky zo skladu, v ktorých má spoločnosť AGRAKO s.r.o.
ako náklady uvedené aj faktúry od žalobcu. Taktiež z krycích listov vyplýva, že niektoré činnosti boli
prefakturované s rovnakým množstvom. Stavebné práce, ktoré spoločnosť AGRAKO s.r.o. fakturovala
žalobcovi a z ktorých si žalobca uplatnil odpočítanie dane, zahŕňali aj stavebné práce, ktoré samotný
dodávateľ AGRAKO s.r.o. neuskutočnil a preto spoločnosti AGRAKO s.r.o. z týchto prác nevznikla
daňová povinnosť a žalobcovi z tohto dôvodu nevzniklo právo na odpočítanie dane. Daňový subjekt má
totiž právo na odpočítanie dane zo služby len vtedy, keď pri tejto službe vznikla daňová povinnosť.

II.



11. Proti celkom štyrom rozhodnutiam vychádzajúcim z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia jún
2014, júl 2014, október 2014 a december 2014 podal žalobca žaloby na Krajský súd v Prešove (ďalej aj
len „krajský súd“) a navrhol preskúmavané rozhodnutia žalovaného zrušiť.

12. Pod sp. zn. 2S/19/2017 bolo pôvodne na krajskom súde vedené konanie o preskúmanie zákonnosti
rozhodnutia žalovaného zo dňa 21.03.2017 č. 100501373/2017, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie
Daňového úradu Prešov zo dňa 19.12.2016 č. 104510364/2016, ktorým správca dane podľa § 68
ods. 6 daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 3 929,18 € na DPH za
zdaňovacie obdobie jún 2014, t. j. znížil nadmerný odpočet zo sumy 10 562,74 € na sumu 6 633,56 €.

13. Pod sp. zn. 2S/20/2017 bolo vedené konanie o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného
zo dňa 21.03.2017 č. 100502069/2017, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov
zo dňa 19.12.2016 č. 104511136/2016, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku určil
žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 3 956,60 € na DPH za zdaňovacie obdobie december
2014, t. j. znížil nadmerný odpočet zo sumy 13 234,88 € na sumu 9 278,28 €.

14. Pod sp. zn. 2S/21/2017 bolo vedené konanie o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného
zo dňa 21.03.2017 č. 100501851/2017, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov
zo dňa 19.12.2016 č. 104510959/2016, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku
určil žalobcovi rozdiel v sume 4 818,73 € na DPH za zdaňovacie obdobie október 2014, t. j. nepriznal
nadmerný odpočet v sume 2 919,17 € a vyrubil daň 1 899,56 €.

15. Pod sp. zn. 2S/22/2017 bolo vedené konanie o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo
dňa 21.03.2017 č. 100501658/2017, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov zo
dňa 19.12.2016 č. 104510805/2016, ktorým správca dane vyrubil podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku
žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 14 748,22 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie
obdobie júl 2014, t. j. znížil nadmerný odpočet zo sumy 25 664,74 € na sumu 10 916,52 €.

16. Krajský súd podľa § 65 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. (Správneho súdneho poriadku ďalej aj len
„S.s.p.“) spojil uvedené veci na spoločné konanie ďalej vedené pod sp. zn. 2S/19/2017.

17. V správnych žalobách žalobca namietal, že rozhodnutia žalovaného nemajú oporu v zákone a boli
nimi porušené jeho práva, nakoľko rozhodnutia vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci.
Daňové orgány sa nevysporiadali s jeho právnou argumentáciou. Poukázal na zmluvu o dielo, faktúry,
súpis vykonaných prác a bankové výpisy, ktoré preukazujú oprávnenie na uplatnenie si nadmerného
odpočtu za jednotlivé zdaňovacie obdobia. Na základe zmluvy o dielo došlo k finančnému plneniu zo
strany žalobcu v prospech spoločnosti AGRAKO s.r.o., na základe čoho sa stal žalobca zdaniteľnou
osobou. Žalobca v zmluvnom postavení zhotoviteľa nikdy nedodal dielo v takom rozsahu, v akom
ho dodala spoločnosť AGRAKO s.r.o. ako zhotoviteľ žalobcovi v zmluvnom postavení objednávateľa.
Spoločnosť AGRAKO s.r.o. koordinovala celé zhotovenie diela prostredníctvom svojich zamestnancov,
prípadne iných subdodávateľov, stavbyvedúcich a podobne. Žalobca dodával len pomocné práce, na
ktoré má aj živnostenské oprávnenie. S poukazom na § 8 ods. 1 písm. b) zákona o DPH sa dodanie
stavby považuje za dodanie tovaru a v nadväznosti na § 49 vzniklo preto žalobcovi právo na odpočet.
Žiadal, aby žalovaný svoje tvrdenie týkajúce sa absencie „dodania“ a teda absencie nároku na odpočet
DPH žalobcom podriadil pod príslušnú právnu normu, alebo ustanovenie zákona o DPH. Argumentoval
článkom 46 ods. 1 Ústavy SR v spojení s čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv. Žalobca poukázal
na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C- 484/03 a na úplne
odlišný výklad žalovaného ohľadne pojmu DPH, jej ekonomického účelu, vrátane postupu a spôsobu
pri priznávaní jej odpočtu. Zdôraznil, že daň z obratu sa vzťahuje na dodanie tovaru podľa čl. 5 ods. 1
Smernice, na čo plynule nadväzuje aj aktuálne platná a účinná Smernica 2006/112/ES, jej článku 14
a na to nadväzujúce právo na odpočet dane, ktoré je pevnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade
nemôže byť obmedzené. Žalovaný použil extenzívny výklad § 538 Obchodného zákonníka. Spoločnosť
AGRAKO s.r.o. mala možnosť uzatvoriť subdodávateľský vzťah so žalobcom, keďže toto ustanovenie
nie je kogentným ustanovením Obchodného zákonníka a toto právo aj využila. Z tohto ustanovenia
nevyplýva, že by spoločnosť AGRAKO s.r.o. nemohla vstúpiť do záväzkového vzťahu so žalobcom, aj
keď predmetom diela bola rekonštrukcia vlastného majetku zhotoviteľa. Žalobca ako zhotoviteľ nedodal
spoločnosti AGRAKO s.r.o. celý rozsah diela tak, ako ho dodala spoločnosť AGRAKO s.r.o. žalobcovi
už v postavení objednávateľa, nakoľko žalobca poskytol spoločnosti AGRAKO s.r.o. iba pomocné a



