Rozsudok Krajského súdu Košice sp. zn. 6S/12/2018 z 24. 10. 2018 Citácia: rozsudok Krajského súdu Košice z 24. októbra 2018, sp. zn. 6S/12/2018, ECLI:SK:KSKE:2018:7018200060.3 Krajský súd Košice | 6S/12/2018 | ECLI:SK:KSKE:2018:7018200060.3 | 2018-10-24 | Rozsudok Oblasť práva: Správne právo – Žaloby proti právoplatným rozhodnutiam a postupom správnych orgánov Citované ustanovenia: § 17 ods. 2 zákona č. 289/2008 Z. z., § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z., § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. Zdroj: https://obcan.justice.sk/content/public/item/35ec8e7f-a94a-4ef9-b6c0-ff786873b468 Odkaz: https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:KSKE:2018:7018200060.3 Súd: Krajský súd Košice
Spisová značka: 6S/12/2018
Identifikačné číslo súdneho spisu: 7018200060
Dátum vydania rozhodnutia: 25. 10. 2018
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Valéria Mihalčínová
ECLI: ECLI:SK:KSKE:2018:7018200060.3

ROZSUDOK V MENE
SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Valérie Mihalčinovej a sudcov
JUDr. Milana Končeka a JUDr. Evy Baranovej v právnej veci žalobcu: J. D. N. G. Q. E. G., podnikajúci
pod obchodným menom: J. D. DRAOR, IČO: 43810233, Poničanova 16, Košice, zastúpený advokátom:
JUDr. Tomáš Čverčko, Advokátska kancelária so sídlom Čajakova 5, Košice, proti žalovanému: Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č. 102310189/2017 zo dňa 06. novembra 2017, takto

r o z h o d o l :

I. Žalobu z a m i e t a.

II. Žalobcovi n e p r i z n á v a právo na náhradu trov konania.

o d ô v o d n e n i e :

1. Žalobca žiadal preskúmať rozhodnutie žalovaného č. 102310189/2017 zo 06.11.2017, ktorým podľa
§ 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých
zákonov v znení neskorších predpisov rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 101637169/2017 z
26.07.2017, ktorým bol podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. vyrubený rozdiel dane z príjmov
fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015 v sume 7.514,45 Eur a určil rozdiel v sume daňovej
straty 24.184,12 Eur daňovému subjektu J. D., R.Č. XX, X., potvrdil.

2. Z obsahu pripojených administratívnych spisov bolo zistené, že žalobca podal dňa 21.03.2016 daňové
priznanie k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2015 v ktorom uviedol príjmy z podnikania z inej
samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu podľa § 6 ods. 1 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. vo
výške 178.368,26 Eur, výdavky vo výške 202.552,38 Eur a vykázal daňovú stratu vo výške 24.184,12
Eur. O výsledku vykonanej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 101193645/2017 z 02.06.2017,
v ktorom na základe výsledkov vykonaného dokazovania vyčíslil rozdiel dane vo výške 7.514,45 Eur
a zaslal ho žalobcovi spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole. Žalobca sa
vyjadril k zaslanému protokolu a pripomienky v ňom uvedené správca dane s ním prerokoval pri ústnom
pojednávaní za prítomnosti jeho právneho zástupcu 25.07.2017. V kontrolovanom zdaňovacom období
príjmy žalobcu predstavovali prevažne tržby z predaja tovaru, výrobkov a služieb prijaté v hotovosti
a to v predajni Dom hračiek na I.. J. XX, X. a z pohostinských služieb v reštaurácii Čertov dvor, J.
XX, X. a Grill House XX, X. XX, X.. Na evidovanie tržieb žalobca používal ERP s daňovým kódom
pokladnice č. 6981072168207003 - Grill House do 25.05.2015, č. 6981072168207004 - do 25.05.2015
v prevádzke Dom hračiek a potom Čertov dvor, č. 6981072168207005 - Čertov dvor do 25.05.2015, č.
6981072168207001 - od 26.05.2015 prevádzka Grill House a č. 6981072168207002 - od 26.05.2015
Čertov dvor - spodný bar. Pri vykonaným miestnych zisťovaniach Colný úrad Košice zistil, že vydané
pokladničné doklady neboli uložené v kontrolných záznamoch. Na základe vyhodnotenia údajov v
kontrolných záznamoch vzniklo dôvodné podozrenie, že ERP žalobcu s DKP č. 6981072168207003



a č. 6981072168208005, ktoré žalobca používal na kontrolovaných predajných miestach, neumožnili
vytlačenie pokladničných dokladov s ich súčasným záznamom v prevádzkovej pamäti a následným
zahrnutím údajov z týchto dokladov do údajov, ktoré budú uložené vo fiskálnej pamäti. Toto malo
za následok dôvodné podozrenie z pozmeňovania údajov v ERP alebo v kontrolných záznamoch.
Na základe týchto skutočností Colný úrad Košice zabezpečil obidve uvedené ERP žalobcu a vydal
rozhodnutie o ich zabezpečení. Zabezpečené ERP boli odovzdané Colnému úradu Bratislava, ktorý
vykonal technické expertízy uvedených pokladní a to za roky 2011 až 2015. Colný úrad Bratislava,
oddelenie certifikácie a forénznej analýzy vykonal technickú expertízu obidvoch ERP a vypracoval
správu, v ktorej sa uvádza, že v obidvoch prípadoch, t. j. na ERP s DKP č. 6981072168207003
aj na ERP s DKP č. 6981072168207005, bolo na základe predložených podkladov, vykonaných
analýz a porovnávaní preukázané, že obidve ERP umožňovali obchádzanie evidencie tržieb pomocou
nainštalovaného programového vybavenia „PAS - predaj a sklady“. ERP ako samostatné elektronické
zariadenie nie je možné používať na evidenciu tržieb bez pripojenia k počítaču. Predložené počítače
s nainštalovaným pokladničným softvérom „PAS - predaj a sklady“, ktorý riadil činnosť ERP, boli
na základe vykonanej technickej expertízy nástrojom na vykonávanie operácií, ktoré mali vplyv na
fiskálnu činnosť ERP. Na ERP boli tlačené doklady opatrené ochranným znakom MF, ktoré svojim
vizuálnym vyobrazením pripomínali pokladničný doklad, avšak tržby uvedené na týchto dokladoch neboli
zaznamenané v kontrolných záznamoch, ani vo fiskálnej pamäti. Podľa zistení Colného úradu Bratislava
používaním predmetných pokladníc dochádzalo u žalobcu za kontrolované obdobie rokov 2012 až
2015 ku kráteniu tržieb. Vyčíslenie krátenia tržieb predstavuje vyčíslenie rozdielov medzi vykázanou
výškou prijatej tržby uloženej v kontrolných záznamoch, resp. fiskálnej pamäti jednotlivých ERP a
výškou tržieb z predajov zaznamenaných v databázových súboroch nainštalovaného programového
vybavenia „PAS - predaj a sklady“, využívaného žalobcom na evidenciu prijatých tržieb a tlač
pokladničných dokladov. Neoprávnený zásah do ERP nebol identifikovaný, uvedené programové
vybavenie muselo byť nainštalované a používané s vedomím používateľa ERP. Colný úrad Košice dňa
17.08.2015 a 20.08.2015 dostal odpoveď z Colného úradu Bratislava na žiadosť o vykonanie technickej
expertízy ERP žalobcu, z ktorej vyplýva, že technickou expertízou obsahu získaných databáz, resp.
dohľadaných databázových súborov v pokladnici DKP č. 6981072168207003l bol identifikovaný súbor
s názvom KASA-PVH.DBF, ktorý obsahuje informácie o denných tržbách evidovaných cez programové
vybavenie „PAS - predaj a sklady“ za obdobie od 25.11.2011 do 22.05.2015. V pokladnici DKP č.
6981072168207005 bol identifikovaný súbor s názvom KAS-PVH.DBF, ktorý obsahuje informácie o
denných tržbách evidovaných cez programové vybavenie „PAS - predaj a sklady“ za obdobie od
09.01.2008 do 24.05.2015. Technická expertíza konštatuje zistenie, že na základe vykonaných analýz
dohľadaných databáz, databázový súbor KASA-PVH.DBF obsahuje najpresnejšie informácie o prijatých
tržbách za celé obdobie fungovania pokladničného softvéru a je najspoľahlivejším zdrojom údajov na
zistenie výšky krátenia tržby. Podľa vykonanej expertízy došlo ku kráteniu prijatých tržieb a podľa údajov
súboru KASA-PVH.DBF, ktorý obsahuje informácie o denných tržbách evidovaných cez programové
vybavenie „PAS - predaj a sklady“ boli zistené celkové tržby za rok 2015 evidované ako prijaté do
ERP s DKP č. 6981072168207003 v sume 31.148,74 Eura do ERP s DKP č. 6981072168207005 v
sume 97.457,87 Eur, spolu 128.606,61 Eur s DPH. Podľa kontrolných záznamov - obratov denných
uzávierok žalobca zaúčtoval tržby prijaté do ERP s DKP č. 6981072168207003 v sume 19.030,90 Eur
a tržby prijaté do ERP s DKP č. 6981072168207005 v sume 35.252,12 Eur, spolu 54.283,02 Eur. Podľa
zistení Colného úradu Bratislava,oddelenie certifikácie a forénznej analýzy, pri obidvoch pokladniach, na
ktorých žalobca evidoval tržby, došlo za obdobie roka 2015 ku kráteniu tržieb v celkovej sume 74.323,56
Eur (61.936,32 Eur bez DPH). Uvedené vyčíslenie krátenia tržieb predstavuje rozdiel medzi vykázanou
výškou prijatých tržieb evidovaných v uvedených databázových súboroch KASA-PVH.DBF s programom
„PAS - predaj a sklady“ a výškou prijatých tržieb v kontrolných záznamoch (128.606,61 - 54.283,02 =
74.323,56). Žalobca zaúčtoval v peňažnom denníku nižšie tržby ako boli skutočne prijaté evidované v
databázových súboroch s programom „PAS - predaj a sklady“ správca dane mu zvýšil príjmy o sumu
rozdielu zistených a nepriznaných tržieb v celkovej výške 62.647,29 Eur bez DPH (61.936,32 Eur +
710,97 Eur - nezaúčtovaná tržba za jún 2015 z prevádzky Grill House). Na základe toho správca dane
zvýšil žalobcovi základ dane podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona č. 595/2003 Z. z. po daňovej kontrole o sumu
62.647,29 Eur bez DPH. Rozdiel dane vo výške 7.514,45 Eur je vypočítaný zo základu dane, ktorý bol
znížený o stratu 24.184,12 Eur, vyčíslenú žalobcom v podanom daňovom priznaní za rok 2015.

