Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/60/2018 z 29. 7. 2019 Citácia: rozsudok Najvyššieho súdu SR z 29. júla 2019, sp. zn. 10Sžfk/60/2018, ECLI:SK:NSSR:2019:8017200201.1 Najvyšší súd | 10Sžfk/60/2018 | ECLI:SK:NSSR:2019:8017200201.1 | 2019-07-29 | Rozsudok Oblasť práva: Správne právo – Žaloby proti právoplatným rozhodnutiam a postupom správnych orgánov Citované ustanovenia: § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z., § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. Zdroj: https://obcan.justice.sk/content/public/item/53661de6-2509-4394-97a7-a50ab3f27370 Odkaz: https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:NSSR:2019:8017200201.1 Súd: Najvyšší súd
Spisová značka: 10Sžfk/60/2018
Identifikačné číslo súdneho spisu: 8017200201
Dátum vydania rozhodnutia: 30. 07. 2019
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Elena Berthotyová
ECLI: ECLI:SK:NSSR:2019:8017200201.1

ROZSUDOK V MENE
SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr.
Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a JUDr. Igora Belka, v právnej veci
žalobkyne (sťažovateľky) HYDINA SK s.r.o., so sídlom Slavkovská cesta 54/1468, 060 01 Kežmarok,
IČO: 46 645 454, právne zastúpená JUDr. Pavlom Gombosom, advokátom, so sídlom Popradská 66,
040 11 Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63,
974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100146905/2017 zo dňa
24. januára 2017, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti právoplatnému rozsudku Krajského
súdu v Prešove č. k. 5S/14/2017-267 zo dňa 10. mája 2018, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť z a m i e t a .

Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania n e p r i z n á v a .

o d ô v o d n e n i e :

I.
Priebeh a výsledky administratívneho konania

1. Daňový úrad Prešov, pobočka Stará Ľubovňa, ako prvoinštančný správny orgán, rozhodnutím č.
103798454/2016 zo dňa 26.08.2016 určil žalobkyni podľa § 68 ods. 5, ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o
správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“)
rozdiel v sume 58.684,81 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2013, nepriznal
nadmerný odpočet v sume 56.951,13 € a vyrubil daň v sume 1.733,68 €.

2. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100146905/2017 zo dňa 24.01.2017
prvoinštančné rozhodnutie daňového úradu potvrdil.

II.
Konanie na krajskom súde

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 190 zákona č. 162/2015 Správny súdny poriadok (ďalej
len S.s.p.) žalobu ako nedôvodnú zamietol.

4. Správny súd sa v prvom prípade zaoberal námietkou žalobkyne, že zo strany žalovaného a správcu
dane došlo k porušeniu zásady proporcionality za okolností, keď správca dane prekročil zákonom
ustanovenú maximálnu dobu trvania daňovej kontroly z dôvodu prerušenia daňovej kontroly za účelom
získania odpovedí na medzinárodnú výmenu informácií.



5. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného vyplýva, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti
nároku na vrátenie nadmerného odpočtu u žalobkyne za zdaňovacie obdobie apríl 2013 začala
dňa 18.07.2013 na základe Oznámenia o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na
vrátenie nadmerného odpočtu správcu dane č. 9712401/5/3255435/2013/Dic zo dňa 04.07.2013. Dňa
24.02.2014 vydal správca dane Rozhodnutie č. 9712401/5/724232/2014/Dic o prerušení kontroly na
zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku,
a to z dôvodu, že je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu Nariadenia
Rady č. 210/904/ES o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH. Kontrola na
zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu sa prerušuje odo dňa 10.03.2014. V
predmetnom rozhodnutí správca dane uviedol, že pri výkone daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti
nároku na vrátenie nadmerného odpočtu zistil, že žalobkyňa za kontrolované zdaňovacie obdobie
uskutočnila dodanie tovaru do Poľskej republiky a nadobudnutie tovaru zo Španielska a z tohto
dôvodu podal žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Dňa 05.05.2014 vydal správca dane
Rozhodnutie č. 9712401/5/1726450/2014/4051 o prerušení kontroly na zistenie oprávnenosti nároku
na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku z dôvodu, že je potrebné
získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, a to Nariadenia Rady č. 2010/904/ES o
administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH s tým, že daňová kontrola sa prerušuje
odo dňa 15.05.2014. V odôvodnení rozhodnutia uviedol, že pri výkone daňovej kontroly na zistenie
oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu zistil, že žalobkyňa za kontrolované zdaňovacie
obdobie uskutočnila dodanie tovaru do Poľskej republiky a nakúpila tovar od dodávateľa, kde pôvod
tovaru je deklarovaný z Poľskej a Českej republiky a z tohto dôvodu bolo potrebné podať žiadosti o
medzinárodnú výmenu informácií. Zároveň uviedol čísla žiadosti a dní, kedy bola táto žiadosť podaná.
Dňa 11.01.2016 správca dane oznámením č. 101009023/2016 informoval žalobkyňu, že dňa 08.01.2016
pominuli dôvody, pre ktoré sa kontrola prerušila a pokračuje vo vyrubení daňovej kontroly za zdaňovacie
obdobie apríl 2013. Daňová kontrola bola u žalobkyne ukončená dňa 01.03.2016, kedy si žalobkyňa
prevzala protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam
uvedeným v protokole č. 102541538/2016 zo dňa 11.02.2016.