vedľajšie stavebné práce. Upozornil na porušenie zásady daňovej neutrality, pričom Slovenská republika
sa bezdôvodne obohatí o výšku dodatočného nepriznania nároku na odpočet DPH. Podstata pojmu
„daňová neutralita“ pri dani z pridanej hodnoty je vyjadrená v Šiestej Smernici Rady ES, ktorá uvádza,
že spoločný systém DPH zaručuje neutralitu čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych
činností bez ohľadu na účely a výsledky týchto činností pod podmienkou, že tieto v zásade podliehajú
DPH. Žalobca poukázal na to, že daň z pridanej hodnoty bola daňovníkom zaplatená a zároveň nebol
priznaný nárok na odpočet tejto dane, hoci na to boli splnené zákonom požadované podmienky. Nie je
mu tiež známe, prečo sa žalovaný nevysporiadal so štyrmi listinnými dôkazmi, ktoré predložil.

18. Žalovaný vo vyjadrení k žalobám navrhol tieto ako nedôvodné zamietnuť, pričom čiastočne
zrekapituloval svoju argumentáciu uvedenú v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí.

19. Krajský súd rozsudkom č. k. 2S/19/2017-98 zo dňa 17.05.2018 žaloby zamietol a účastníkom
náhradu trov konania nepriznal. V odôvodnení rozsudku citoval ustanovenia § 3 ods. 2, 3, 6, 9, §
24 ods. 1, 2, 3, 4, § 44 daňového poriadku a § 49 ods. 1, 2 písm. a), § 19 ods. 1, 2, § 51 ods. 1
písm. a), § 69 ods. 5 zákona o DPH. Konštatoval, že právo odpočítať daň z tovaru alebo služby by
vzniklo žalobcovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, pričom táto vzniká
podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Nakoľko nedošlo k naplneniu predmetu dane, daňová povinnosť
z faktúr za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2014 podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH nevznikla,
pretože išlo o vystavené faktúry bez ekonomického opodstatnenia. Faktúry vystavené spoločnosťou
AGRAKO s.r.o. pre žalobcu totiž neodrážajú skutočnú výšku zrealizovaných stavebných prác. Tým, že
si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane, porušil § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm.
a) zákona o DPH, pretože spoločnosti AGRAKO s.r.o. ako dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť
v rozsahu uvedenom v predmetných faktúrach. Napriek tomu, že žalobca ako platiteľ predložil faktúry,
v ktorých bolo preukázané, že deklarovaným dodávateľom je spoločnosť AGRAKO s.r.o., uvedené
doklady sú dôkazom len vtedy, ak by takéto doklady boli vystavené na základe reálneho plnenia,
ktorého uskutočnenie však bol platiteľ povinný preukázať. Súčasne dôležitou podmienkou ustanovenou
v zákone o DPH je povinnosť použiť uvedené služby, z ktorých bolo uplatnené právo na odpočítanie
dane, na účely svojho podnikania ako platiteľ. Z § 538 Obchodného zákonníka síce vyplýva, že zhotoviteľ
diela môže poveriť jeho vykonaním inú osobu, ak zo zmluvy alebo z povahy diela nevyplýva nič iné,
avšak toto nedáva oprávnenie žalobcovi na to, aby v danom prípade na základe uvedenej zmluvy
o dielo ako objednávateľ vykonal práce na vlastnej nehnuteľnosti v prospech seba, ktoré fakturoval
spoločnosti AGRAKO s.r.o. ako zhotoviteľovi uvedeného diela. Táto možnosť vyplývajúca z § 538
Obchodného zákonníka neznamenala, že dodávateľ mohol poveriť žalobcu vykonaním diela, pretože
týmto postupom by došlo k splynutiu osoby objednávateľa a zhotoviteľa, čo by malo za následok
minimálne rozpor s účelom zmluvy o dielo. Keďže v daných prípadoch investor, t. j. objednávateľ -
žalobca rekonštruoval vlastnú nehnuteľnosť vlastnými zamestnancami, teda časť diela vytvoril žalobca
ako objednávateľ diela vlastnou činnosťou, nemal dôvod fakturovať tieto práce zhotoviteľovi diela, t.
j. spoločnosti AGRAKO s.r.o. Faktúry vystavené spoločnosťou AGRAKO s.r.o. pre žalobcu neodrážali
skutočnú výšku zrealizovaných stavebných prác, pretože stavebné práce, ktoré spoločnosť AGRAKO
s.r.o. fakturovala žalobcovi a z ktorých si žalobca uplatnil odpočítanie dane, zahŕňali aj stavebné
práce, ktoré spoločnosť AGRAKO s.r.o. neuskutočnila a preto spoločnosti AGRAKO s.r.o. z týchto prác
nevznikla daňová povinnosť a teda žalobcovi z tohto dôvodu nevzniklo právo na odpočítanie dane.
III.

20. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj len „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť
a navrhol rozsudok zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie alebo zmeniť a zrušiť rozhodnutia
žalovaného. Kasačnú sťažnosť odôvodnil tým, že krajský súd nesprávnym procesným postupom
znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu
práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ S.s.p.) a rozhodol na základe nesprávneho právneho
posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p.).

21. Namietal, že zistenia krajského súdu nemajú oporu v zákone. Tvrdenie, že sa jednalo o formálnu
fakturáciu a nereálne obchody, je zavádzajúce, keďže vykonanie diela nespochybnil ani žalovaný.
Dôvody krajského súdu sú arbitrárne, nakoľko odkazoval na argumentáciu žalovaného, resp. správcu
dane, avšak daňové orgány nikdy netvrdili, že k dodaniu tovaru (služieb) nedošlo.



22. Výklad § 538 Obchodného zákonníka krajským súdom je nesprávny, nakoľko zákon priznáva
zhotoviteľovi absolútnu možnosť výberu inej osoby (tzv. podzhotoviteľa), ktorý môže dielo dodať.
Spoločnosť AGRAKO s.r.o. ako zhotoviteľ celého diela nedodala dielo žalobcovi v takom rozsahu,
ako jej bolo dodané od žalobcu ako od podzhotoviteľa, pričom táto spoločnosť zodpovedala za akosť
dodaného diela ako celku. Žalobca ako podzhotoviteľ vykonal pre svojho dodávateľa iba časť diela -
jednoduché stavebné práce. Spoločnosť AGRAKO s.r.o. nebola povinná preverovať, či predmet diela
bude vykonávaný na majetku žalobcu, alebo nie. Na platnosť zmluvy o dielo toto nemá žiaden vplyv.
Zákon dokonca predpokladá zmluvnú spoluprácu medzi zhotoviteľom a objednávateľom. Poukázal na
zásadu voľnosti dojednania zmluvných strán limitovanú iba § 263 Obchodného zákonníka. V danom
prípade boli uzatvorené dve zmluvy o dielo medzi žalobcom a spoločnosťou AGRAKO s.r.o., v ktorých
si vymenili postavenie objednávateľa a zhotoviteľa, pričom tieto mali rozdielny rozsah a cenu za dielo.

23. Závery krajského súdu o ekonomickej neopodstatnenosti fakturácie sú taktiež arbitrárne. Správca
dane odmietol návrh žalobcu na znalecké dokazovanie. Určitý rozsah celkového diela zhotovil žalobca
ako zhotoviteľ pre spoločnosť AGRAKO s.r.o. ako objednávateľa a ten istý rozsah diela, ktorý bol dodaný
spoločnosti AGRAKO s.r.o., musel byť následne dodaný aj žalobcovi ako objednávateľovi kompletného
diela. Spoločnosť AGRAKO s.r.o. správne prefakturovala práce dodané žalobcom a ich cenu navýšila z
dôvodu jej zodpovednosti za vady. Žalobca dodával dielo spoločnosti AGRAKO s.r.o. so ziskom, nakoľko
náklady na mzdy jeho zamestnancov boli nižšie ako fakturovaná suma. Žalobca tak odviedol aj daň z
príjmu, keďže mal z tohto obchodu zisk. Bolo povinnosťou správcu dane presne definovať plnenia, ktoré
zakladali zneužívanie práva na odpočet dane a označiť postupy daňového subjektu, na základe ktorých
sa snažil získať daňovú výhodu.