3. Na základe uvedeného zisteného stavu správca dane - Daňový úrad Košice rozhodnutím č.
101637169/2017 z 26.07.2017 podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. žalobcovi ako
kontrolovanému daňovému subjektu vyrubil rozdiel dane v sume 7.514,45 Eur a určil rozdiel v sume



daňovej straty 24.184,12 Eur na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2015. Neuznal
daňovú stratu na zdaňovacie obdobie rok 2015 v sume 24.184,12 Eur.

4. Rozhodnutie odôvodnil tým, že na základe získaných dôkazov v podobe záverov z vykonaných
technických expertíz Colného úradu Bratislava, OCaFA bolo preukázané, že obe elektronické
registračné pokladnice predložené na technickú expertízu a to DKP č. 6981072168207003 (prevádzka
Grill House) a DKP č. 6981072168207005 (prevádzka Čertov dvor) umožňovali obchádzanie
evidencie tržieb z predaja tovarov, výrobkov a služieb v kontrolných záznamoch pokladníc pomocou
programového vybavenia „PAS - predaj a sklady“, nainštalovaného v zaistenom resp. zabezpečovanom
počítači. Na účely zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní EP sa rozumie podľa § 2 písm. a) ods. 2
elektronickou registračnou pokladnicou počítač s vlastným registračným programom a so samostatnou
fiskálnou tlačiarňou. Podľa § 2 písm. e) vlastným registračným programom je program riadiaci prípravu
údajov o predaji tovaru alebo poskytovaní služieb pred tým, ako sú prostredníctvom komunikačného
modulu zaevidované vo fiskálnej tlačiarni. Colný úrad Bratislava analýzou pokladničných programov PAS
- predaj a sklady z dôvodu, že tento bol súčasťou ERP ako jediný program slúžiaci na evidenciu predaja
tovaru alebo poskytovania služieb, čím vykonával pozíciu vlastného registračného programu. Colný úrad
Bratislava analyzoval všetky podstatné časti predmetného počítača ako súčasti používanej ERP, ktoré
boli činnosťou vlastného registračného programu dotknuté, či s ním priamo súviseli a analyzoval všetky
špecifické databázy, ktoré vytvára vlastný registračný program.

5. Fiskálnu tlačiareň (elektronickej registračnej pokladnice) FT 4000 ako samostatné elektronické
zariadenie nie je možné prevádzkovať pre evidenciu tržieb bez toho, aby nebola pripojená k počítaču.
Na základe vykonanej technickej expertízy bolo zistené, že predložený počítač s nainštalovaným
pokladničným softvérom PAS - predaj a sklady, ktorý riadil činnosť ERP, bol nástrojom na vykonávanie
operácií, ktoré mali vplyv na fiskálnu činnosť ERP. Na fiskálnych tlačiarňach oboch registračných
pokladníc boli preukázateľne tlačené doklady opatrené ochranným znakom MF, ktoré svojim vizuálnym
vyobrazením pripomínali korektný pokladničný doklad, avšak tržby uvedené na týchto dokladoch neboli
zaznamenané a uložené v kontrolných záznamoch ani vo fiskálnej pamäti pokladníc. Tým, že na
preverovaných ERP boli preukázateľne vydávané pokladničné doklady, ktorých presné a iné kópie
sa neprenášali do prevádzkovej pamäte, do kontrolného záznamu a ich sumárne údaje do fiskálnej
pamäte, daňový subjekt - žalobca porušil ustanovenia zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej
registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov
a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov.

Po úvahách o prípadnom znaleckom dokazovaní, ktoré navrhoval žalobca z hľadiska čo najúplnejšieho
objasnenia skutkového stavu za účelom zistenia a vyhodnotenia informácií a záverov expertízy
smerujúcich k zisteniu znižovania daňovej povinnosti podľa údajov získaných z databáz nainštalovaného
programu PAS - predaj a sklady, nájdené na dátových nosičoch zabezpečených počítačov ako súčasti
zabezpečených ERP zaujal stanovisko:

Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti
nevyhnutné pre účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný návrhmi daňových
subjektov. Podľa § 25a ods. 1 zákona o správe daní pre odborné posúdenie skutočností dôležitých
pre správne určenie dane môže správca dane požiadať znalca o vypracovanie znaleckého posudku
alebo odborného stanoviska. Technická expertíza vykonaná Daňovým úradom Bratislava, oddelenie
certifikácie a forénznej analýzy na elektronickej registračnej pokladnici v intenciách jej vyčerpávajúcich a
odborne zdôvodnených záverov ako jediného zákonom určeného orgánu na vykonanie takejto expertízy
v plnej miere spĺňa odborné posúdenie skutočností dôležitých pre správne určenie dane. Z uvedeného
dôvodu nemá zákonný dôvod požiadať o ďalšiu autoritu v problematike elektrických registračných
pokladníc ako znalca o vypracovanie nejakého odborného stanoviska alebo znaleckého posudku,
nakoľko tak už bolo vykonané. Prílohou odpovede na žiadosť o technickú expertízu je aj CD nosič
obsahujúci kontrolné záznamy a databázy nájdené v počítači ako súčasť ERP daňového subjektu
exportované do súborov typu .xls. Pre spracovanie databáz získaných vykonanou expertízou z ERP
žalobcu a ich porovnanie s predloženým účtovníctvom žalobcu už konkrétne ku daňovej kontrole za
jednotlivé zdaňovacie obdobia nebolo potrebné žiadne znalecké dokazovanie, ani odborné stanoviská.
Bolo to plne v kompetencii a a odbornosti zamestnancov správcu dane poverených na vykonanie
predmetnej daňovej kontroly a na porovnanie a vyčíslenie postačoval tabuľkový, resp. databázový editor
MS EXCEL, ktorým zamestnanci finančnej správy bežne disponujú.



6. K žiadosti žalobcu o predvolanie a vypočutie svedka uviedol, že podľa § 25 Daňového poriadku
(ktorým by mal byť autor technickej expertízy vykonanej na elektronických registračných pokladniciach)
autor expertízy má podľa § 4 ods. 2 písm. a) Daňového poriadku postavenie osoby zúčastnenej
na správe daní ako zamestnanec, ktorého zamestnávateľom alebo služobným úradom je finančné
riaditeľstvo alebo obec. Pracovník Oddelenia certifikácie a forénznej analýzy Colného úradu Bratislava
je zamestnanec správcu dane, ktorého služobným úradom je Finančné riaditeľstvo SR. Ako osoba
zúčastnená na správe daní v postavení „zamestnanec správcu dane“ nemá postavenie svedka,
je zamestnancom správcu dane s príslušnou odbornosťou a pracovným zaradením a bol svojim
služobným úradom určený na vykonávanie predmetných expertíz. Na základe odôvodnení a záverov
z predmetnej technickej expertízy bolo vydané rozhodnutie Colného úradu Košice o prepadnutí
elektronickej registračnej pokladnice z 28.05.2015, ktoré je právoplatné. Účelom daňovej kontroly nebolo
preskúmavať postupy a závery technickej expertízy vykonanej na ERP, v procese daňovej kontroly
výsledky expertízy v nadväznosti na právoplatné rozhodnutie boli správcom dane použité ako dôkazný
prostriedok.

7. Na základe skutočností zistených pri daňovej kontrole správcom dane konštatuje, že žalobca porušil
zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmu v znení neskorších predpisov a to tým, že nepriznal v plnej
výške svoje príjmy, ktoré mu plynuli zo zdrojov na území SR a ktoré sú predmetom dane daňovníka
s neobmedzenou daňovou povinnosťou v zmysle § 2 písm. f) zákona č. 295/2003 Z. z.. Pri zisťovaní
základu dane správca dane postupoval podľa § 17 ods. 2 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z., keď
výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa ods. 1 zvýšil o sumy, ktoré neboli
súčasťou vykazovaného výsledku hospodárenia daňovníka, ale podľa zákona sú zahrňované do základu
dane. Správca dane preto po kontrole navýšil základ dane z § 6 ods. 1 a 2 za rok 2015 o príjmy v sume
62.647,29 Eur zistené ako suma rozdielu medzi ročnými príjmami z denných tržieb za predaj tovaru,
výrobkov a služieb ako ich žalobca evidoval cez programové vybavenie PAS - predaj a sklady, resp. ako
boli zistené vykonanou kontrolou a ročnými príjmami priznanými a zaúčtovanými na základe výkazov,
obratov z denných uzávierok elektronických registračných pokladníc. Do tohto celkového vyčíslenia je
zahrnuté aj kontrolou zistené krátenie tržieb v sume 710,907 Eur bez DPH z dôvodu nezaúčtovania
denného obratu v sume 323,11 Eur s DPH z dennej uzávierky č. 0005 z 03.06.2015 a v sume 530,05 Eur
s DPH, z dennej uzávierky č. 0022 z 26.06.2015 a to pokladnice DKP - 001 v danom čase používanej
žalobcom na evidovanie tržieb v prevádzke Grill House XX, X. XX, X..

8. Na základe výsledkov daňovej kontroly po navýšení zdaniteľných príjmov u žalobcu namiesto
vykázanej straty 24.184,12 Eur z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona č. 595/2003 Z. z. zistený čiastkový
základ dane z príjmu podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona je vo výške 38.463,17 Eur. Vykázaním daňovej
straty z príjmov podľa § 6 ods. 1, 2 zákona č. 595/2003 Z. z. podanom v daňovom priznaní za rok 2015
nevykázal žiadny základ dane a žiadnu daň. Na základe výsledkov daňovej kontroly bol u neho za rok
2015 namiesto daňovej strany 24.184,12 Eur zistený základ dane z príjmov vo výške 38.463,17 Eur. Pri
tejto vyčíslenej výške základu dane podľa § 11 ods. 2 písm. b) zákona nezdaniteľná časť základu dane
sa uplatňuje v nulovej výške. Kontrolou zistená daňová povinnosť žalobcu za roku 2015 pri uplatnení
sadzby dane podľa § 15 písm. a) zákona je výške 7.514,45 Eur.