6. Z obsahu administratívneho spisu správny súd zistil, že správca dane zasielal žiadosti o medzinárodnú
výmenu informácií, a že správca dane v tomto prípade nebol nečinný a aktívne zisťoval informácie v
rámci medzinárodnej výmeny informácií. Správny súd poukázal na skutočnosť, že otázkou zákonnosti
prerušenia daňovej kontroly a jej vplyvu na protokol z daňovej kontroly ako zákonný dôkazný prostriedok
v súvislosti s nálezom Ústavného súdu Slovenskej republiky III.ÚS 24/2010 sa zaoberal Ústavný súd
Slovenskej republiky vo svojom uznesení sp. zn.: III. ÚS 726/2016-20, na ktorý krajský súd odkázal.

7. S poukázaním na vyššie uvedené uznesenie Ústavného súdu SR správny súd aj v tomto prípade
dodal, že pokiaľ bola žalobkyňa toho názoru, že zo strany správcu dane nebol zachovaný postup a lehoty
na vybavenie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií podľa citovaného nariadenia, v dôsledku
čoho daňová kontrola trvala dlhšie ako jeden rok (vrátane jej prerušenia), mohla sa svojich práv a
právom chránených záujmov domáhať v konaní proti nečinnosti orgánu verejnej správy, čo však v tomto
prípade zo strany žalobkyne vykonané nebolo. Správny súd je toho názoru, že zo strany správcu dane
a žalovaného nedošlo k zásahu do práv a právom chránených záujmov žalobu a tým ani k nezákonnosti
napadnutého rozhodnutia a námietky žalobkyne považuje za nedôvodné.

8. Správny súd považuje za nedôvodnú aj námietku žalobkyne, že ju správca dane počas celého
výkonu daňovej kontroly vrátane prerušenia kontroly neoboznámil so žiadnou skutočnosťou zistenou v
priebehu daňovej kontroly a vydal protokol, ktorý neobsahuje jej vyjadrenia k protokolu a neobsahuje
vyhodnotenie dôkazov, ktoré mohla predložiť v priebehu daňovej kontroly, čím došlo k porušeniu
ustanovenia § 47 písm. h) ako aj písm. i) Daňového poriadku. Z obsahu administratívneho spisu
žalovaného vyplýva, že žalobkyňa bola s výsledkami zistení získaných správcom dane pri výkone
daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti
za zdaňovacie obdobie apríl 2013 vyrozumená oboznámením so skutočnosťami zistenými pri daňovej
kontrole č. 101019191/2016 zo dňa 12.01.2016, ktoré bolo žalobkyni doručené dňa 27.01.2016. Správca
dane žalobkyňu v tomto oboznámení vyzval, aby sa ku kontrolným zisteniam vyjadrila písomne alebo
ústne do zápisnice v lehote 8 dní odo dňa doručenia tohto oboznámenia. O skutočnostiach, ktoré boli
predmetom preverovania oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu zo strany správcu dane
bola žalobkyňa informovanými rozhodnutiami o prerušení kontroly, v ktorých správca dane oboznamoval
žalobkyňu, že podáva žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií vo vzťahu k deklarovaným obchodom



v Poľskej republike a Českej republike. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného ďalej vyplýva, že
žalobkyňa sa k oboznámeniu so skutočnosťami zistenými správcom dane vyjadrila písomným podaním
č. 6/01651570/2016 zo dňa 04.02.2016, pričom z obsahu tohto vyjadrenia vyplýva, že sa k samotnému
oboznámeniu k zisteným skutočnostiam nevyjadrovala, ale žiadal o predĺženie lehoty na vyjadrenie na
deň 07.03.2016.