24. Žalobca vytkol krajskému súdu, že sa neoboznámil s obsahom predložených rozsudkov Najvyššieho
súdu Slovenskej republiky, nálezom ÚS SR a rozsudkom Súdneho dvora EÚ v kauze Optigen. Žalobca
pritom svoj právny názor oprel o argumentáciu z rozsudkov Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010,
3Sžf/1/2011, 8Sžf/14/2012, rozsudku Súdneho dvora EÚ v kauze Optigen a nálezu ÚS SR sp. zn. I.
ÚS 314/2015.

25. Napokon namietal porušenie práva na spravodlivý proces v spojení s porušením práva na súdnu
a inú právnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR. Žalobca krajský súd oboznámil s tým, že v rámci
tohto istého zmluvného vzťahu bola na ten istý krajský súd podaná správna žaloba žalobcu AGRAKO
s.r.o. a krajský súd tejto žalobe v konaní vedenom pod sp. zn. 5S/9/2017 vyhovel rozsudkom zo dňa
13.12.2017. Žalovaný v tomto konaní argumentoval identickým spôsobom ako v konaní vedenom pod
sp. zn. 5S/9/2017 a krajský súd vo veci sp. zn. 5S/9/2017 vyvrátil argumentáciu žalovaného spočívajúcu
v absencii preukázania ekonomickej opodstatnenosti fakturácie.

IV.

26. Žalovaný navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť. Zotrval na svojej argumentácii uvedenej v
preskúmavaných rozhodnutiach. Keďže v danom prípade žalobca ako investor (objednávateľ)
rekonštruoval vlastnú nehnuteľnosť vlastnými zamestnancami, teda časť diela vytvoril vlastnou
činnosťou, nemal dôvod fakturovať tieto práce zhotoviteľovi diela. Nedošlo k naplneniu predmetu dane
podľa § 2 v nadväznosti na § 8, § 9 a § 19 ods. 2 zákona o DPH, pretože zo strany žalobcu nedošlo k
poskytnutiu služieb a dodaniu tovarov pre spoločnosť AGRAKO s.r.o., ale išlo o práce, ktoré si žalobca
vykonal sám pre seba na vlastnej nehnuteľnosti, a to bez ohľadu na to, že celú stavbu realizovala
spoločnosť AGRAKO s.r.o. Uskutočnenie stavebných prác na vlastnej nehnuteľnosti nie je dodaním
služby, pretože tá istá služba bola následne fakturovaná späť žalobcovi. Daňový subjekt má právo na
uplatnenie odpočítania dane len z dodania stavebných prác uskutočnených spoločnosťou AGRAKO
s.r.o. prostredníctvom iných subdodávateľov. Žalovaný netvrdil, že v danom prípade išlo o zneužitie
práva s cieľom získať daňovú výhodu, a preto neuvádzal v rozhodnutí objektívne prvky, z ktorých
by vyplynulo, že hlavným cieľom bolo získať daňovú výhodu tak, ako to uvádza žalobca v kasačnej
sťažnosti. Žalovaný a správca dane poukázali na to, že fakturácie boli bez ekonomickej opodstatnenosti.

V.

27. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok
krajského súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 S.s.p.),



pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods.
1, § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods.
1 S.s.p.), vo veci v zmysle § 455 S.s.p. nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel
k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a preto ju podľa § 461 S.s.p. zamietol.

28. Kasačný súd sa čiastočne stotožňuje s odôvodnením rozsudku krajského súdu a nebude zbytočne
opakovať detaily skutkového stavu a citáciu ustanovení právnych predpisov krajským súdom.

29. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť, či procesný
postup krajského súdu viedol k porušeniu práva sťažovateľa na spravodlivý proces a či krajský
súd postupoval po právnej stránke správne pri vyhodnotení skutkového stavu zisteného daňovými
orgánmi a pri interpretácii relevantných zákonných ustanovení hmotného i procesného práva. Tvrdenú
nezákonnosť vidí sťažovateľ v nesprávnom posúdení právnej otázky týkajúcej sa vzniku nároku
na odpočet. Tvrdená nezákonnosť spočívajúca v nesprávnom právnom posúdení veci súdom v
predchádzajúcom konaní spočíva buď v tom, že na správne zistený skutkový stav je aplikovaná
nesprávna právna norma, popr. je síce aplikovaná správna právna norma, ale táto je nesprávne
vyložená. Vzťah medzi skutkovým zistením a právnym posúdením možno charakterizovať tak, že
ide o aplikáciu právnej normy na konkrétny prípad alebo situáciu. Takéto pochybenia kasačný súd
vnapadnutom rozhodnutí krajského súdu nezistil.