9. Proti rozhodnutiu správcu dane podal odvolanie žalobca a žalovaný rozhodnutím č. 102310189/2017
zo 06.11.2017 rozhodnutie správcu dane potvrdil.

10. K námietkam žalobcu uvedeným v odvolaní žalovaný uviedol, že výrok napadnutého rozhodnutia
správcu dane je formulovaný presne, určito, stručne a úplne, vyjadruje záver o otázke, ktorá je
predmetom rozhodnutia.

11. K námietke, že daňová kontrola, ako aj protokol sú nezákonné a protokol nemôže slúžiť ako
dôkaz pre účely vyrubovacieho konania, pretože zamestnanci daňového úradu neboli vo veci kontroly
poverení riaditeľom daňového úradu a realizovali kontrolu bez platného poverenia uviedol, že je
neopodstatnená. Poukázal na to, že podpisovanie písomnosti vyhotovených na daňovom úrade je
upravené interným riadiacim aktom FR SR č. 4/2016 platný od 01.08.2016 podpisovým poriadkom
finančnej správy. Poverenie na výkon daňovej kontroly č. 104154803/2016 z 21.10.2016 bolo podpísané
v súlade s uvedeným interným predpisom, ktorý upravuje zásady, postup a spôsob podpisovania
písomnosti a podmienky podpisového oprávnenia vedúcich zamestnancov finančnej správy. V zmysle



podpisového poriadku finančnej správy je poverenie a zrušenie poverenia zaradené v III. skupine
písomnosti vydávaných daňovým úradom, ktoré podpisuje priamy vedúci zamestnanec zamestnanca,
ktorý písomnosť vyhotovil. Žalobca svoje tvrdenie, že zamestnanci daňového úradu mohli byť na
vykonanie daňovej kontroly poverení výhradne riaditeľom úradu, žalobca nepodporil takým dôkazom
alebo ustanovením, z ktorého by toto jeho tvrdenie vyplynulo.

12. Za neopodstatnenú považuje aj námietku týkajúcu sa spôsobu „získania fyzických nosičov dát, ktoré
prebehlo zabezpečením počítačov a registračných pokladníc“. Podľa § 2 písm. a), bod 2 zákona č.
289/2008 Z. z. sa ako ERP rozumie počítač s vlastným registračným programom a fiskálnou tlačiarňou.
Vzhľadom na skutočnosť, že žalobca používal na evidenciu tržieb ERP tak, ako je definovaná v zmysle
zákona, počítače v danom prípade nepredstavovali príslušenstvo ERP, ale samotné ERP. ERP (fiskálnu
tlačiareň FT 4000) nie je možné používať na evidenciu tržieb ako samostatné elektronické zariadenie
bez pripojenia k počítaču. To znamená, že Colný úrad Košice postupoval v súlade s § 17a ods. 1
a ods. 10 zákona č. 289/2008 Z. z. a aj v súlade s Daňovým poriadkom, keď zabezpečil počítač, aj
fiskálnu tlačiareň. Konanie o zabezpečení ERP je samostatným konaním podľa Daňového poriadku
(§ 41) v nadväznosti na zákon č. 289/2008 Z. z. a v prípade, že žalobca považoval postup Colného
úradu Košice pri zabezpečení ERP za nesprávny, mal možnosť uplatniť voči tomuto postupu opravný
prostriedok v zmysle Daňového poriadku. Colný úrad Bratislava vykonával technickú expertízu v zmysle
§ 17a ods. 2 zákona č. 289/2008 Z. z. a § 10 písm. c) zákona č. 652/2004 Z. z. a to v rozsahu
nevyhnutnom na preverenie podozrenia podľa § 17a ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z.. Teda z uvedeného
vyplýva, že Colný úrad Bratislava je jediná inštitúcia určená zákonom, ktorá je oprávnená a aj povinná
vykonať technickú expertízu na zabezpečených ERP. Mal povinnosť preveriť, či na zabezpečených ERP
nedošlo k pozmeneniu údajov, musel vykonať analýzu vlastného registračného programu, čo aj vykonal.
Pre potvrdenie podozrenia z pozmeňovania údajov v ERP alebo v kontrolnom zázname Colný úrad
Bratislava skúmal pokladničný program - „PAS - predaj a sklady“ z dôvodu, že tento bol súčasťou ERP a
ako jediný v ERP slúžil na evidenciu predaja tovaru alebo evidenciu predaja služieb a bol preto v pozícii
vlastného registračného programu. Vlastný registračný program je v zmysle § 2 písm. e) zákona č.
289/2008 Z. z. programom riadiacim evidenciu predaja tovaru alebo evidenciu poskytovania služby. To
znamená, že colné úrady postupovali pri zabezpečení ERP a vykonaní technickej expertízy v súlade so
zákonom č. 289/2008 Z. z. a zákonom č. 652/2004 Z. z., ako aj Daňového poriadku. Údaje získané z
pokladničného programu „PAS - predaj a sklady“ sú údaje získané z ERP a z jej vlastného registračného
programu, a preto ich skúmanie a analyzovanie je v súlade s § 17a ods. 2 zákona č. 289/2008 Z. z. a
v súlade s § 10 písm. c) zákona č. 652/2004 Z. z. a použitie údajov vytváraných ERP je v súlade s §
24 ods. 4 Daňového poriadku.

13. K namietanej forme úkonu, v ktorej boli výsledky „expertízy“ zachytené uvádza, že podľa § 24
ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť
skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne
záväznými právnymi predpismi. Uvedené ustanovenie vymenúva len časť dôkazov, ktoré je možné
použiť pre dokazovanie. Podľa § 25a ods. 1 Daňového poriadku pre odborné posúdenie skutočností
dôležitých pre správne určenie dane môže správca dane požiadať znalca o vypracovanie znaleckého
posudku alebo odborného stanoviska. Je teda na zvážení správcu dane, ktorý dokazovanie vedie
aby posúdil, či vykonanie znaleckého posudku v daňovej kontrole, resp. vo vyrubovacom konaní zo
strany správcu dane je potrebné. V danom prípade technická expertíza ERP bola vykonaná Colným
úradom Bratislava, ktorý je jedinou inštitúciou určenou zákonom č. 289/2008 Z. z. a zákona č. 652/2004
Z. z. na jej vykonanie. Vzhľadom na skutočnosť, že zistenia o pozmenení údajov v ERP alebo v
kontrolnom zázname boli potvrdené vydaním právoplatného rozhodnutia o prepadnutí veci a to na
základe vykonaných technických expertíz, ktoré boli správcovi dane zaslané vo forme odpovedi na
žiadosť o technickú expertízu ERP správca dane nepovažoval za potrebné a ani nemal na to žiaden
právny dôvod žiadať o vypracovanie znaleckého posudku. Zaslané odpovede na žiadosť majú všetky
obsahové náležitosti a obsahujú vyčíslenie rozdielu medzi vykázanou výškou prijatej tržby evidovanej v
kontrolných záznamoch, resp. fiskálnej pamäti a výškou predajov uvedených v databázových súboroch
z programu „PAS - predaj a sklady“. Prílohou odpovedí je aj CD nosiť obsahujúci obsahujúci kontrolné
záznamy a databázy nájdené v ERP žalobcu exportované do súborov typu .xls. Pre spracovanie databáz
získaných vykonanou expertízou z vlastných ERP žalobcu a ich porovnanie s predloženým účtovníctvom
žalobcu ku daňovej kontrole už konkrétne za jednotlivé zdaňovacie obdobia nebolo a ani nie je potrebné
žiadne znalecké skúmanie, ani odborné stanovisko, pretože porovnanie bolo plne v kompetencii a
odbornosti zamestnancov správcu dane. Zabezpečené ERP a údaje v nich uložené, technická expertíza



a na ňu nadväzujúce právoplatné rozhodnutie o prepadnutí veci (ERP) sú jednoznačne dôkazmi
získanými v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

14. K tvrdeniam týkajúcich sa deficitov odbornej spôsobilosti zamestnancov správcu dane uviedol, že
nie je pravdou, že by zamestnanci sami bez pomoci ďalších osôb vykonali „porovnanie“, resp. tzv.
„vyčíslenie“ údajov a to na základe existencie úradného záznamu o konzultácii medzi zamestnancami
správcu dane a pracovníkmi Colného úradu Košice na pracovnom stretnutí 25.01.2017 je nedôvodná
invektíva voči správcovi dane bez konkrétnych dôkazov. Podľa § 19 ods. 7 Daňového poriadku o
oznámeniach, poznámkach, obsahoch, telefonických rozhovorov, odkazov na iné spisové materiály,
z výpisov z vlastných alebo cudzích záznamov o ďalších skutočnostiach vzťahujúcich sa na vec
a zistených príslušným orgánom sa vyhotoví úradný záznam. Toto ustanovenie neukladá vyhotoviť
úradný záznam o každom úkone samostatne a nevyplýva z neho ani to kedy má byť úradný záznam
vyhotovený. V odvolaní uvedené pracovné stretnutie z 25.01.2017 bolo uskutočnené v rámci finančnej
správy, zúčastnili sa ho len zamestnanci správcu dane a boli prerokované otázky všeobecného
charakteru týkajúce sa interných pracovných postupov zamestnancov finančnej správy. Z metodických
konzultácií, či pracovných stretnutí pracovníkov jednotlivých organizačných zložiek Finančnej správy
SR sa nevyhotovuje zápisnica o ústnom pojednávaní, pretože nie sú procesnými úkonmi v konkrétnej
daňovej kontrole. Vyhotovený úradný záznam č. 100300203/2017 z 15.02.2017, v ktorom správca
dane zaznamenal konzultáciu s pracovníkmi Colného úradu Košice, nie je dôkazom preukazujúcim
deficit odbornej spôsobilosti zamestnancov správcu dane pri posúdení, prepočítavaní alebo porovnávaní
numerických údajov získavaných z rôznych číselných databáz, akými sú údaje peňažného denníka,
údaje o denných obratoch pokladníc, údaje získané z databázových súborov o prijatých tržbách ako
súčasť technických analýz ERP prepočítavanie tržieb bez DPH, či vyčíslenie DPH vykonávané za
účelom zistenia a vyčíslenia rozdielu na dani pri daňovej kontrole a patrí k samotnému výkonu daňovej
kontroly.