9. Z ustanovenia § 28 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že z dôležitých dôvodov môže daňový
subjekt pred uplynutím lehoty podľa § 27 ods. 1 požiadať správcu dane o jej predĺženie. Žalobkyňa síce
požiadala o predĺženie lehoty, avšak nie v lehote, ktorú jej určil správca dane, ale až 04.02.2016. Tvrdenie
žalobkyne, že správca dane bol povinný vyhodnotiť jej vyjadrenie zo dňa 04.02.2016 ako žiadosť o
predĺženie lehoty na vyjadrenie sa k oboznámeniu so zistenými skutočnosťami, preto nezodpovedá
skutkovému stavu z administratívneho spisu, ako aj z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane. Jej
námietku preto vyhodnotil ako neopodstatnenú.

10. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného správny súd zistil, že správca dane v rámci vykonanej
daňovej kontroly preveroval reálnosť zdaniteľných obchodov so spoločnosťou TrueCom, s.r.o., Mlynská
27, Košice, na základe vystavených faktúr za dodanie výrobkov z bravčového a hovädzieho mäsa
v celkovej sume 352.110,94 €, základ dane 293.426,13 €, daň 58.684,81 €, na základe ktorých si
žalobkyňa uplatnila právo na odpočítanie dane z dodania tovaru. Na základe výsledkov daňovej kontroly
správca dane dospel k záveru, že s poukázaním na ustanovenie § 49 zákona o DPH bolo preukázané,
že spoločnosť TrueCom, s.r.o., bola uvedená na faktúrach ako dodávateľ tovaru, nebola vlastníkom
tovaru a nevznikla jej v zmysle §19 zákona o DPH daňová povinnosť z dodania tovaru a zároveň
žalobkyni nevznikol nárok na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH z nákupu tovaru. Vychádzal
pritom z preukázaných skutočností, že spoločnosť TrueCom, s.r.o., vôbec nevykonávala ekonomickú
činnosť, dodávateľské faktúry vyhotovené v mene tejto spoločnosti sa ukázali ako formálne doklady,
neodrážajúce reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Spoločnosť nemala žiadneho konateľa,
ktorý by konal v rozsahu práv a povinnosti štatutárneho orgánu v zmysle Obchodného zákonníka a
nemala riadne a nespochybniteľne ustanoveného splnomocneného zástupcu. Tovar v mene spoločnosti
objednával telefonicky alebo elektronicky pracovník spoločnosti Podtatranská hydina, a.s., a žalobkyňa,
ktorá zároveň vystupuje aj pri vyskladnení a prevzatí tovaru na prepravných dokladoch a úhradách
tovaru v hotovosti. Všetky dodávky boli uskutočnené do prevádzky spoločnosti HYDINA SK, t. j. na
adrese Slavkovská cesta č. 54, Kežmarok. Platby za tovar boli vykonané prevodom a realizované
z účtu spoločnosti TrueCom, s.r.o. a účtu SLOVAKIA FARMA s.r.o.. Všetky tieto dôkazy preukazujú,
že spoločnosť TrueCom, s.r.o., bola umelo vytvorená a včlenená do obchodného reťazca z dôvodu
vyhotovovania faktúr s daňou pre nasledujúceho tuzemského odberateľa v reťazci a to žalobkyňu, ktorá
si na základe takto vyhotovených faktúr uplatnila odpočítanie dane.

11. Krajský súd ďalej uviedol, že splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane
preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len vo formálnej deklarácii
predložených dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktúr, musia byť
vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. Dôkazné bremeno o
reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt - žalobkyňu. Samotné preukázanie dodávok
tovaru a služieb len faktúrami a inými listinnými dôkazmi nie je podľa správneho súdu postačujúce.
Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočné
reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný
v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť
si odpočítane dane z tohto dokladu. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane
preukazuje teda platiteľ. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu,
ktorý disponuje svojim právom uplatniť si zo zákona zákonom stanovených a splnených podmienok
nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, a ktorý si aj tento nárok uplatnil. Preto je jeho povinnosťou
preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom ustanovených podmienok. Dokazovanie zo
strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým
subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže,
nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený. Tvrdenie žalobkyne, že z jej strany boli
splnené všetky podmienky pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, je teda
nedôvodné.