30. Meritum veci spočíva v posúdení konštrukcie zmluvných vzťahov medzi žalobcom a spoločnosťou
AGRAKO s.r.o., medzi ktorými boli uzatvorené zmluvy o dielo, v ktorých si vymenili postavenie
objednávateľa a zhotoviteľa, pričom tieto zmluvy mali rozdielny rozsah a cenu za dielo, v spojení so
záverom daňových orgánov, že nedošlo k naplneniu predmetu dane podľa § 2 v nadväznosti na § 8, § 9 a
§ 19 ods. 2 zákona o DPH, pretože zo strany žalobcu nedošlo k poskytnutiu služieb a dodaniu tovarov pre
spoločnosť AGRAKO s.r.o., keďže išlo o práce, ktoré žalobca vykonal sám na vlastnej nehnuteľnosti, čo
by znamenalo, že aj keď si uplatnil právo na odpočítanie dane na základe faktúr od spoločnosti AGRAKO
s.r.o., právo na odpočítanie dane mu nevzniklo, pretože spoločnosti AGRAKO s.r.o. nevznikla daňová
povinnosť. Zároveň sa bolo treba zaoberať otázkou, či v danom prípade išlo o zneužitie objektívneho
daňového práva, ako to naznačil žalobca v kasačnej sťažnosti a či bol dôvod na aplikáciu § 3 ods. 6
daňového poriadku.

31. Námietku, že nešlo o zneužitie práva na odpočet dane, použil žalobca pri obhajovaní ekonomickej
opodstatnenosti fakturácie. S tým, že nešlo o zneužitie objektívneho daňového práva sa stotožňuje aj
kasačný súd pripomínajúc, že daňové orgány ani netvrdili, že v danom prípade išlo o zneužitie práva
s cieľom získať daňovú výhodu, a preto neuvádzali v rozhodnutiach objektívne prvky, z ktorých by
vyplynulo, že hlavným cieľom bolo získať daňovú výhodu. Žalovaný a správca dane poukazovali na
ekonomickú neopodstatnenosť fakturácie.

32. Vo všeobecnosti treba uviesť, že na správanie, ktorého zmyslom je výhradne získanie nelegitímnej
daňovej výhody, nemožno prihliadať. Nie je možné akceptovať konanie, ktorého výsledkom je stav,
ktorý nie je v súlade s účelom zákona, a právny úkon, ktorý bol vykonaný výlučne alebo najmä na
účely získania daňovej výhody s tým, že pre skúmaný právny úkon neexistujú riadne ekonomické
dôvody, nemožno označiť za legitímny a ktorý je v súlade s cieľom sledovaným zákonom. Je vždy
potrebné rozlišovať rovinu formálnu, zachytenú v účtovníctve, od roviny faktickej, v ktorej je potrebné
sledovať okrem iného pravý zmysel a účel aktivít. Plnenia, resp. konania, ktoré nie sú vykonávané v
rámci bežných obchodných podmienok, nemajúce akýkoľvek ekonomický zmysel a sú deklarované iba
s cieľom získať zneužívajúcim spôsobom výhody stanovené zákonom, je nutné považovať za zneužitie
objektívneho daňového práva. K obdobným záverom dospel na účely výkladu šiestej smernice k dani z
pridanej hodnoty tiež Súdny dvor ES, keď v nadväznosti na svoju predchádzajúcu judikatúru definoval
v rozsudku z 21.02.2006, C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County
Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of customes & excesov, činnosti daňových subjektov,
ktoré predstavujú zneužitie práva. O takúto činnosť ide vtedy, ak zo všetkých objektívnych okolností
vyplýva, že jej hlavným účelom a zároveň aj výsledkom je - napriek formálnemu dodržaniu podmienok
vyplývajúcich z príslušných právnych predpisov - získanie daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo
v rozpore s cieľom sledovaným právnou úpravou. Skutočným účelom preskúmavaných obchodných
transakcií však nebolo získanie nadmerného odpočtu. Výnimočná aplikácia všeobecného princípu



zákazu zneužitia práva pritom prichádza do úvahy len vtedy, pokiaľ nie je aplikovateľné niektoré
konkrétne zákonné ustanovenie.

33. Žalovaný v odôvodnení svojich rozhodnutí citoval aj § 3 ods. 6 daňového poriadku, pričom toto
ustanovenie nekriticky prebral do svojho rozsudku aj krajský súd bez toho, aby vysvetlil, čo považuje za
simulovaný a čo za dissimulovaný právny úkon, prípadne v čom vidí obchádzanie daňovej povinnosti
alebo získanie neoprávneného daňového zvýhodnenia.

34. Daňové orgány pritom nemajú možnosť ľubovoľného rozhodnutia, či na určitú skutkovú situáciu
budú aplikovať zákaz zneužitia práva alebo či naopak vezmú do úvahy skutočný (dissimulovaný) právny
úkon namiesto právneho úkonu predstieraného (simulovaného) v zmysle § 3 ods. 6 prvej vety daňového
poriadku.