15. K námietkam týkajúcich sa znaleckého dokazovania a možnosti byť pri vykonaní dôkazu a klásť
osobám zodpovedným za takýto dôkazný prostriedok otázky, poukázal na § 25a ods. 1 Daňového
poriadku, ktorý upravuje možnosť, nie povinnosť správcu dane požiadať znalca o vypracovanie
znaleckého posudku. V danom prípade správca dane nemal dôvod na vykonanie ďalšieho znaleckého
dokazovania, pretože vo veci pozmeňovania údajov na preverovaných ERP bolo vedené samostatné
konanie, ktoré bolo ukončené právoplatným rozhodnutím o prepadnutí ERP.

16. K námietkam týkajúcich sa vypočutia svedkov, osoby, ktorá expertízu vykonala uvádza, že svedok
vypovedá o skutočnostiach, ktoré vnímal vlastnými zmyslami a tak získal poznatky vo veci priamym
a bezprostredným pozorovaním skutočností. V prípade vypočutia zamestnancov správcu dane, t. j.
pracovníkov oddelenia certifikácie a forénznej analýzy Colného úradu Košice, ako svedkov a kladením
otázok zo strany žalobcu by došlo ku konfliktu záujmov a k zaujatosti zo strany zamestnancov správcu
dane voči vlastnému profesijnému povereniu, na základe ktorého vykonali technickú expertízu, výsledky
ktorej podrobne vypracovali v písomnej analýze vo forme odpovedi na žiadosť o technickú expertízu
ERP. Nedôvodná v tejto súvislosti je aj námietka týkajúca sa „ukrytia“ totožnosti, či anonymita osôb,
ktorí vypracovali technickú expertízu, pretože na poslednej strane písomnosti z vykonanej expertízy
bol podpísaný riaditeľ Colného úradu v Bratislave pplk. Mgr. W. R. je uvedené: za správnosť por.
Ing. J. R.. Autor expertízy je osobou zúčastnenou na správe daní ako zamestnanec správcu dane,
lebo služobným úradom pracovníkov colných aj daňových úradov je Finančné riaditeľstvo SR. Daňový
poriadok umožňuje správcovi dane využívať pri daňovej kontrole ako dôkaz aj výsledky z konaní
iných orgánov alebo inštitúcií, ktoré nemajú súvis so správou daní, ak výsledky týchto kontrol majú
vplyv na vyčíslenie správneho základu dane, aj keď neboli vydané podľa Daňového poriadku, resp.
v súvislosti so správou daní. Správca dane preto ani pri takýchto rozhodnutiach vydaných v iných
konaniach nevypracováva zápisnice, resp. úradné záznamy, pretože iný na to určený orgán alebo
inštitúcia právoplatne rozhodol vo veci, ktorá má alebo môže mať vplyv na správne určenie základu
dane alebo výšky dane.

17. K tvrdeniam uvedeným v časti prekročenie oprávnení Colného úradu Bratislava pri vykonaní
„expertízy“ konštatuje, že žalobca zavádza, keď tvrdí, že podľa záverov technickej expertízy program
„PAS - predaj a sklady“ bol nadradeným programom, ktorý softvérovo netvoril súčasť ERP, vystupuje
v pozícii vlastného registračného programu, ktorý v rozpore so zákonom č. 289/2008 Z. z. ovplyvňuje
činnosť ERP ako celku.



18. Pre činnosť ERP sú dôležité dva základné programy a to vlastný registračný program, v danom
prípade „PAS - predaj a sklady“ a vstavaný registračný program, ktorý sa nachádza vo fiskálnej
tlačiarni. Štandardná činnosť ERP znamená, že vlastný registračný program pripraví údaje o evidovanej
tržbe a tieto pošle na základe vopred definovaných príkazov a sekvencií do fiskálnej tlačiarne - do
vstavaného registračného programu. Z expertíz je jednoznačné, že „PAS - predaj a sklady“ zasahoval
do činnosti ERP ako celku tak, že riadil evidenciu tržieb, kedy vstavanému registračnému programu
nachádzajúcemu sa vo fiskálnej tlačiarni posielal údaje, ktoré nedefinoval ako pokladničné doklady
(tržby), ale ako „nedaňové“ údaje, t. j. údaje, ktoré nie sú tržbou a takýmto spôsobom zasahoval do
štandardnej a certifikovanej činnosti ERP ako celku. Je preto absurdné považovať súčasť ERP (počítač
a PAS) za niečo, čo netvorí ERP a čo nemohlo byť predmetom skúmania Colného úradu Bratislava, resp.
predmetom zabezpečenia zo strany Colného úradu Košice. Keďže „PAS - predaj a sklady“ je vlastným
registračným programom ERP, Colný úrad Bratislava skúmal všetky podstatné časti ERP (počítača),
ktoré boli činnosťou vlastného registračného programu dotknuté, resp. s ním priamo súviseli. Ak vlastný
registračný program vytvára špecifické databázy, resp. komunikuje s inými priečinkami alebo súbormi
alebo softvérmi nachádzajúcimi sa v počítači, sú tieto súbory, priečinky alebo iné softvéry súčasťou ERP,
t. j. súčasťou vlastného registračného programu, a to v takom rozsahu, v akom ovplyvňujú činnosť ERP,
resp. v akom rozsahu ich ERP využíva. Colný úrad Bratislava postupoval v súlade s § 17a ods. 2 zákona
č. 289/2008 Z. z. a preveroval podozrenie z pozmeňovania údajov v ERP alebo v kontrolnom zázname
v takom rozsahu, v akom jednotlivé prvky ERP boli vzájomne súčinné na činnosti ERP ako celku.

19. Žalobca má výhrady k obsahu databáz KASA - PVH.DBF v ERP s koncovým číslom 005 a 003.
Vzhľadom k tomu, že ide o dve nezávisle fungujúce ERP je zrejmé, že údaje v nich sú rozdielne, resp.
sú ukladané inak, od iného dátumu a času, v inej štruktúre. Preto Colný úrad Bratislava hodnotil obe
ERP nezávisle a pracoval s údajmi, ktoré boli pre jednotlivé ERP dostupné. Ak bola štruktúra údajov
medzi ERP rozdielna, nie je možné zovšeobecňovať zistenia pri jednej ERP do výsledkov pri druhej ERP.
Pri skúmaní údajov z vlastného registračného programu Colný úrad Bratislava skúmal údaje pre každú
ERP samostatne a vyčíslil rozdiely v tržbe pre každý dohľadaný zdroj údajov samostatne. Na základe
dostupných údajov vyhodnotil, ktorý zo získaných zdrojov je pre každú ERP najdôležitejší. Zistené údaje
predstavujú rozdiel v tržbe, nie sú základom dane, ani daňou a ich presná výška bola preverená pri
daňovej kontrole vykonanej Daňovým úradom Košice, a to porovnaním týchto údajov s predloženým
účtovníctvom. Zabezpečené počítače boli súčasťou ERP ako celku, preto akékoľvek údaje v nich
uložené sú súčasťou ERP a bolo na žalobcovi, aké údaje v ERP ukladá, t. j. či aj údaje, ktoré nemajú
súvis s činnosťou ERP. Colný úrad Bratislava neskúmal údaje nachádzajúce sa v počítačoch, ktoré by
nemali súvis s činnosťou ERP ako celku. Skúmal len to, čo bolo nevyhnutné na vyhodnotenie podozrenia
v zmysle § 17a ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z.. Údaje získané vykonanou technickou expertízou
zo zabezpečených ERP (počítač + fiskálna tlačiareň), boli získané v súlade so všeobecne záväznými
právnymi predpismi, a preto tieto údaje je možné použiť ako dôkaz pri daňovej kontrole, pre účely ich
overenia s predloženými daňovými a účtovnými dokladmi. Správca dane nemal povinnosť daňovou
kontrolou skúmať, či došlo alebo nedošlo k pozmeneniu údajov v ERP, keďže o tomto pozmenení údajov
existuje vypracovaná technická expertíza, na základe ktorej bolo vydané už právoplatné rozhodnutie o
prepadnutí ERP. Tým došlo k potvrdeniu pozmeňovania údajov v ERP alebo v kontrolnom zázname,
a preto nebolo nutné pre potvrdenie tohto zistenia vykonať ďalšie znalecké dokazovanie a nevznikla
ani potreba vypracovania v odvolacom konaní opakovanej znaleckého posudku. Technickou expertízou
zistená výška krátených - nepriznaných tržieb má priamu nadväznosť na príjmy žalobcu zaúčtované v
účtovníctve a priznané v daňovom priznaní. Správcom dane zistená skutočnosť, že žalobca o krátených
tržbách zistených pri technickej expertíze neúčtoval a nepriznal ich v podanom daňovom priznaní je
porušením § 2 písm. f) zákona č. 595/2003 Z. z.. Správca dane postupoval pri zisťovaní základu dane
podľa § 17 ods. 2 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z., keď rozdiel medzi príjmami a výdavkami zvýšil o
sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sú zahrňované do základu
dane. Preto zvýšil základ dane z § 6 ods. 1, 2 zákona č. 595/2003 Z. z. po daňovej kontrole za rok 2015
o sumu 62.647,29 Eur bez DPH.

20. Včas podanou žalobou žalobca navrhol preskúmavané rozhodnutie žalovaného č. 102310189/2017
zo 06.11.2017, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 101637169/2017 z 26.07.2017 zrušiť,
vrátiť mu vec na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil aj náhradu trov konania. Žiadal vo veci nariadiť
pojednávanie.



21. Uviedol, že postup správcu dane ako aj žalovaného považuje za nezákonný, keďže nepostupovali
v dokazovaní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom (§ 3 ods. 2 Daňového poriadku) a nezabezpečili
mu realizáciu jeho práv podľa § 25 a § 25a Daňového poriadku, neobjasnili skutkový stav veci na úrovni
podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, teda nekonali tak, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy
daní boli zistené čo najúplnejšie a nie sú pritom viazaní iba návrhmi daňových subjektov.