12. K námietke žalobkyne, ktorým sa nestotožňuje s tvrdením správcu dane, ktorý použil ako
podporný dôkaz pri spochybnení deklarovaného obchodu, a to CMR dokumenty, ktoré nespĺňali povinné
náležitosti, správny súd poukázal v tejto súvislosti na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
sp. zn. 8Sžf/7/2015, z ktorého vyplýva, že prepravným dokladom pri medzinárodnej cestnej preprave
tovaru v zmysle Dohovoru je CMR. Je bežným pravidlom, že odosielateľ od prepravcu žiada písomné
potvrdenie príjemcu tovaru. Pokiaľ CMR nemá všetky podstatné náležitosti vyplnené, správca dane
nemusí považovať tento dôkaz za relevantný a v takomto prípade pristupuje k overovaniu dôkazov
prepravy ďalšími podpornými dôkazmi (dodací list, objednávka, e-mailová pošta a pod.).

13. Na základe výsledku vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného
hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby
skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie možno
konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolnosti urobil a žalovaný ustálil
zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi
ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie prevádzaného tovaru,
resp. jeho pohybu u dodávateľov žalobkyne, a teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného
reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení sa javí unesenie dôkazného bremena zaťažujúce žalobkyňu
spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov ako
nedostatočné. Bolo potrebné, aby sama žalobkyňa preukázala, že vynaložila a prijala všetky rozumné
opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti na dosahovanie účelu
jej hospodárskej činnosti, aby zabránila tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení
zneužívajúcich právo poskytované zásadou neutrality DPH, čo nie je nič neobvyklé. Vzhľadom na
okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobkynine jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane
z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a
zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných
plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode.

14. Správny súd sa stotožnil s právnym posúdením veci správcom dane, ako aj žalovaným, ako aj s
jeho podrobným zdôvodnením, pričom pre zdôraznenie jeho správnosti uvádza, že k základným právam
účastníka konania obsiahnutým v práve na spravodlivý proces patrí právo na uvedenie dostatočných
dôvodov, na ktorých je rozhodnutie založené. V súvislosti s riadnym odôvodnením je potrebné uviesť,
že vychádzajúc z konštantnej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva okrem iného vo veci Garcia
Ruiz proti Španielsku, rozsudok zo dňa 21.01.1999, týkajúci sa sťažnosti č. 30544/96, ďalej Ruiz Toria
proti Španielsku, rozsudok zo dňa 09.12.1994, týkajúci sa sťažnosti č. 18390/91, Van de Hurk proti
Holandsku, rozsudok zo dňa 19.04.1994, týkajúci sa sťažnosti č. 16034/90, judikatúry Ústavného súdu
SR (sp. zn. IÚS 226/03 zo dňa 12.05.2004, IIIÚS 209/04 zo dňa 23.06.2004, sp. zn. IIIÚS 95/06 zo dňa
15.03.2006, sp. zn. IIIÚS 260/06 zo dňa 23.08.2006) nie je nutné, aby na každú žalobnú námietku bola
daná súdom podrobná odpoveď a rozsah povinností odôvodniť súdne rozhodnutie sa môže meniť podľa
povahy rozhodnutia a musí byť analyzovaný s pohľadom na okolnosti každého prípadu, súd je povinný
dbať na to, aby jeho rozhodnutie bolo presvedčivé, na podporu čoho uvedie dostatočné argumenty. Súd
má v odôvodnení svojho rozhodnutia reagovať na zásadné relevantné námietky súvisiace s predmetom
súdnej ochrany prednesené žalobcom. Uvedené je s poukazom na zásadu a na princípy dobrej správy
potrebné aplikovať aj vo vzťahu k rozhodnutiam správnych orgánov. Správny súd dospel k záveru, že
na všetky relevantné námietky žalobkyne boli správnym orgánom v odôvodnení rozhodnutia podrobne
uvedené dôvody, pre ktoré bolo správcom dane rozhodnuté o nepriznaní nadmerného odpočtu DPH.

15. K žalobnej námietke, ktorou žalobkyňa namietala porušenie princípu dvojinštančnosti daňového
konania správny súd uviedol, že vyhodnotením administratívneho spisu, ako aj prvoinšančného
a žalobou napádaného rozhodnutia nezistil porušenie procesných ustanovení daňového poriadku
týkajúcich sa rozhodnutia o odvolaní. V tomto smere treba poukázať na skutočnosť že rozhodnutie
správneho orgánu prvej inštancie spolu s odvolacím rozhodnutím tvoria jeden celok. Rozhodnutie
správcu dane v rámci odvolacieho konania podrobuje odvolací orgán prieskumu, jeho rozhodnutie
môže modifikovať, príp. zrušiť jeho rozhodnutie a vec vrátiť na nové konanie. Z odôvodnenia žalobou
napádaného rozhodnutia však vyplýva, že riadne prebehlo odvolacie konanie, v ktorom sa žalovaný
riadne vysporiadaval s námietkami, ktoré žalobkyňa uplatnila v odvolacom konaní, pričom na zásadné
a podstatné odvolacie námietky poskytol odvolací orgán svoje zdôvodnenie.