35. § 3 ods. 6 daňového poriadku - Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie
do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie
alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené
bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a
ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového
zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

36. Daňový poriadok v § 3 ods. 6 prvej vete upravuje všeobecné pravidlo, podľa ktorého pri uplatňovaní
daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo
inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ak je zastrený stavom formálne
právnym a odlišuje sa od neho. Povinnosťou daňových orgánov v rámci daňového konania je preto vždy
zisťovať tiež formálne právnym úkonom (tzv. predstieraný alebo simulovaný právny úkon) zakrývaný
skutočný stav (tzv. zastrený alebo dissimulovaný právny úkon). Ide o prípad, ak účastníci predstierajú
(simulujú) určitý právny úkon, hoci ho nechcú, a zastierajú tým iný právny úkon, ktorý v skutočnosti chcú,
popr. ním zastierajú inú právnu skutočnosť; skúmanie pomeru medzi vôľou a prejavom vôle účastníkov
právneho vzťahu je preto pre použitie tohto ustanovenia určujúce. Povinnosťou daňových orgánov je pri
aplikácii tohto ustanovenia uviesť nielen zistený, formálne právnym úkonom zakrývaný skutočný stav,
ale aj preskúmateľným spôsobom uviesť úvahy, ktoré ich k takémuto záveru viedli, vrátane označenia
a zhodnotenia dôkazov, o ktoré svoje zistenia opierajú.

37. Zjednodušene povedané má platiť to, čo účastníci chceli a zastierali, a nie to, čo nechceli a
predstierali. V danom prípade však účastníci záväzkových vzťahov - žalobca a spoločnosť AGRAKO
s.r.o. nič nepredstierali, takže použitie § 3 ods. 6 vety prvej daňového poriadku nie je opodstatnené.

38. Druhá veta § 3 ods. 6 daňového poriadku bola do daňového poriadku doplnená zákonom č.
435/2013 Z. z. s účinnosťou od 01.01.2014. Cieľom predmetnej úpravy bolo umožniť správcovi dane
nebrať pri správe daní do úvahy napríklad umelé transakcie a štruktúry vytvorené za účelom neželanej
optimalizácie daňovej povinnosti, a to aj v prípade, ak takáto daňová optimalizácia nepredstavuje
jediný účel týchto transakcií a štruktúr. Pod pojmom daňové zvýhodnenie sa rozumie neoprávnené
uplatňovanie nárokov vyplývajúcich z daňovej legislatívy, napr. uplatnenie daňových výdavkov v
neoprávnenej výške, uplatňovanie fiktívnych výdavkov, úmyselná nesprávna kvalifikácia príjmov, ktoré
nepodliehajú zdaneniu. V danom prípade však žalobca nemal v úmysle získať daňové zvýhodnenie
alebo obísť daňovú povinnosť, a daňové orgány to ani nenamietali.

39. Daňové orgány nespochybnili ani platnosť uzavretých zmlúv o dielo medzi žalobcom a spoločnosťou
AGRAKO s.r.o., v ktorých si vymenili postavenie objednávateľa a zhotoviteľa. Pre prípad ich neplatnosti
však treba uviesť, že daňové účinky absolútne neplatných súkromnoprávnych úkonov nenastávajú, ak
daňové právo vyžaduje, že určitý právny následok môže nastať len na základe existujúceho (platného)
súkromnoprávneho úkonu určitej konkrétnej povahy. Ak však daňové právo vykonáva autonómnu
klasifikáciu daňovo-právnych účinkov súkromnoprávnych úkonov vychádzajúc v zásade z ekonomickej
logiky, môže mať aj absolútne neplatný súkromnoprávny úkon plnohodnotné daňovo-právne účinky.

40. Pri kvalifikácii súkromnoprávneho konania - právneho úkon u, kedy ide o vzájomný prejav vôle dvoch alebo viacerých rovnoprávnych subjektov, ktorým právo poskytuje určitú



dispozičnú autonómiu (zmluvnú slobodu) - napr. zmluva o dielo,
nemožno opomenúť jeho účel a je nutné ho posudzovať vo vzájomných súvislostiach. Orgány aplikujúce
právo - daňové orgány ako aj súdy, musia pri svojej činnosti postupovať tak, aby interpretačné a
aplikačné problémy riešili s maximálnou mierou racionality. Právny normatívny systém totiž predstavuje
iba jeden zo spôsobov riešenia spoločenských konfliktov, ktorý nie je možné od ostatných systémov
celkom oddeliť (a nebolo by to ani zmysluplné) a preto tak pri myšlienkových postupoch v oblasti práva
nie je možné abstrahovať od všeobecne platných pravidiel a predstáv. Rozhodnutia vo veci konajúcich
správnych orgánov musia byť konzistentné a ich argumenty podporovať príslušný záver.