22. Uviedol, že opakovane navrhoval doplnenie dokazovania vo vyrubovacom konaní o výsluch
jeho zamestnancov, vykonanie znaleckého dokazovania ohľadom technických parametrov softvéru
registračných pokladníc a výsluch zamestnancov Colného úradu Bratislava, ktorí vypracovali odpovede,
resp. technické analýzy registračných pokladníc. Žalovaný ním navrhované dôkazy nevykonal a svoje
skutkové zistenia založil výhradne na skutočnostiach uvedených v odpovediach a CD nosičoch, čím
vytvoril dôkaznú situáciu, v ktorej je dokazovanie založené len na jedinom dôkaze a zároveň na
takom dôkaze, ktorý nie je možné nijako spochybniť v nadväznosti na iné dôkazy vo veci, keďže do
vyrubovacieho konania nebol zabezpečený originálny prameň dôkazu - samotné registračné pokladnice
a to napriek tomu, že prepadli v prospech štátu, sám nemohol realizovať znalecký posudok ohľadom
príslušných registračných pokladníc, ktorým by došlo k overeniu odborných záverov uvedených v
odpovediach, technická expertíza nebola znaleckým posudkom a bola vykonaná ešte pred daňovou
kontrolu. On nemohol v čase vypracovania expertízy, teda podania odpovedí klásť otázky osobách, ktoré
expertízu vypracovali, mal právo na to, aby mu bolo umožnené klásť otázky osobám, ktoré vypracovali
expertízu počas daňovej kontroly.

23. Nestotožňuje sa s tvrdením žalobcu uvedenom v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia, že v
počítačoch zabezpečených registračnými pokladnicami bol zistený softvér: „PAS“ - predaj a sklady“.
Tento softvér mal umožňovať tlač pokladničných dokladov podobných ako originál pokladničného
dokladu bez toho, aby došlo k uloženiu tejto skutočnosti do fiskálnej pamäte registračnej pokladnice.
Zároveň mali byť zistené viaceré databázové súbory vytvárané programom PAS - predaj a sklady, ktoré
mali obsahovať prehľad tržieb daňového subjektu rozdielny oproti údajom z fiskálnej pamäte registračnej
pokladnice. Má za to, že prípadný technický deficit registračnej pokladnice automaticky neznamená, že
bol ním zneužitý na skreslenie evidencie a teda na zatajenie časti zdaniteľného príjmu. V súvislosti s
tým tak, ako navrhoval v daňovom konaní, tak navrhuje aj správnemu súdu, aby vykonal dokazovanie
jeho výsluchom, výsluchom zamestnancov Colného úradu Bratislava, ktorí vypracovali „expertízu“, resp.
odpovede a výsluch zamestnancov žalobcu. Ďalej uviedol, že nie je pravda, aby správca dane „porovnal“
údaje z databáz s účtovníctvom, keďže kritériá, metódu a zdôvodnenie takéhoto porovnania neobsahujú
odôvodnenie rozhodnutia a ani protokol. Zároveň nie je zrejmé ako údaje z účtovníctva (ktoré mali
byť podľa tvrdenia žalovaného skreslené práve oproti údajom v databázach programu „PAS - predaj a
sklady“) mali napomôcť správne určiť, ktoré databázy uvedeného programu obsahujú skutočné údaje o
jeho obratoch. Zároveň aj samotné databázy uvedeného programu sa sami medzi sebou rozchádzajú
(a to ako pri jednotlivých registračných pokladniciach, tak aj navzájom). Odpovede na žiadosť boli iba
odvodenými dôkazmi a všeobecne platí, že dokazovanie nepriamymi a odvodenými dôkazmi je ťažšie
a zložitejšie ako dokazovanie priamymi a pôvodnými dôkazmi. Nebolo jednoznačne preukázané, že
program „PAS - predaj a sklady“ umožňoval tlač pokladničných dokladov zameniteľných s pokladničným
dokladom v zmysle § 8 zákona o elektronických registračných pokladniciach. Skutkové zistenie o
podobnosti medzi pokladničným dokladom a „napodobeninou“, t. j. dokladom tlačeným prostredníctvom
programu „PAS“ neuloženým vo fiskálnej pamäti registračnej pokladnice nebolo preukázané, pričom sa
jedná o zásadné skutkové zistenie, keďže bez toho, aby uvedený program umožňoval tlač napodobeniny
pokladničných dokladov neuložených vo fiskálnej pamäti, nie je možné, aby mohol byť potenciálne
zneužitý na zastieranie zdaniteľných príjmov. Dôkazné bremeno ohľadne uvedených skutočností bolo
na správcovi dane, ktoré ale neuniesol.

24. V ďalšej časti žaloby poukázal na vady zaistenia originálneho prameňa dôkazu a poukázal
predovšetkým na to, že zabezpečenie registračných pokladníc a databázových súborov programu PAS
považuje za nezákonné z dôvodu formálnych vád výroku rozhodnutia o zabezpečení registračných
pokladníc, nebol dodržaný postup podľa § 39 Daňového poriadku. Elektronické registračné pokladnice
zabezpečil Colný úrad v Košiciach, pričom podľa § 2 písm. e), bod 2 zákona o elektronických
registračných pokladniciach je elektronickou registračnou pokladnicou počítač s vlastným registračným
programom a so samostatnou fiskálnou tlačiarňou. Zákonné vymedzenie elektronickej registračnej
pokladnice vymedzuje počítač ako samostatnú vec, ktorá so samostatnou fiskálnou tlačiarňou vytvára
elektronickú registračnú pokladnicu. Počítače boli v oboch rozhodnutiach označené ako príslušenstvo



tvoriace neoddeliteľný celok, čo považuje za nesprávne, ale enunciát rozhodnutia o zabezpečení
registračnej pokladnice mal pozostávať z dvoch samostatných výrokov, v ktorých mali byť počítače
vymedzené ako samostatné veci. K záverom o tržbách dospel Colný úrad Bratislava nie na základe
expertízy fungovania registračných pokladníc, ale analýzou databáz programu „PAS.“ Tieto databázy
neboli a netvorili zápisy v prevádzkovej pamäti ani vo fiskálnej pamäti fiskálnej tlačiarne. V prípade
týchto databáz sa jednalo o samostatné súbory uložené v pamäti počítačov. Na získanie informácii na
technických nosičoch dát Daňový poriadok stanovuje osobitný postup podľa § 38 ods. 2 Daňového
poriadku, podľa ktorého zamestnanec správcu dane má právo urobiť si alebo vyžiadať si výpis alebo
kópiu z účtovných záznamov, iných záznamov alebo informácií a to aj na technických nosičoch dát na
náklady daňového subjektu. Nesúhlasí so záverom, že samotný program „PAS“ bol vlastný registračný
program. Takéto označenie sa v samotných expertízach ani odpovediach nepoužíva. Skutočnosť, že
tento program bol samostatným registračným programom preukázaná nebola, a preto aj vo vzťahu
k tomuto programu mal Colný úrad Košice uplatniť postup podľa § 39 Daňového poriadku. Preto
navrhuje ako dôkaz výsluch spoločnosti BASS s.r.o., Jilemnického 21 Svit, ako servisnej organizácie
registračných pokladníc a tiež navrhuje v tejto súvislosti vykonať znalecké dokazovanie. Keďže
primárny zdroj dôkazu: registračné pokladnice/počítače neboli zabezpečené zákonným spôsobom,
takáto nezákonnosť zaťažuje všetky odvodené „dôkazy“ získané prostredníctvom tohto prameňa
dôkazu.

25. V časti žaloby označenej Vady expertízy uvádza: „Odpovede“ a CD nosiče ako odvodené dôkazy z
registračných pokladníc/počítačov neboli získané počas daňovej kontroly. Jednalo sa o podklady, ktoré
si obstaral Colný úrad Košice pre účely konania podľa § 17a zákona o registračných pokladniciach.
Preto poukazuje na nezákonnosť týchto odvodených dôkazov a to z dôvodu nedostatočného formálneho
zachytenia úkonu, ktorým boli získané z dôvodu prekročenia právomoci pri vykonávaní expertízy a
obsahové rozpory zistení uvedených v expertízach. Ohľadne uvedených nedostatkov navrhol, aby v
správnom konaní bolo vykonané dokazovanie výsluchom spoločnosti BASS s.r.o., Jilemnického 21, Svit
ako servisnej organizácie registračných pokladníc, či expertízy obsahujú alebo neobsahujú rozpory z
hľadiska „parovania“ informácií programom „PAS“ v databázových súboroch, vo vzťahu k primárnym
prameňom dôkazu navrhol vykonať znalecké dokazovanie.

26. V časti žaloby Vady vykonania dôkazov v daňovom konaní uviedol, že správca dane nevykonal
dôkazy v daňovej kontrole a nadväzujúcich daňových konaniach zákonným spôsobom z dôvodu, že
nevykonal dôkazy spôsobom, ktorý vyžaduje Daňový poriadok, nezákonne „konzultoval“ svoj postup
počas daňovej kontroly, daňovú kontrolu vykonali osoby, ktoré na túto činnosť neboli platne poverené
a poukázal aj na nedostatky výroku samotného rozhodnutia. V závere žaloby zhrnul, že má za to, že
dôkazy získané ako odvodené dôkazy, t. j. „odpovede na žiadosti“ tzv. expertízy a CD nosiče boli s
ním uvádzaných dôvodov v žalobe nezákonné. Zároveň postup správcu dane, ako aj žalovaného pri
vykonávaní dôkazov bol nezákonný, keďže expertízy, na ktorých boli založené rozhodujúce skutkové
závery správcu dane a žalovaného vypracovala tretia osoba, t. j. Colný úrad Bratislava bez dodržania
zásady úzkej súčinnosti s ním, nemohol spochybniť vopred, t. j. už pred daňovou kontrolou/daňovým
konaním formulované závery v týchto expertízach tým, že by počas daňovej kontroly/daňového konania
kládol otázky osobám, ktoré ich vypracovali, nemohol vyvrátiť závery (expertíz) znaleckým posudkom,
keďže správca dane ani žalovaný nezabezpečili do daňovej kontroly primárny zdroj - dôkazy - registračné
pokladnice. Nemohol preukázať svoje tvrdenia navrhovanými dôkazmi, keďže žiaden z dôkazov, ktoré
navrhoval správca dane ani žalovaný nevykonal. V tejto súvislosti poukázal na ustálenú judikatúru
súdov Českej republiky a to na rozsudok Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Ca 421/2002-35 z
26.06.2003, v ktorom sa uvádza: „Správní orgán nemůže provedení důkazu odmítnout s tím, že od
něho nelze očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené skutočnosti (např. nevyslechnutí navržených svědků
s poukazem na ekonomickou či personální propojenost s daňovým subjektem), neboť správní orgán
nemůže předem hodnotiť pravdivosť a věrohodnost důkazu, aniž by je vůbec provedl.“ Priebeh daňovej
kontroly/vyrubovacieho konania a odvolacieho konania evokuje Kafkovský typ procesu, pri ktorom iba
zdanlivo prebieha dokazovanie, avšak o rozdiele vo vlastnej daňovej povinnosti je „rozhodnuté“ vopred
na základe jedinej listiny (tzv. „expertíza“), ktorá bola vyhotovená bez súčinnosti s ním a bez možnosti,
aby takéto zistenie mohol vyvrátiť alebo spochybniť.