16. K žalobnej námietke týkajúcej sa arbitrárnosti a nedostatočného zdôvodnenia žalobou napádaných
rozhodnutí tak správcu dane, ako žalovaného správny súd poukázal na vyššie citovanú judikatúru
tak európskych súdov, ako aj Ústavného súdu SR, v zmysle ktorej nie je povinnosťou súdu, ako ani
správneho orgánu odpovedať na každú žalobcom, resp. odvolateľom vznesenú námietku. Povinnosťou
správneho orgánu, ako i súdu je zaoberať sa pre vec podstatnými námietkami. V zmysle uvedených
kritérií preskúmavané rozhodnutie spĺňa kritéria preskúmateľnosti, nie je možné ho podľa správneho
súdu označiť za arbitrárne, pretože žalovaný v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia odpovedal na
relevantné odvolacie námietky žalobkyne.

17. Správny súd k veci dodal, že správa dani vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je príslušnými
hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, že daňový subjekt má okrem
iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať
prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového
konania nesie dôkazné bremenom. Uvedené platí v plnom rozsahu aj na uplatnenie nadmerného
odpočtu DPH. Správca dane je oprávnený a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a
iných procesných postupov, samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov zisťovať
a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo nároku na uplatnené
vrátenie DPH. Z uvedeného dôvodu sa pri tejto činnosti správcu dane predchádzajúcej rozhodnutiu o
uplatnení nároku na vrátenie DPH, autoritatívnym spôsobom formou rozhodnutia uplatňuje dôsledná
aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov správcom dane vo vzťahu k potrebným zisteniam.
Aplikácia zásady voľného hodnotia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové
nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha
zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky
dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo,
pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia
a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové
konanie nepredstavuje absolútnou povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa
bezpochybne nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní
uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním
vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy
vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery
vyplývajúce z realizovaného dokazovania vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a
dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. Uvedeným
kritériám zodpovedal v preskúmavanom prípade tak v rozhodnutí správcu dane, ako aj rozhodnutie
žalovaného. Z vykonaných dôkazov žalovaným vyplýva podľa správneho súdu, že v predmetnej veci
sa mohlo jednať o klasickú schému karuselového podvodného konania, keď sa pri dodávke tovaru z
cudziny, ktorý by inak ako intrakomunitárny obchod sa realizoval bez uplatnenia DPH, v predmetnej veci
sa využili nárazníkové subjekty, ktoré následne ukončili svoju hospodársku činnosť len za tým účelom,
aby bolo možné uplatniť nárok na nadmerné odpočty DPH. Tieto skutočnosti vyplynuli z vykonaného
dokazovania. Súčasne z vykonaného dokazovania vyplynuli i závery o tom, že žalobkyňa, resp. s
ňou prepojené osoby vystupovali za tieto nárazníkovej spoločnosti, resp. od nich prijímali ekonomické
benefity v procese dodávok tovaru. Tieto skutočnosti vzali daňové orgány za preukázané a z nich vyvodili
právne závery, ktoré správny súd považoval za logické a odôvodnené pre postup, ktorý bol následne
zvolený daňovými orgánmi a mal odraz vo výroku jeho rozhodnutia. Správny súd súčasne poukázal
na rozsudok Európskeho súdneho dvora v spojených veciach C-439/04 a C-442/04 Axel Kittel proti
Belgickému kráľovstvu a Belgické kráľovstvo proti Recycling Sprl, v ktorom Európsky súdny dvor uzavrel,
že pokiaľ sa kupujúci vedome zúčastňuje na karuselovej podvodnej daňovej operácii, ktorej jediným
cieľom je znížiť daňové zaťaženie, čím sa dopustí zneužitia práva, uvedený spoločný systém stanovuje,
že právo na odpočítanie dane stráca. V bode 62 rozsudku Súdny dvor konštatuje že prvá a šiesta
smernica o DPH nielen umožňujú, ale priam vyžadujú stratu práva na odpočítanie dane, pokiaľ sa jeho
držiteľ vedome zúčastní na podvodoch tohto typu, na ktorých posúdenie majú byť zohľadnené vyššie
uvedené kritéria. V tomto zmysle rozsudok (36) pripomenul, že vnútroštátny súd je povinný odmietnuť
priznanie práva na odpočet, pokiaľ sa preukáže, že právo je uplatňované protiprávne (bod 34).