41. Konštrukcia zmluvných vzťahov v danom prípade nemala racionálny zmysel, resp. ekonomickú
logiku. Žalobca si uplatnil odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa AGRAKO s.r.o.,
pričom predmet fakturácie podľa priloženého súpisu prác na zákazku bola „rekonštrukcia VTK na halu
drevnej štiepky“ - Hospodársky dvor Kluknava. Nebolo sporné, že faktúry boli riadne zaúčtované v
účtovníctve spoločnosti AGRAKO s.r.o., DPH na výstupe bola odvedená a na vstupe bola uplatnená.
Spoločnosť AGRAKO s.r.o. vykonávala ekonomickú činnosť v oblasti poľnohospodárskeho stavebníctva
od zabezpečenia projektovej dokumentácie až po realizáciu stavby, avšak zamestnancov nemá. Práce
boli vykonané na základe dohody pracovníkmi žalobcu na základe požiadavky spoločnosti AGRAKO
s.r.o. Spoločnosť AGRAKO s.r.o. mala na výdajkách zo skladu zaúčtovanú skladovú cenu týkajúcu sa
stavby v Poľnohospodárskom družstve v Kluknave a medzi dodávateľskými faktúrami boli zaúčtované
aj dodávateľské faktúry žalobcu. Suma uvedená v dodávateľských faktúrach žalobcu bola zahrnutá do
faktúr spoločnosti AGRAKO s.r.o. Stavebné práce prijaté od spoločnosti AGRAKO s.r.o. boli vykonané
na tej istej nehnuteľnosti ako stavebné práce fakturované žalobcom pre túto spoločnosť. Za spoločnosť
AGRAKO s.r.o. teda časť stavebných prác vykonal žalobca. Vlastníkom nehnuteľnosti je žalobca a
stavebné povolenie bolo vydané jemu. Práce vykonávali kmeňoví zamestnanci žalobcu a brigádnici,
ktorým bola vyplácaná mesačná mzda. Stavebný dozor žalobca nevykonával, ani neviedol stavebný
denník. Vykonával búracie, stavebné a klampiarske práce, pričom materiál obstarávala spoločnosť
AGRAKO s.r.o. V tom istom zdaniteľnom obchode teda vystupoval žalobca jednak ako odberateľ a
jednak ako dodávateľ tých istých služieb a uvedené subjekty si navzájom fakturovali tie isté práce.
Žalobca ale vykonal práce pre seba na vlastnom majetku a nie pre spoločnosť AGRAKO s.r.o. a teda
nedošlo z jeho strany k dodaniu služieb pre spoločnosť AGRAKO s.r.o. Nešlo však o formálnu fakturáciu
a nereálne obchody, ako to uviedol krajský súd, keďže vykonanie diela je nesporné. Dá sa však povedať,
že pri existencii viacerých interpretačných alternatív je konanie, ktoré nie je v súlade s požiadavkou
rozumného usporiadania spoločenských vzťahov, konaním protiprávnym a na tom nič nezmení ani
skutočnosť, že žalobca v zmluvnom postavení zhotoviteľa nikdy nedodal dielo v takom rozsahu, v akom
ho dodala spoločnosť AGRAKO s.r.o. ako zhotoviteľ žalobcovi v zmluvnom postavení objednávateľa.

42. Námietka žalobcu, že žalovaný použil extenzívny výklad § 538 Obchodného zákonníka a že
spoločnosť AGRAKO s.r.o. mala možnosť uzatvoriť subdodávateľský vzťah so žalobcom, aj keď
predmetom diela bola rekonštrukcia vlastného majetku zhotoviteľa, keďže toto ustanovenie nie je
kogentným ustanovením Obchodného zákonníka, je v celkovom kontexte nedôvodná. Spoločnosť
AGRAKO s.r.o. mohla vstúpiť do záväzkového vzťahu so žalobcom ako zhotoviteľom, avšak nie vo
vzťahu k tomu istému dielu, čiže nemohla poveriť vykonaním diela samotného objednávateľa, pretože by
došlo k splynutiu osoby objednávateľa a zhotoviteľa (hoci len v určitom rozsahu). Keďže v danom prípade
žalobca ako investor (objednávateľ) rekonštruoval vlastnú nehnuteľnosť vlastnými zamestnancami, teda
časť diela vytvoril vlastnou činnosťou, nemal dôvod fakturovať tieto práce formálnemu zhotoviteľovi diela
- spoločnosti AGRAKO s.r.o. Je v rozpore s účelom zmluvy o dielo, ak si toto objednávateľ objedná
u zhotoviteľa, dielo vykoná objednávateľ sám a vzápätí dôjde k vzájomnej fakturácii objednávateľa a
zhotoviteľa vo vymenených pozíciách. Ekonomickú logiku mala v danom prípade len fakturácia služieb
spoločnosťou AGRAKO s.r.o. žalobcovi, ktoré táto spoločnosť aj reálne vykonala a to či už sama alebo
prostredníctvom iných podzhotoviteľov odlišných od žalobcu.

43. Podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH je predmetom dane poskytnutie služby za protihodnotu
v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. Z doteraz
uvedeného vyplýva, že v danom prípade nedošlo k naplneniu predmetu dane podľa § 2 v nadväznosti
na § 8, § 9 a § 19 ods. 2 zákona o DPH, pretože zo strany žalobcu nedošlo k poskytnutiu služieb
pre spoločnosť AGRAKO s.r.o., ale išlo o práce, ktoré žalobca vykonal sám pre seba na vlastnej
nehnuteľnosti. Žalobca teda neposkytol služby pre spoločnosť AGRAKO s.r.o., pretože vykonával práce
na vlastnej nehnuteľnosti, a to bez ohľadu na to, že kompletnú stavbu realizovala podľa zmluvy o dielo



spoločnosť AGRAKO s.r.o. Uskutočnenie stavebných prác na vlastnej nehnuteľnosti nie je dodaním
služby, pretože tá istá služba bola následne fakturovaná späť žalobcovi (aj keď s prirážkou, čo je
však nepodstatné). Žalobcovi právo na odpočítanie dane na základe faktúr od spoločnosti AGRAKO
s.r.o. podľa § 49 až § 51 zákona o DPH nevzniklo, pretože spoločnosti AGRAKO s.r.o. nevznikla
daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Žalobca mal právo na uplatnenie odpočítania
dane len z dodania stavebných prác uskutočnených spoločnosťou AGRAKO s.r.o. prostredníctvom
iných subdodávateľov. Vykonávanie ekonomickej činnosti v zmysle § 3 ods. 2 zákona o DPH znamená
dodávanie tovarov a poskytovanie služieb v ktoromkoľvek výrobnom alebo obchodnom odvetví, z
ktorých dodávateľ dosahuje príjem. Realizácia stavebných prác vlastnými zamestnancami na vlastnej
nehnuteľnosti, aj keď bola vystavená faktúra pre celkového dodávateľa stavby, nie je naplnením pojmu
ekonomická činnosť. Nič na tom nezmení ani tvrdenie žalobcu, že dodával dielo spoločnosti AGRAKO
s.r.o. so ziskom, nakoľko náklady na mzdy jeho zamestnancov boli nižšie ako fakturovaná suma a
že odviedol aj daň z príjmu, keďže mal z tohto obchodu zisk. Žalobca však opomenul uviesť, že síce
jeho náklady na zamestnancov boli nižšie ako suma fakturovaná spoločnosti AGRAKO s.r.o., ale tejto
spoločnosti následne zaplatil faktúry zahŕňajúce aj sumy, ktoré jej fakturoval on ako „podzhotoviteľ“.
Takže otázka zisku a jeho zdanenia je otázna.

44. Žalobca argumentoval aj citáciou z rozsudkov Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010,
3Sžf/1/2011, 8Sžf/14/2012, rozsudku Súdneho dvora EÚ v kauze Optigen a nálezu ÚS SR sp. zn. I.
ÚS 314/2015. Kasačný súd sa oboznámil s obsahom spomínaných rozsudkov a vzhľadom na vyššie
uvedené je názoru, že tieto na daný prípad nedopadajú. Nejde tu o daňový podvod ani o zneužitie
objektívneho daňového práva ale o to, že nedošlo k naplneniu predmetu dane a vôbec k naplneniu pojmu
ekonomická činnosť, ktorá by podliehala dani. K porušeniu zásady daňovej neutrality nedošlo, pričom
Slovenská republika sa bezdôvodne neobohatí o výšku dodatočného nepriznania nároku na odpočet
DPH, hoci DPH bola tak na vstupe aj výstupe zaplatená, keďže podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH, každá
osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň.

45. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej
ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na
základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je
relevantným dokladom len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To,
že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o
účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie
dane z tohto dokladu.

46. Pokiaľ ide o námietku sťažovateľa ohľadne porušenie práva na spravodlivý proces v spojení s
porušením práva na súdnu a inú právnu ochranu, keď v rámci tohto istého zmluvného vzťahu bola na
ten istý krajský súd podaná správna žaloba žalobcu AGRAKO s.r.o. a krajský súd tejto žalobe v konaní
vedenom pod sp. zn. 5S/9/2017 vyhovel rozsudkom zo dňa 13.12.2017, treba uviesť, že krajský súd
sa mal zaoberať touto námietkou žalobcu a vyhodnotiť predložený rozsudok. Toto pochybenie však
neodôvodňuje zrušenie jeho rozsudku len za účelom doplnenia odôvodnenia. Pre úplnosť treba uviesť,
že predmetný rozsudok bol napadnutý kasačnou sťažnosťou a konanie je vedené na kasačnom súde
pod sp. zn. 2Sžfk/61/2019. K reálnemu poskytnutiu súdnej ochrany žalobcovi kasačným súdom došlo,
keďže sa na riadne zistený skutkový stav použila ústavne konformným spôsobom interpretovaná a
účinná právna norma.

47. Na základe vyššie uvedených zistení a úvah kasačný súd nepovažuje žiadny zo sťažnostných bodov
kasačnej sťažnosti za opodstatnený a preto rozhodol podľa § 461 S.s.p. o zamietnutí kasačnej sťažnosti.

48. O náhrade trov kasačného konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky tak, že sťažovateľovi,
ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu podľa § 167 ods. 1 a § 168 v spojení s § 467 ods. 1
S.s.p. nepriznal a žalovanému ich nepriznal, pretože mu právo na náhradu trov v konaní pred správnymi
súdmi zásadne neprináleží.

49. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0.



Poučenie:

P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.