27. Zároveň v žalobe žiadal, aby súd podľa § 185 SSP priznal žalobe odkladný účinok.



28. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu zamietnuť a vysloviť, že žiaden z účastníkov nemá
nárok na náhradu trov konania. Navrhol zamietnuť aj návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku
správnej žaloby.

29. Uviedol, že v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia sa dostatočným spôsobom vysporiadal so
všetkými námietkami žalobcu, z jeho rozhodnutia jasne vyplýva z akých skutočností správca dane, ako
aj on vychádzal a akými právnymi úvahami sa pri rozhodovaní riadil. Jeho postup, ako aj postup správcu
dane nebol v rozpore s platnými právnymi predpismi, neboli porušené práva žalobcu. Žalobca v podstate
aj v žalobe poukazuje na tie skutočnosti v súvislosti s vykonaným dokazovaním a postupom správcu
dane, ktoré uviedol v odvolaní, preto odkazuje na odôvodnenie preskúmavaného rozhodnutia, v ktorom
sa vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu. Má za to, že námietky žalobcu sú neopodstatnené.

30. Súhlasil so žiadosťou žalobcu vo veci nariadiť pojednávanie.

31. Krajský súd uznesením č. k. 6S/12/2018-29 z 19.04.2018 návrh žalobcu na odkladný účinok správnej
žaloby zamietol. Uznesenie nadobudlo právoplatnosť 25.04.2018.

32. Súd v konaní podľa § 177 a nasl. zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len
„SSP“) na nariadenom pojednávaní preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného, oboznámil
sa s obsahom podanej žaloby, písomným vyjadrením žalovaného, obsahom administratívnych spisov
žalovaného, ako aj správcu dane a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná.

33. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v
znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) sa pri správe daní postupuje podľa všeobecne
záväzných právnych predpisov, ktoré sa na konkrétnu daňovú vec vzťahujú, chránia sa záujmy štátu a
obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných
osôb.

34. Podľa ods. 3 citovaného ustanovenia správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý
dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe
dani vyšlo najavo.

35. Podľa ods. 6 citovaného ustanovenia pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe dani sa berie do
úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie
dane.

36. Podľa § 4 ods. 1 Daňového poriadku správcom dane je daňový úrad, colný úrad a obec.

37. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku má daňový subjekt povinnosť preukazovať skutočnosti, ktoré
majú vplyv na správne určenie dane, ako aj skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom
dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania a tiež vierohodnosť, správnosť a úplnosť
evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

38. Podľa ods. 2 citovaného ustanovenia správca dane vedie dokazovanie pričom dbá, aby skutočnosti
nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi
daňových subjektov. Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť
skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne
záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 4 Daňového poriadku).

39. Podľa § 26 ods. 2 Daňového poriadku štátne kontrolné orgány sú povinné oznamovať správcovi
dane výsledky kontrol, ak z týchto výsledkov vyplýva, že došlo alebo mohlo dôjsť k neplneniu daňovej
povinnosti.

40. Podľa ods. 7 citovaného ustanovenia každý, kto má písomnosti, listiny a iné veci, ktoré môžu byť
dôkazom pri správe daní, je povinný na výzvu správcu dane písomnosti, listiny a iné veci vydať alebo
zapožičať.



41. Podľa § 45 ods. 1 písm. c) a f) Daňového poriadku má daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová
kontrola vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy
preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť,
najneskôr do dňa jej ukončenia a vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam,
k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k ním.

42. Podľa ods. 2 písm. e) citovaného ustanovenia má kontrolovaný daňový subjekt povinnosť predkladať
v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia.

43. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stravu veci zisteného v
daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným
orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.

44. Podľa ods. 3 citovaného ustanovenia výrok obsahuje údaje podľa písm. c) (meno, priezvisko,
adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné
číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo
iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá
povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho
predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o
náhrade nákladov správy daní podľa § 12 a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý
má byť suma zaplatená.

45. Podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu
požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové, či právne okolnosti účastníkom
konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri
rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť
odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací
orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo
odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty.

46. Podľa ods. 3 citovaného ustanovenia odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho
konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je
povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami
vykonaného dokazovania.

47. Žalobca v podanej žalobe predovšetkým poukazuje na to, že správca dane, ale ani žalovaný
nepostupoval v dokazovaní v úzkej súčinnosti s ním a nezabezpečil mu realizáciu jeho práv vyplývajúcich
z ustanovenia § 25 a 25a Daňového poriadku, neobjasnil skutkový stav veci na úrovni podľa § 24
ods. 2 Daňového poriadku, teda nepostupoval tak, aby skutočností nevyhnutné na účely správy daní
boli zistené čo najúplnejšie, považuje zabezpečenie primárneho prameňa dôkazov a to registračných
pokladníc a databázových súborov programu „PAS - predaj a sklady“ za nezákonné a týmito dôvodmi sú
formálne vady výroku rozhodnutia o zabezpečení registračných pokladníc a nedodržanie postupu podľa
§ 39 Daňového poriadku vo vzťahu k databázovým súborom. Nezákonným dôkazom sú aj odpovede na
žiadosť o technickú expertízu a CD nosiča ako odvodené dôkazy z registračných pokladníc/počítačov,
ktoré neboli získané počas daňovej kontroly a to z dôvodu nedostatočného formálneho zachytenia
úkonu, ktorým boli získané a z dôvodu prekročenia právomoci pri vykonaní expertízy, že sa nevykonali
dôkazy v daňovej kontrole a v nadväzujúcich daňových konaniach zákonným spôsobom z dôvodu, že
dôkazy neboli vykonané spôsobom, ktorý vyžaduje Daňový poriadok, t. j. CD nosiče boli prepísané
(vytlačené) do listinnej podoby, že správca dane nezákonne „konzultoval“ svoj postup počas daňovej
kontroly, že daňovú kontrolu vykonali osoby, ktoré na túto činnosť neboli platne poverené a poukázal aj na
nedostatky vo výroku rozhodnutia. V danom prípade zo strany žalobcu ide o námietky, ktoré sú v podstate
svojím obsahom totožné aj s námietkami, ktoré žalobca uvádzal v odvolaní proti rozhodnutiu správcu
dane a s ktorými sa žalovaný v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia v súlade s ustanovením § 74
ods. 2 Daňového poriadku aj vysporiadal.

48. Správny súd námietku žalobcu, že daňová kontrola, ako aj protokol z daňovej kontroly sú nezákonné
dôkazy, a preto nemôžu slúžiť pre účel vyrubovacieho konania sa stotožňuje s tým čo uviedol
žalovaný v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia, že podpisovanie písomností vyhotovených na



daňovom úrade je upravené interným riadiacim aktom Finančného riaditeľstva SR č. 4/2016 platným
od 01.08.2016, podpisovým poriadkom finančnej správy. Preto vyhotovenie poverenia a podpísanie
poverenia zamestnancov správcu dane na vykonanie daňovej kontroly u žalobcu č. 104154803/2016 z
21.10.2016 bolo plne v súlade s Daňovým poriadkom, ako aj s uvedeným interným predpisom.

49. Žalobca tak ako v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane aj v žalobe poukazuje na to, že
správca dane, ani žalovaný nevykonali dokazovanie, ktoré on navrhoval a to predovšetkým výsluch jeho
zamestnancov, zamestnancov Colného úradu Bratislava, ktorí vykonali technickú expertízu a zaslali
odpovede na žiadosť o technickú expertízu ERP taktiež nie je opodstatnená. Žalobca aj keď navrhoval
vypočuť svojich zamestnancov, neuviedol konkrétne ktorí zamestnanci vzhľadom na vysoko odbornú
problematiku ohľadne zistených skutočností o pozmeňovaní údajov v ERP, mali byť vypočutí, pričom
žalobcovi nič nebránilo aby toto žiadal už v čase, keď Colný úrad Bratislava vykonával technickú
expertízu v zmysle § 17a ods. 2 zákona č. 289/2009 Z. z., keď Colný úrad Košice rozhodoval o prepadnutí
elektronickej registračnej pokladnice a to na základe nedostatkov, ktoré boli zistené pri kontrole dňa
25.05.2015, ktorého podkladom bola odpoveď na žiadosť o technickú expertízu elektronickej registračnej
pokladnice od Colného úradu Bratislava, oddelenie certifikácie a forénznej analýzy. Výsledok expertízy
bol žalobcovi známy z rozhodnutia o prepadnutí elektronickej registračnej pokladnici, ale žalobca proti
rozhodnutiu nepodal odvolanie, takže rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť. Žalobcovi nič nebránilo aby
v tomto konaní nenavrhoval dôkazy, či už výsluchom svedkov, prípadne žiadal o vykonanie znaleckého
dokazovania. Predmetom preskúmavaného rozhodnutia je vyrubenie rozdielu na dane z príjmov fyzickej
osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015, nie rozhodnutie o zabezpečení elektronickej registračnej
pokladnice, ani rozhodnutie o prepadnutí elektronickej registračnej pokladnice. K námietke vypočutia
svedkov a to osôb, ktoré vykonali expertízu je potrebné uviesť, že v danom prípade by išlo o vypočutie
zamestnancov správcu dane, t. j. pracovníkov oddelenia certifikácie a forénznej analýzy Colného úradu
Bratislava a kladením im otázok zo strany žalobcu by došlo ku konfliktu záujmov a k zaujatosti zo
strany zamestnancov správcu dane voči vlastnému profesijnému povereniu, na základe ktorého vykonali
technickú expertízu. Naviac je potrebné uviesť, že expertízu vo veci vykonali pracovníci Oddelenia
certifikácie a forénznej analýzy Colného úradu Bratislava, ktorý je v súlade s § 4 ods. 1 Daňového
poriadku jedným zo správcov daní a v zmysle § 4 ods. 2 Daňového poriadku osobami zúčastnenými
na správe daní sú zamestnanec, ktorého zamestnávateľom alebo služobným úradom je finančné
riaditeľstvo alebo obec, preto osoby, ktoré vypracovali expertízu nemôžu byť vypočuté v danej veci
ako svedkovia, lebo sú osobami zúčastnenými na správe daní v zmysle hore uvedeného zákonného
ustanovenia.