18. O nároku na náhradu trov konania rozhodol krajský súd podľa § 168 S.s.p. tak, že účastníkom
konania nárok na náhradu trov konania nepriznal.

III.



Konanie na kasačnom súde

19. Proti rozsudku krajského súdu podala sťažovateľka v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov
uvedených v § 440 ods. 1 písm. g) S.s.p. v ktorej navrhla kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok
krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

20. Sťažovateľka sa nestotožnila so záverom krajského súdu týkajúceho prekročenia zákonom
stanovenej maximálnej doby trvania daňovej kontroly. Sťažovateľka tiež namieta, že správca dane
prenáša na ňu dôkazné bremeno v takom rozsahu, ktorý reálne vylučuje možnosť preukázať akúkoľvek
skutočnosť tvrdenú sťažovateľkou. Na podporu svojho tvrdenia poukázala na rozsudok najvyššieho súdu
sp. zn. 3Sžf/1/2011.

21. Sťažovateľka ďalej spochybnila závery krajského súdu v časti týkajúcej sa konštatovania o reálnom
nenaplnení obsahu účtovných dokladov predložených sťažovateľkou a rovnako aj závery, ktorých obsah
vzbudzuje dojem o podvodnom konaní sťažovateľky.

22. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že všetky námietky považuje za nedôvodné,
a preto navrhol kasačnému súdu, aby ju zamietol .

IV.
Právny názor Najvyššieho súdu

23. Senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S. s. p.)
preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná
oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozsudok, proti
ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č.
757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia
pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu
a na internetovej stránke najvyššieho súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 30. júla 2019 (§ 137
ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).

24. V predmetnej veci bolo potrebné predostrieť, že predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok
krajského súdu, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľka domáhala zrušenia rozhodnutí
správnych orgánov, ktorými bol sťažovateľke určený rozdiel v sume za zdaňovacie obdobie apríl 2013,
a preto primárne v medziach kasačnej sťažnosti Najvyšší súd Slovenskej republiky ako kasačný súd
preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného
konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvoinštančného správneho
orgánu a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky
sťažovateľky sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. Po
preverení riadnosti podmienok vykonávania súdneho prieskumu rozhodnutí správneho orgánu (tzn.
najmä splnenia podmienok konania a okruhu účastníkov) sa kasačný súd stotožňuje so skutkovými
závermi krajského súdu v tom rozsahu, ako si ich osvojil správny súd zo zistení uvedených žalovanými
správnymi orgánmi ako aj sťažovateľkou, ktoré sú obsiahnuté v administratívnom spise.

Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych
predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených
záujmov daňových subjektov a iných osôb.
Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s
daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach,
ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom
správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky,
ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.
Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý
dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe
daní vyšlo najavo.
Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje
a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v
daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,



b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo
daňového konania,
c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti
nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi
daňových subjektov.
Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči
daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti
všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.
Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno
zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so
všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké
výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom
zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje
skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov.
Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.
Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti
dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených,
oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim
vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť
údajov riadne preukázal.
Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní
vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani.
Podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní určí
rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov vykázať alebo na ktorú si uplatnil
nárok podľa osobitných predpisov.
Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru
je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode
nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako
deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe
zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru
podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.
Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň,
keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň
z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3
a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov
a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť,
ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

25. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku
krajského súdu potom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a s prihliadnutím
na ustanovenie § 461 S.s.p. dospel k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických
argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem
obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie
výroku rozsudku. S týmito sa kasačný súd stotožňuje s v celom rozsahu.

26. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-
právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový
poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností
rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

27. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt.
Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa
poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie.



Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť
skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva,
že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie
doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného
hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány
povinné postupovať.

28. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015,
aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové
nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha
zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky
dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo,
pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia
a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové
konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa
bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní
uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním
vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy
vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť
závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na
skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.

29. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje aj na rozsudok najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009
zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa
23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi
(§ 28 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 42 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne
je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje
svojim právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z
pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil;
preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených
podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov
predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia
spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.“ Z
uvedených dôvodov považoval kasačný súd námietku sťažovateľky týkajúcej sa prenášania dôkazného
bremena v rámci dokazovania na sťažovateľku za nedôvodnú. Ďalej kasačný súd poukazuje aj na
rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/19/2015 zo dňa 23.02.2017, podľa ktorého „...Najvyšší súd
SR zdôrazňuje, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt -
žalobcu. Preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je podľa súdu postačujúce. Faktúra je
relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne
plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle
zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie
dane z tohto dokladu...“

30. Podľa názoru kasačného súdu je nutné si uvedomiť postavenie správcu dane v daňovom
konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie
dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav.
Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné
zásady správy daní. Naopak daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný
preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne
určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré
je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný
správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a
úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru
alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil. Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru
bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu;
pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením.



31. Kasačný súd ďalej uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane,
ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon
č. 222/2004 Z.z. vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej,
ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na
základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je
relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To,
že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o
účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie
dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu sp. zn. 8Sžf/26/2014).

32. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý
podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar resp. službu dodal. Je však
použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Vzhľadom na to,
že ide o písomnosti, ktoré je možné pomerne ľahko vyhotoviť na počítači s tlačiarňou, ich vierohodnosť je
potom podporená osobou ich vystaviteľa, ktorý ich spravidla podpisuje, ale aj podnikateľským zázemím
a minulosťou dodávateľa. V prípade, že zistené okolnosti nasvedčujú tomu, že takéto písomnosti naozaj
odrážajú (a teda dokladujú) uskutočnené zdaniteľné plnenie, je možné v nich obsiahnuté informácie
považovať za relevantný či rozhodujúci dôkaz. Správca dane svojimi zisteniami dôvodne spochybnil, že
zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako to je uvedené na predložených faktúrach. Správca dane má
právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia ako aj doplneným dokazovaním odstrániť
vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt
na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom
má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením
výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza
k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na sťažovateľke, aby predložila také
doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované,
čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

33. Judikatúra kasačného súdu zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne
pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom,
ale v posledných rokoch sa jasne ustálila vo vyššie uvedených intenciách, teda že nepostačuje
predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov
dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie
ďalších dôkazov. Kasačný súd po preskúmaní napadnutého rozsudku uvádza, že krajský súd použil
na vec správnu judikatúru a ďalej kasačný súd príkladmo poukazuje na rozhodnutia vo veciach
sp. zn. 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, 1Sžf/82/2016, ako aj uznesenie
Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017. Aplikácia v kasačnej sťažnosti
sťažovateľkou citovaného rozhodnutia vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2011 sa tak viac-menej obmedzuje na
formálne požiadavky na predkladané doklady, v zmysle aktuálnej konštantnej judikatúry však od celkovej
dôkaznej situácie závisí, či na preukázanie práva na odpočet dane je potrebné v dokazovaní pokračovať
ďalej.

34. Kasačný súd mal za preukázané, že žalovaný ako aj správca dane pri výkone daňovej kontroly
vyhodnotili všetky dôkazy a zistené skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane v ich vzájomnej
súvislosti a prihliadli na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane viedol dokazovanie
s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový
stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Správca
dane nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa predovšetkým na vecné plnenie, a to
vo všetkých vzájomných súvislostiach.

35. Kasačný súd poukazuje na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane
zistil skutkový stav správne a v súlade s Daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho
spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský
súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový
stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane
v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj
so všetkými námietkami sťažovateľky. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné
kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane



preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ
dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na
odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady
musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie
bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto
hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná
existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.