50. K námietke znaleckého dokazovania v danej veci, ktoré navrhoval žalobca jednak v daňovom konaní,
ale aj v samotnej žalobe je potrebné uviesť, že Daňový poriadok umožňuje správcovi dane využívať pri
daňovej kontrole ako dôkaz aj výsledky v konaní iných orgánov alebo inštitúcií, ktoré nemajú súvis so
správou daní, ak výsledky týchto kontrol majú vplyv na vyčíslenie správneho základu dane, aj keď neboli
vydané podľa Daňového poriadku, prípadne v súvislosti so správou daní.

51. Posudzovanie obsahu databáz KASA-PVH.DBF v elektronickej registračnej pokladnici s koncovým
číslom 005 a 003 je odborná otázka, a preto priamo v zákone č. 289/2008 Z. z., konkrétne v §
17a ods. 2 je upravené, že v prípade, ak existuje dôvodné podozrenie z pozmeňovania údajov v
elektronickej registračnej pokladnici, technickú expertízu vykoná Colný úrad Bratislava. Z toho dôvodu
bolo na uvedenom colnom úrade zriadené oddelenie certifikácie a forénznej analýzy, ktoré disponuje
odborníkmi, ktorí sú oprávnení vykonávať technickú expertízu ERP aj za účelom zistenia, či je
na pokladniciach možné generovať napodobeninu pokladničného dokladu, ktorý nie je evidovaný v
kontrolnom zázname fiskálnej tlačiarne a obrat nie je započítaný v dennej uzávierke fiskálnej tlačiarne.
Práve vykonanou expertízou bolo zistené, že pozmeňovanie údajov v ERP bolo realizované inštaláciou
nadradeného programového vybavenie PAS - predaj a sklady a to s cieľom zasiahnuť do fungovania
ERP za účelom pozmeňovania údajov o prijatých tržbách. Podľa vykonanej expertízy došlo ku kráteniu
prijatých tržieb, správca dane podľa údajov súboru KASA-PVH.DBF, ktorý obsahuje informácie o
denných tržbách evidovaných cez programové vybavenie PAS - predaj a sklady zistil celkové tržby
za rok 2015 evidované ako prijaté do ERP s DKP č. 6981072168207003 v sume 31.148,74 Eur a do
ERP s DKP č. 6981072168207005 v sume 97.457,87 Eur, teda spolu 128.606,61 Eur s DPH. Podľa
kontrolných záznamov a to obratov denných uzávierok žalobca zaúčtoval tržby prijaté do ERP s DKP č.
6981072168207003 v sume 19.030,90 Eur a tržby prijaté do ERP s DKP č. 6981072168207005 v sume
35.252,12 Eur, teda spolu 54.283,02 Eur. Podľa zistení Colného úradu Bratislava, Oddelenie certifikácie



a forénznej analýzy pri obidvoch pokladniciach došlo za obdobie roku 2015 ku kráteniu tržieb v celkovej
sume 74.323,56 Eur s DPH. Toto vyčíslenie predstavuje rozdiel medzi vykázanou výškou prijatých tržieb
evidovaných, uvedených databázových súborov KASA-PVH.DBF z programu PAS - predaj a sklady a
výškou prijatých tržieb v kontrolných záznamoch. Preukázané bolo aj skutkové zistenie o podobnosti
medzi korektným pokladničným dokladom a „napodobeninou“, t. j. dokladom tlačeným prostredníctvom
programu PAS - predaj a sklady, neuloženým vo fiskálnej pamäti ERP. Porovnaním korektne tlačených
pokladničných dokladov s napodobeninami pokladničných dokladov bol zistený rozdiel vo vizuálnom
vyobrazení dokladu, ako aj umiestnení ochranného znaku MF. Treba však poznamenať, že dokazovanie
v danej veci nevykonal správca dane, ani žalovaný, ale zákonom určený Colný úrad Bratislava,
Oddelenie certifikácie a forénznej analýzy, ktorý ako už bolo uvedené podľa § 17a ods. 2 zákona č.
289/2008 Z. z. je v prípade, ak existujú dôvodné podozrenia z pozmeňovania údajov v ERP vykonať
technickú expertízu ERP, z ktorého dôvodu aj disponuje odborníkmi, ktorí sú oprávnení vykonávať
technickú expertízu ERP. Správny súd sa stotožňuje s názorom správcu dane i žalovaného, že nemal
žiaden dôvod spochybňovať výsledky dokazovania, t. j. expertízy vzhľadom na odbornosť problematiky.
Napokon ani žalobca proti rozhodnutiu o zabezpečení elektronickej registračnej pokladnice, ale ani proti
rozhodnutiu o prepadnutí elektronickej registračnej pokladnice, pokladom ktorého bola vypracovaná
expertíza Colným úradom Bratislava, Oddelenie certifikácie a forénznej analýzy, žiadnym spôsobom
nenamietal zistené závery, ktoré boli uvedené aj v rozhodnutí a dokonca proti rozhodnutiu Colného úradu
Košice nepodal ani opravný prostriedok (odvolanie). Z toho teda možno dospieť iba k jednému záveru,
že žalobca odpoveď na žiadosť o technickú expertízu ERP vypracovanú Colným úradom Bratislava,
Oddelenie certifikácie a forénznej analýzy nenamietal. Napokon v technickej expertíze Colný úrad
Bratislava uvádza: „Pozmeňovanie údajov v kontrolnom zázname (obchádzanie štandardnej činnosti
ERP) bolo realizované inštaláciou nadriadeného programového vybavenia PAS - predaj a sklady, čomu
nasvedčuje aj skutočnosť, že všetky doklady, ktoré boli identifikované mimo kontrolného záznamu majú
v spodnej časti znak toho odkiaľ bol odoslaný príkaz na tlač takého dokladu do ERP - v spodnej časti
dokladu sa nachádza verzia nadradeného PAS - predaj a sklady, resp. interné číslo dokladu a označenie
obsluhy - používateľského konta, ktoré doklad vytlačilo. Na pokladničných dokladoch, ktoré sú tlačené
mimo programového vybavenia sa táto informácia nenachádza. V spodnej časti dokladu je uvedený
len spôsob úhrady - napr. „hotovosť“. Pozmeňovanie údajov bolo teda spôsobené inštaláciou externého
softvéru - PAS - predaj a sklady. Tlač napodobením pokladničného dokladu bola pri technickej expertíze
realizovaná, postup, tlač a výsledky sú popísané vo vyhotovených dokumentoch.“

52. K námietke žalobcu, že považuje zabezpečenie primárneho prameňa dôkazu a to registračných
pokladníc a databázových súborov programu PAS - predaj a sklady za nezákonné a týmito dôvodmi sú
formálne vady výroku rozhodnutia o zabezpečení registračných pokladní a nedodržanie postupu podľa
§ 39 Daňového poriadku vo vzťahu k databázovým súborom súd poukazuje tak, ako správca dane a
žalovaný na to, že konanie o zabezpečení ERP je samostatným konaním podľa Daňového poriadku v
nadväznosti na zákon č. 289/2008 Z. z., ktoré konanie viedol colný úrad. V prípade, že žalobca považoval
postup colného úradu pri zabezpečovaní ERP za nesprávny, nič mu nebránilo uplatniť námietky voči
postupu tohto správneho orgánu v zmysle Daňového poriadku. Je neopodstatnené tvrdenie žalobcu,
že colný úrad nepostupoval v súlade s Daňovým poriadkom pri zabezpečení ERP žalobcu, ba práve
naopak, colný úrad postupoval v súlade s ustanovením § 2 písm. a), bod 2 zákona č. 289/2008 Z. z.,
keď zabezpečil počítač aj fiskálnu tlačiareň, pretože elektronickou registračnou pokladnicou sa rozumie
počítač s vlastným registračným programom a fiskálnou tlačiarňou. Colný úrad skúmal pokladničný
program PAS - predaj a sklady z toho dôvodu, že tento bol súčasťou ERP a ako jediný v ERP slúžil na
evidenciu predaja tovaru alebo evidenciu predaja služieb, a preto bol v pozícii vlastného registračného
programu. Údaje získané z pokladničného programu PAS - predaj a sklady sú údaje získané z ERP
a z jej vlastného registračného programu, a preto ich skúmanie a analyzovanie bolo v súlade s § 17a
ods. 2 zákona č. 289/2008 Z. z. a v súlade s § 10 písm. c) zákona č. 652/2004 Z. z. a použitie údajov
vytváraných ERP (vlastným registračným programom) je v súlade s § 24 ods. 4 Daňového poriadku.
V expertízach jednoznačne uviedol, že pozmeňovanie údajov v kontrolnom zázname (obchádzanie
štandardnej činnosti ERP) bolo realizované inštaláciou nadradeného (nie nadriadeného ako to uvádza
žalobca) programového vybavenia PAS - predaj a sklady. Pre činnosť ERP žalobcu boli dôležité dva
základné programy a to vlastný registračný program, t. j. PAS - predaj a sklady a vstavaný registračný
program nachádzajúci sa vo fiskálnej tlačiarni. Štandardná činnosť ERP znamená, že vlastný registračný
program pripraví údaje o evidovanej tržbe a tieto pošle na základe vopred definovaných príkazov a
sekvencii do fiskálnej tlačiarne (do vstavaného registračného programu). Z expertíz je jednoznačné, že
vlastný registračný program, t. j. PAS - predaj a sklady zasahoval do činnosti ERP ako celku tak, že riadil



evidenciu tržieb spôsobom, kedy vstavenému registračnému programu (nachádzajúcemu sa vo fiskálnej
tlačiarni) posielal údaje, ktoré nedefinoval ako pokladničné doklady - tržby, ale ako „nedaňové“ údaje,
to znamená údaje, ktoré nie sú tržbou a takýmto spôsobom zasahoval do štandardnej a certifikovanej
činnosti ERP ako celku.

53. K námietkam žalobcu, kde poukazuje na nezákonnosť dôkazov ktorými sú odpovede na žiadosť o
technickú expertízu a veľké CD nosiče ako odvodené dôkazy z registračných pokladníc/počítačov, ktoré
neboli získané počas daňovej kontroly z dôvodu nedostatočného formálneho zachytenia úkonu, ktorým
by boli získané a z dôvodu prekročenia právomoci pri vykonávaní expertízy je potrebné uviesť, že v
zmysle § 24 Daňového poriadku dôkazom nepochybne sú aj výsledky technickej expertízy ERP, ktorá
bola vykonaná Colným úradom Bratislava, ktorý je jedinou inštitúciou určenou zákonom č. 289/2008
Z. z. a zákonom č. 652/2004 Z. z. na jej vykonanie. Daňové úrady pri daňovej kontrole bežne čerpajú
aj z konaní kontrol iných štátnych orgánov alebo inštitúcií, ktoré síce nemajú súvis so správou daní,
ale výsledky týchto kontrol majú vplyv na vyčíslenie správneho základu dane. Nie je potrebné aby
správca dane vykonal znalecké dokazovanie, najmä v prípadoch, ak iný určený štátny orgán alebo
inštitúcia právoplatne rozhodla vo veci, ktorá má alebo môže mať vplyv na správne určenie základu
dane alebo výšky dane. Aj z tohto dôvodu nebolo potrebné vo veci vykonať znalecké dokazovanie,
ktorého sa žalobca stále domáha. Skutočnosť, že odpovede na žiadosť o technickú expertízu ERP sú
podpísané riaditeľom colného úradu, ktorý je oprávnený tieto dokumenty podpisovať, nie je dôvodom na
spochybňovanie obsahu tohto dôkazu, pretože autorom expertízy aj v danom prípade bola osoba, ktorá
je zamestnancom správcu dane, teda ide o zúčastnenú osobu podľa § 4 ods. 2 Daňového poriadku.

54. V tejto súvislosti za nedôvodnú súd považuje námietku žalobcu týkajúcu sa formy zachytenia
dôkazu, t. j. že priebeh expertízy mal byť zachytený v úradnom zázname alebo zápisnici, pretože
v tomto konkrétnom prípade neboli vykonané úkony vyžadujúce si spísanie zápisnice, ani úradného
záznamu. Písomná odpoveď Colného úradu Bratislava, Oddelenie certifikácie a forénznej analýzy na
žiadosť o technickú expertízu ERP má všetky obsahové náležitosti a obsahuje vyčíslenie rozdielu
medzi vykázanou výškou prijatej tržby evidovanej v kontrolných záznamoch, resp. fiskálnej pamäti a
výškou predajov uvedených databázových súborov z programu PAS - predaj a sklady. Prílohou odpovedí
bol aj CD nosiť obsahujúci kontrolné záznamy a databázy nájdené v ERP žalobcu. Pre spracovanie
databáz získaných vykonanou expertízou z vlastných ERP žalobcu a ich porovnanie s predloženým
účtovníctvom žalobcu ku daňovej kontrole už konkrétne za jednotlivé zdaňovacie obdobia, nebolo
potrebné vykonať žiadne znalecké skúmanie ani odborné stanovisko, pretože porovnanie bolo plne
v kompetencii a odbornosti zamestnancov správcu dane. Je pravdou, že Colný úrad Košice vykonal
v súlade s ustanovením § 37 až § 39 Daňového poriadku miestne zisťovanie u žalobcu a vzniklo
dôvodné podozrenie, že ERP žalobcu, ktoré používa na predajných miestach neumožnili vytlačenie
pokladničných dokladov z ich súčasným záznamom prevádzkovej pamäti a následným zahrnutím údajov
z týchto dokladov do údajov, ktoré budú uložené vo fiskálnej pamäti. Z toho dôvodu v zmysle § 17a
ods. 2 zákona č. 289/2008 Z. z. bola vykonaná technická expertíza elektronickej registračnej pokladnici,
ktorú na jeho žiadosť vykonal Colný úrad Bratislava, Oddelenie certifikácie a forénznej analýzy. Práve
vykonaním technickej expertízy a vydaním právoplatného rozhodnutia o zabezpečení a prepadnutí
veci Colným úradom Košice došlo k dostatočnému potvrdeniu dôvodného podozrenia z pozmeňovania
údajov ERP, alebo v kontrolnom zázname, z ktorého dôvodu v tejto veci už nebolo potrebné vykonávať
ďalšie znalecké dokazovanie. Napokon opätovné posudzovanie, či došlo alebo nedošlo k zásahom
do ERP pre účely daňovej kontroly by bolo bezpredmetné z dôvodu, že rozhodnutie o zabezpečení a
prepadnutí veci už nadobudlo právoplatnosť skôr, než správca dane u žalobcu začal daňovú kontrolu.

55. Žalobca v žalobe poukazuje na rozdiely v počte dokladov uvedených v type databázového súboru
2015 1a.dbf a v type 2015 1h.dbf a uvádza, že ak by bol záver o fungovaní programu PAS - predaj a
sklady a jeho databázových súborov správny, potom vydaný počet dokladov, ktoré mal evidovať program
PAS - predaj a sklady, musí byť rovnaký ako počet dokladov, za ktoré zaznamenal program PAS - predaj
a sklady prijaté tržby. K tejto námietke podľa názoru správneho súdu žalovaný správne uviedol, že
nebolo jeho povinnosťou, ani v možnostiach správcu dane, aby skúmal dohľadané databázové súbory.
Zo spracovania databáz 1a.dbf a zo spracovania databáz 2015 1h.dbf vyplynulo, že nie všetky doklady
sú v uvedených databázach zachytené, ako aj z dôvodu, že za rok 2015 nebolo možné ani spoľahlivo
porovnať údaje z dôvodu chýbajúcich dát v nájdených databázových súboroch, nakoľko v súbore 2015
1h.dbf chýbajú údaje od 01.01.2015 do 31.03.2015 a v súbore 2016 1a.dbf údaje od interného čísla
19 381 po 22 168. Colný úrad okrem uvedených súborov identifikoval aj súbor KASA - PVH.DBF,



ktorý obsahuje informácie o denných tržbách evidovaných cez PAS - predaj a sklady od 25.11.2011 do
22.05.2011 a nie je dôvod spochybňovať jeho porovnanie so súbormi 1a.dbf a 1h.dbf, keď na základe
vykonaných analýz konštatoval, že je pravdepodobné, že databázový súbor KASA - PVH.DBF obsahuje
najpresnejšie informácie o prijatých tržbách za celé obdobie fungovania pokladničného softvéru a bude
najspoľahlivejším zdrojom na zistenie výšky krátenej tržby za roky 2013 až 2015.

56. Žalobca tvrdí, že správca dane nevykonal dôkazy v daňovej kontrole a nadväzujúcich daňových
konaniach zákonným spôsobom z dôvodu, že dôkazy neboli vykonané spôsobom, ktorý vyžaduje
Daňový poriadok (CD nosičov) boli prepísané, vytlačené do listinnej podoby, správca dane nezákonne
„konzultoval“ svoj postup počas daňovej kontroly. Daňovú kontrolu vykonali osoby, ktoré na túto
činnosť neboli platne poverené a nedostatky výroku v rozhodnutí. Uvedené námietky žalobcu sú
neopodstatnené, pretože daňovú kontrolu na základe písomného poverenia vykonali zamestnanci
správcu dane v súlade s Daňovým poriadkom a interným predpisom. Taktiež správca dane vykonal
dokazovanie v súlade s Daňovým poriadkom, vykonal ústne pojednávanie, o čom boli vyhotovené
písomné zápisnice, kde žalobca, resp. jeho právny zástupca bol oboznámený so všetkými podkladmi,
ktoré správca dane zadovážil a ktoré boli podkladom pre vypracovanie protokolu z daňovej kontroly. K
námietkam týkajúcich sa CD nosičov a ich prepísania do listinnej podoby správny súd sa stotožňuje s
tým čo uviedol žalobca, že elektronické súbory uložené na CD, ktoré colný úrad stiahol z PC zariadenia
žalobcu, nie sú určené prioritne, v niektorých prípadoch vôbec pre tlač do listinnej podoby. Predmetné
CD v plnom rozsahu a obsahu neboli a nie sú určené správcovi dane na spracovanie a tlač do listinnej
podoby. Tieto súbory sami o sebe nemusia mať vypovedaciu schopnosť, ale vo väzbe na vzájomne
súvisiace elektronické súbory dát boli, resp. sú určené pre odborné spracovanie a analýzu v príslušnom
softvéri, ktorým disponujú expertízne zložky colnej správy. Správca dane s CD nosičom pracoval iba
so súbormi, editovateľnými v programovom vybavení EXCEL, ktoré obsahujú podrobné číselné údaje
o tržbách zaregistrovaných ako tržby prijaté do predmetných ERP tak, ako boli zistené expertíznou
skupinou colného úradu. Tieto súbory správca dane v každom protokole o daňovej kontrole, ako aj vo
vydanom rozhodnutí označil ako použitý dôkaz. Colný úrad Bratislava na žiadosť o technickú expertízu
ERP pripojil aj CD nosič, ktorý je súčasťou administratívneho spisu, ktoré v danom prípade bolo založené
v administratívnom spise vzťahujúcom sa na daňovú kontrolu z príjmu fyzických osôb za rok 2014, ktorý
v prípade potreby si súd môže dodatočne vyžiadať.

57. Správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia v rozsahu podanej žaloby, oboznámením
sa pripojených administratívnych spisov dospel k záveru, že námietky žalobcu uvedené v žalobe sú
nedôvodné, a preto žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol.

58. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP a žalobcovi, ktorý v konaní úspešný
nebol, nepriznal právo na ich náhradu.

59. Toto rozhodnutie prijal senát krajského súdu v pomere hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná na Krajskom súde
v Košiciach v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu. Zmeškanie lehoty nemožno
odpustiť.

V kasačnej sťažnosti sa uvedú všeobecné náležitostí podania podľa § 57 Správneho súdneho poriadku
(ďalej len „SSP“), to znamená, ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo
sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania.

Ďalej sa v kasačnej sťažnosti musí uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté
rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom
rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“) a návrh výroku
rozhodnutia (sťažnostný návrh).

Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.



Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil
zákon tým, že
a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve,
b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu,
c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a
nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník,
d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie,
e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd,
f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace
procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces,
g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci,
h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,
i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo
j) podanie bolo nezákonne odmietnuté.

Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne
posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho
posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania
pred krajským súdom.

Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci
samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne
doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak
sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na
dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie,
ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas.

Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby
sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal
jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví
kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.

Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom.
Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané
advokátom.