36. Z vykonaného dokazovania je preukázané, že spoločnosť TrueCom, s.r.o., ktorá bola uvedená na
faktúrach ako dodávateľ tovaru, nebola vlastníkom tovaru, a preto nevznikla daňová povinnosť podľa §
19 ods. 1 zákona o DPH a následne odberateľovi uvedenom na faktúre (sťažovateľke) nevzniklo právo
na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH v nadväznosti na § 51 zákona o
DPH. Na splnenie zákonných podmienok pre uznanie daňového výdavku a následne určenie správnej
výšky základu dane, ako už kasačný súd uviedol, nepostačuje deklarovanie uskutočnenej služby zo
strany daňového subjektu predložením daňového dokladu - faktúry a potvrdenia o zaplatení, pretože
formálne doklady nepreukazujú reálne dodanie tovaru. Kasačný súd podotýka, že správca dane daňovou
kontrolou preveroval splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH v zmysle § 49 ods. 1, ods. 2
v nadväznosti na § 51 ods. 1 zákona o DPH, pričom sa z vykonaného dokazovania nepodarilo odstrániť
pochybnosti o tom, že spoločnosť TrueCom, s.r.o. bola vlastníkom tovaru uvedenom na faktúrach.
Dôkazmi preukazujúcimi tvrdenie, že spoločnosť TrueCom, s.r.o. nebola vlastníkom tovaru uvedenom
na faktúrach sú odpovede na žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií, výpoveď vtedajšej
konateľky spoločnosti TrueCom, s.r.o. B. Z. orgánom činným v trestnom konaní, systém objednávok a
samotná realizácia zdaniteľných obchodov či disponovanie s účtom spoločnosti TrueCom, s.r.o.

37. Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu sp. zn. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo
zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového
hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych
plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie.
Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym
titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej
transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

38. Teda rovnako ako krajský súd musí aj kasačný súd potvrdiť, že správca dane od sťažovateľa
oprávnene vyžadoval v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku preukázanie splnenia hmotnoprávnych
podmienok uvedených v zákone o DPH a doloženie oprávnenosti uplatneného práva na odpočítanie
dane. Kasačný súd podotýka, že právna otázka rozloženia dôkazného bremena, resp. nutnosti jeho
unesenia zo strany daňového subjektu, bola obdobne vyriešená i v predchádzajúcich rozhodnutiach
Najvyššieho súdu, napr. v rozsudku sp. zn. 8Sžf/36/2010 z 28.04.2011, podľa ktorého „Uskutočnenie
zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné
plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia
faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre
odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Existenciu zákonných podmienok pre nárok na odpočet
musí preukázať platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje.“ Rovnako aj v rozsudku Najvyššieho súdu
sp. zn. 2Sžf/52/2010 z 21.09.2011, podľa ktorého „Z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne
vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základná podmienka je, aby išlo
o tovary, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní
opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov
predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad.
Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal,
alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že
predmetný tovar bol dodaný spol. J., s.r.o.“

39. K námietke sťažovateľky, že správca dane prekročil zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania
daňovej kontroly z dôvodu prerušenia daňovej kontroly za účelom získania odpovedí na medzinárodnú
výmenu informácií kasačný súd uvádza, že nie je dôvodná.
Z obsahu administratívneho spisu žalovaného vyplýva, že správca dane za účelom zistenia skutočného
stavu veci zasielal žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií a odpovede na tieto žiadosti aj boli
jedným z dôkazov, ktoré pomohli správcovi dane k dosiahnutiu správneho právneho záveru. V súvislosti



s otázkou zákonnosti prerušenia daňovej kontroly a jej vplyvu na protokol z daňovej kontroly kasačný
súd odkazuje, podobne ako krajský súd, na právne závery uznesenia Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS
726/2016-20. V danej veci je tak zrejmé, že správca dane nebol bezdôvodne nečinný, ale vo veci konal
a snažil sa zistiť skutočný stav veci aj prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií.

40. K sťažovateľovým ďalším námietkam kasačný súd dáva do pozornosti, že integrálnou súčasťou
základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR je aj právo účastníka konania
na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky
právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov
a obranou proti takému uplatneniu (IV. ÚS 115/03, III. ÚS 60/04). Všeobecný súd však nemusí
dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec
podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia. Odôvodnenie
rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia,
postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý
proces (III. ÚS 209/04). Kasačný súd má za to, že krajský súd sa posudzovanou vecou dôsledne
zaoberal, vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľky a vyvodil správne skutkové aj právne
závery, ktoré náležite aj odôvodnil, pričom dospel k správnym a nepochybným záverom o zákonnosti
preskúmavaného ak aj prvoinštančného rozhodnutia.

41. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že s právnymi námietkami
sťažovateľky sa krajský súd v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku,
riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil
najvyšší súd ako bezpredmetné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z
uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 S. s. p. ako nedôvodnú zamietol.

42. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky tak, že
sťažovateľke, ktorá v tomto konaní nemala úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S. s. p. a
analogicky podľa § 167 ods. 1 S. s. p.) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v súlade
s § 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 168 S. s. p.

43. Senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3 : 0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok n i e j e prípustný.